Содержание к диссертации
Введение
1. Стратегические перспективы использования в рыночной экономике традиционных инструментов управления затратами
1.1. Историческое значение отечественной практики учета отклонений 12
1.2. Альтернативные подходы к организации учета отклонений в современных условиях 28
1.3. Комплексное использование элементов нормативного метода в системе управленческого контроля 45
2. Контроль производственных затрат на основе организации учета отклонений
2.1. Методы учета отклонений в системе внутрипроизводственного контроля 56
2.2. Интеграция управленческого учета отклонений производственных затрат и объемов выработки 73
2.3. Оценка отклонений от нормативных значений для целей управления бизнесом 82
3. Организация системы управленческого учета и отчетности на базе информации об отклонения
3.1. Организационно-технический аспект информационного обеспечения учета и контроля отклонений 93
3.2. Принципы построения интегрированной системы учета и отчетности в рамках управленческого контроля 114
Заключение 132
Литература 139
Приложения 152-191
- Историческое значение отечественной практики учета отклонений
- Методы учета отклонений в системе внутрипроизводственного контроля
- Организационно-технический аспект информационного обеспечения учета и контроля отклонений
Введение к работе
Актуальность темы исследования. В современных условиях от руководителей и организаторов производства требуется умение адекватно оценить и в реальном режиме времени отреагировать на динамику развития экономических процессов.
Трудности в организации регулярного менеджмента во многом объясняются недостатком оперативных аналитических данных, характеризующих состояние объекта в момент принятия решений на различных уровнях управления.
В умении спрогнозировать хозяйственную и коммерческую ситуацию, выбрать оптимальные пути достижения приоритетных направлений, а также выявить причины отклонений от заданных параметров, своевременно скорректировать действия и оптимизировать соотношения затрат и результатов заключается искусство экономического управления. При этом контроль, являясь неотъемлемой частью управления, в современных условиях выходит на передний план.
В настоящее время аналитические возможности учетного механизма в полной мере не использованы. Отсутствует гибкость в системном агрегировании информации о затратах и доходах. При этом учетный потенциал традиционно используется в моделировании информационной системы, в которой одновременно должны решаться задачи финансового, налогового и управленческого учета.
Действенность учета по каждому из этих направлений не представляется возможной без реализации функции контроля в хозяйственном механизме, что предполагает наличие единого инструментария оценки достигнутых результатов.
Информационное обслуживание контроля обеспечивается при помощи систем планирования, нормирования и учета, ориентированных на достижение заданных целей. При этом информация должна содержать не только нормативные и фактические данные, но и данные об отклонениях, выявляемых средствами учета. Управляющая функция контроля реализуется с использованием данных об отклонениях, что является основой классического нормативного метода учета затрат на производство.
Нестабильность в политическом и экономическом развитии России затормозила внедрение метода учета по нормативам и существенно повлияла на изменение условий хозяйствования. Вместе с тем международный опыт показывает, что с введением новых систем учета и контроля не отпадает необходимость в использовании прежних, положительно зарекомендовавших себя методов, к которым, несомненно, можно отнести нормативный метод учета производственных затрат.
Немалый вклад в развитие научной концепции учета для целей управления затратами внесли видные отечественные исследователи: Безруких П.С., Белобжецкий И.А., Бахрушина М.А., Ивашкевич В.Б., Майданчик Б.И., Маргулис А.Ш., Николаева С.А., Новиченко П.П., Новодворский В.Д., Палий В.Ф., Соколов Я.В., Стуков С.А., Ткач В.И., Шеремет А.Д. и другие.
Нельзя не отметить и достижения зарубежных исследователей в данной области, среди которых: К. Друри, Э. Майер, Р. Манн, М. Мескон, Т. Скоун, Р. Энтони, Дж. Рис, Ч. Хоргрен, Г. Эмерсон и другие.
В современных условиях возникает объективная необходимость поиска новых, альтернативных подходов к организации учета отклонений производственных затрат от установленных параметров в единой контрольной среде организации.
Проблема совершенствования учета отклонений по ряду объективных причин стоит и перед предприятиями авиационной промышленности, в настоящее время переживающими стадию подъема производства.
Обострение внешней конкуренции в связи с выходом отечественной
продукции на международные рынки предопределило необходимость
"существенных изменений механизма управления, которые, в свою очередь,
невозможно осуществить без повышения контрольной функции учета и реальной переориентации действующих учетных моделей в сторону интересов менеджеров.
Теоретическое обоснование данных вопросов напрямую связано с решением ряда проблем, таких как:
- обоснование необходимости использования в рыночной экономике традиционных инструментов управления затратами;
- совершенствование контроля достижения целевых ориентиров в условиях постоянного изменения производственных задач;
- углубление методики оценки промежуточных результатов хозяйственного цикла;
- организация комплексной взаимосвязи управленческого и финансового учета;
- построение интегрированной системы учета и отчетности в рамках единого контрольно-аналитического механизма.
Область решения указанных проблем требует дальнейшего глубокого теоретического исследования и значительной практической проработки. В этой связи данная тема исследования является достаточно актуальной. Необходимость усиления контрольной функции учета и повышения его аналитических возможностей посредством эффективного использования норм и нормативов предопределила выбор темы диссертации, ее цели и задачи, объекты и методы, а также направление использования результатов.
Цель диссертационного исследования состоит в развитии научной концепции нормативного метода учета затрат на производство как неотъемлемой составляющей части системы управленческого контроля современной организации.
Комплексный подход к достижению поставленных целей обозначил необходимость решения следующих задач:
- анализ факторов, оказавших существенное влияние на ход внедрения нормативного метода в более ранние периоды;
- систематизация элементов нормативного метода для осуществления управленческого контроля;
- определение степени детализации отклонений по уровням существенности;
- формирование методики системной взаимосвязи финансового и управленческого учета на этапе производства;
- обобщение принципов построения интегрированной системы учета отклонений производственных затрат.
Предмет и объект исследования. Предметом исследования является теория и практика учета нормируемых затрат на основе сравнительной оценки зарубежных и отечественных учетных моделей. В качестве объектов исследования избраны крупные промышленные предприятия авиастроения, имеющие сходные условия хозяйствования и аналогичные производственно-экономические циклы.
Теоретической и методологической основой исследования явились фундаментальные положения современной экономической науки, изложенные в трудах зарубежных и отечественных авторов, законодательные и нормативные акты, материалы научных конференций, семинаров, специальная литература в области бухгалтерского учета, экономики и планирования, финансов и анализа хозяйственной деятельности.
Цель и задачи исследования формировались в соответствии с содержанием основных направлений отечественной нормативной базы по организации и развитию внутренних систем производственного учета.
В ходе исследования применялись следующие общенаучные методы: наблюдение, группировка, обобщение, системный подход, комплексность, сравнение, анкетирование, исторический и логический подходы, методы функциональной диагностики и структурного анализа.
Положения, выносимые на защиту
1. В отечественной практике производственного учета нормативный метод учета и калькулирования себестоимости продукции является одним из наиболее эффективных способов оперативного управления затратами. Возможность его организации на современном этапе подтверждена законодательно введением в действие нового Плана счетов бухгалтерского учета и, в первую очередь, связана с появлением раздела счетов для управленческой бухгалтерии. Отличительные особенности функционирования учетных систем за рубежом и в России определяют необходимость использования преимуществ механизма учета отклонений в производственном учете.
2. В настоящее время контрольный аспект учета выдвигается на первый план, приобретая при этом внутреннюю направленность, в связи с этим оперативный учет отклонений от заранее заданных параметров производства имеет своей целью их группировку по различным основаниям: функциям, центрам ответственности, видам деятельности и т.д. Отсюда нормативный метод определен как комплексный способ управления, в котором сочетаются научно обоснованное техническое и экономическое планирование, учет и контроль затрат по нормам, изменениям норм и отклонениям от норм при выявлении причин и виновников по местам возникновения затрат с последующей разработкой и реализацией регулирующих воздействий на управляемый объект.
3. В условиях стабилизации экономической среды в России нормативный метод учета производственных затрат приобретает качественно новый характер, обусловленный расширением диапазона его применения. Современный нормативный метод выходит за пределы решения учетных задач, представляя собой эффективный способ управления затратами. При этом зона его распространения охватывает не только процесс производства, но и все прочие стадии кругооборота хозяйственных средств.
4. Альтернативные подходы к организации учета отклонений в современных условиях заключаются в закреплении в качестве объектов нормирования центров затрат, центров ответственности и их калькуляционных единиц. Это сведет к минимуму величину погрешности при неоднократном перераспределении косвенных и накладных расходов. Сравнение в динамике сумм отклонений в себестоимости калькуляционных единиц однородных функций отделов и служб открывает широкие возможности для операционного анализа стоимостной емкости затрат каждого подразделения в общей себестоимости продукции.
5. В основе обеспечения достоверности и оперативности функционирования системы учета отклонений лежит одновременное решение задач финансового и управленческого учета. Экономическое содержание и взаимосвязь двух информационных потоков при использовании предложенного варианта бухгалтерских проводок позволяет определять издержки в разрезе различных объектов по нормам и отклонениям от них в отдельной подсистеме, что дает возможность обеспечить коммерческую тайну алгоритмов калькуляционных расчетов и разгрузить производственный учет от излишней аналитики. При этом качество учетной информации обусловлено тем, что механизм определения себестоимости в двух подсистемах использует одну и ту же базу данных.
6. Осуществление управленческого контроля предполагает проведение комплекса взаимосвязанных мероприятий, направленных в основном на развитие управленческого учета организации. В их основе лежит стремление увеличить производительность организации, обеспечить оперативный управленческий анализ необходимыми данными и повысить "действенность контрольной функции учета путем соблюдения принципов построения интегрированной системы учета и отчетности об отклонениях как промежуточных результатах хозяйственных процессов.
Научная новизна результатов исследования состоит в разработке механизма усиления контрольных функций учета посредством организации альтернативного учета отклонений производственных затрат.
В работе получены и выносятся на защиту следующие результаты, обладающие элементами научной новизны:
- обоснована экономическая целесообразность и дополнительные условия использования нормативного метода учета производственных затрат в современных условиях, среди которых: использование механизма нормирования на всех стадиях производственно-финансового цикла; последовательное построение системы учета по нормам прямых, косвенных и накладных затрат; определение в качестве объектов нормативного учета центров затрат и центров ответственности;
- определены альтернативные подходы к организации учета отклонений от норм на основе перегруппировки общей суммы отклонений по различным группам объектов учета;
- разработана методика оценки отклонений от норм в системе управленческого контроля, заключающаяся в последовательном сопоставлении различных объектов учета и позволяющая исследовать структуру отклонений и причины их возникновения;
- предложен вариант отражения на счетах бухгалтерского учета отклонений, возникающих на этапе производства, обеспечивающий взаимосвязь финансового и управленческого учета;
- сформулированы основные принципы построения и мониторинга интегрированной системы управленческого учета и отчетности по отклонениям, основными из которых являются: формирование исходных, промежуточных и результативных показателей об отклонениях по различным объектам учета; однократность фиксации и многократность
использования данных об отклонениях в совокупности с рационализацией документооборота; централизованное преобразование информации об отклонениях на системной основе; координация функций и типизация задач управления по отклонениям на основе определения способов их решения.
Практическая значимость исследования заключается в том, что изложенные в нем положения и выводы углубляют представления об учете для целей управления и контроля в системе информационного обеспечения современного предприятия. Концептуальные основы организации учета отклонений могут быть положены в основу разработок прогрессивных учетных систем на предприятиях авиационной промышленности.
Самостоятельное практическое значение для предприятий отрасли имеют:
- классификаторы определения существенности отклонений производственных затрат;
- объективные показатели исчисления себестоимости для обслуживающих производственный процесс служб и отделов;
- четырехуровневая методика оценки отклонений от установленных норм;
- алгоритм построения интегрированной системы учета и контроля целевых ориентиров.
Апробация результатов исследования. Основные положения диссертационного исследования опубликованы в журналах, ученых записках, а также в сборниках материалов ряда межрегиональных научно -практических конференций.
Некоторые положения работы использованы при разработке научно-практического пособия «Управленческий учет и управленческий аудит в условиях рыночной экономики».
Непосредственно по теме диссертации опубликовано 9 работ общим объемом 3,9 п. л.
Разработанные автором рекомендации по организации альтернативного учета отклонений апробированы и внедрены в акционерных обществах «Роствертол», «Ростовский завод гражданской авиации №412» (г. Ростов-на-Дону), «МВЗ им. М. Л. Миля», «Авиапром» (г.Москва), «Таганрогская авиация» (г. Таганрог), «Казанский вертолетный завод» (г. Казань).
Объем и структура работы. Цель и задачи исследования определили структуру диссертационной работы и приложений. Диссертация состоит из введения, трех глав, заключения, списка литературы и приложений. Общий объем составляет 191 страницу компьютерного текста. В работу включены 12 таблиц, 3 рисунка, а также 16 приложений.
Историческое значение отечественной практики учета отклонений
Управление бизнес-процессами в современной экономике предполагает комплексное решение многочисленных проблем, обусловленных как внешними, так и внутренними факторами. К основным внешним факторам следует отнести динамичность макроэкономической ситуации в России, усиление влияния на российскую экономику процессов, происходящих в международной финансово-экономической сфере, обострение внутренней конкуренции, а также неопределенность в правовой среде управления бизнесом.
Кроме того, в российских условиях одним из основных сдерживающих факторов является зачастую неполная информация как о текущем состоянии, так и о стратегических перспективах развития бизнеса.
Эти обстоятельства требуют формирования качественно новых подходов к организации менеджмента, при которых «во главе угла» находится обеспечение информационной поддержки управления бизнес-процессами в соответствии с установленными целями.
Критерии оценки качества бизнеса могут быть самыми разнообразными. Общим началом во всех существующих подходах является расчет прибыли от вложения капитала за конкретный период при известных рисках. Используя информацию учета, можно по-разному подойти к оценке эффективности бизнеса. Данные внешней отчетности можно использовать при определении платежеспособности, оборачиваемости и ликвидности, в ходе анализа структуры имущества и капитала и др.
Однако не менее важна информация о вкладе каждого подразделения в общую прибыль предприятия, о величине затрат каждой службы и времени их окупаемости. В этой связи разработка подсистемы контроля расходов, являющейся составной частью системы управления себестоимостью, напрямую влияет на повышение рентабельности производства.
Рынок кардинально изменяет подходы к построению систем управления затратами. Только достоверная и оперативная информация обо всех производственно-хозяйственных процессах позволяет предприятию определить степень риска, связанную с изменением спроса на продукцию, определить конкурентоспособную цену выпускаемых изделий, провести оперативный анализ безубыточности, обосновать альтернативные решения для успешного проведения финансовой и инвестиционной политики с учетом потенциальных и социальных выгод.
Поэтому использование отечественной практики учета издержек производства и переориентация накопленного в этой области опыта на решение новых проблем, обусловленных развитием рыночных отношений в России, является одной из наиболее важных задач.
Сегодня возрастают требования к системе информационной поддержки менеджмента: она должна не только обеспечивать руководство достоверной информацией о текущем состоянии дел, но и прогнозировать, что произойдет при тех или иных изменениях внутренней или внешней среды. При этом необходимо наличие комплексной методологии и инструментария, которые способны оказать позитивное влияние на модернизацию организационной и информационной структуры организации, в направлении заданных ориентиров ее развития. В качестве такого инструмента могут быть использованы приемы управленческого учета.
Появление управленческого учета в России было обусловлено увеличением масштаба производственных затрат, обострением конкуренции, инфляцией и повлекло за собой возникновение новых методов планирования и анализа производственной деятельности.
Существует несколько различных точек зрения относительно сущности управленческого учета и его места внутри общего информационного пространства организации. Так, Николаева О.Е. и Шишкова Т.В. дают общую характеристику управленческого учета с точки зрения его использования в развитых западных странах, определяя его как «относительно обособленную подсистему бухгалтерского учета, который включает также и финансовый учет». По их мнению, каждый из видов учета имеет свои цели и задачи.
Более емкую характеристику сущности управленческого учета предлагает Карпова Т.П., по мнению которой «управленческий учет - это интегрированная система учета затрат и доходов, нормирования, планирования, контроля и анализа, систематизирующая информацию для оперативных управленческих решений и координации проблем будущего развития предприятия» [59, с.29].
Конкретизируя сущность управленческой бухгалтерии, Ткач В.И. указывает на то, что эта бухгалтерия организует синтетический и аналитический учет движения имущества с целью эффективности работы в разрезе центров ответственности, центров анализа, сегментов деятельности. Бахрушина М.А. также отмечает, что «речь идет о контроле и регулировании доходов и расходов по отдельным структурным подразделениям (или продуктам) на основе экономического анализа планов и фактических данных» [28, с. 10].
Методы учета отклонений в системе внутрипроизводственного контроля
Реализация стратегических и тактических задач управления тесно связана с решением задач внутреннего контроля на самом верхнем уровне управления (уровне высших менеджеров). Не случайно в законодательном порядке ответственность за организацию внутреннего контроля во всех без исключения экономических субъектах возлагается именно на высшие должностные лица.
Контрольные функции, реализуемые высшими менеджерами, обеспечивают, как правило, решение комплексных задач контроля, которые формулируются в самом общем виде и представляют собой не что иное, как более или менее конкретизированное выражение целей, достигаемых в результате решения определенной совокупности взаимосвязанных задач контроля. Поэтому решение всей совокупности задач контроля, учитывающих организационные, информационные, технические, методические и другие возможности его осуществления, обеспечивает последовательное и поступательное движение к установленным целям.
Достижение целей контроля, а следовательно повышение эффективности управленческой деятельности в современных условиях предполагает расширение достоверной информации о хозяйственных средствах и процессах и, прежде всего, информации о затратах на производство. Традиционно, основным источником информации, необходимой для управления, является системный учет, который ведется по особой, присущей только ему методологии, строго документирован и поэтому наиболее достоверен. Присущие бухгалтерскому учету методы придают ему свойства системы, обеспечивающей не только сплошной и непрерывный учет, но и контрольные функции. Работники учета и, прежде всего, его руководители, в силу своих функциональных обязанностей как внутренних контролеров, несут ответственность наравне с руководителями за законность совершаемых хозяйственных операций, контролируют не только целесообразность использования ресурсов, сохранность материальных ценностей и денежных средств, но и точность, и оперативность выполнения установленных заданий.
Как известно, основным источником информации, необходимой для управления, является бухгалтерский учет. Современная бухгалтерия - это система, обеспечивающая не только сплошной и непрерывный во времени учет, но и обладающая контрольными функциями. Эти функции следует рассматривать как присущие учету качества, которые органически взаимосвязаны и реализуются в элементах его метода.
Традиционным для отечественной практики долгие годы являлось стремление к усилению информационной связи между оперативным, бухгалтерским и статистическим учетом в рамках единого учетного механизма.
На наш взгляд, необходимость локализация задач управленческой бухгалтерии привела к проблеме разграничения двух взаимосвязанных информационных потоков на системной основе, разрешение которой основывается на использовании основного элемента метода бухгалтерского учета - бухгалтерских счетов и их корреспонденции. Это позволит достичь сопоставимости бухгалтерской информации и согласованности ее показателей.
Основанием для разграничения двух видов учета (бухгалтерского и управленческого) служит, в первую очередь, различие решаемых ими задач во всех функциях управления. Главная задача, которую ставит перед собой нормативная система, - это учет потерь в прибыли предприятия посредством оперативного учета отклонений. В основе ее решения лежит четкое, объективное установление норм затрат материалов, энергии, рабочего времени, труда, зарплаты и всех других производственных расходов.
Исследованием установлено, что перевыполнение производственных норм может означать просчет при их установлении. Другими словами, небольшой перерасход более приемлем, чем систематическая экономия. Оперативно выявленные отклонения на счетах управленческой бухгалтерии дают основу для анализа и своевременного решения проблем.
Однако эти задачи не стоят перед финансовой бухгалтерией, и нет необходимости в течение отчетного периода отражать в системном режиме стандартную (нормативную) себестоимость и отклонения от нее в разрезе обширной аналитики. Задача финансовой бухгалтерии выявить и отразить в учете реальное состояние средств и их источников, определить финансовые результаты деятельности для принятия стратегии на будущее и для целей налогообложения. Сроки ее решения, как правило, не совпадают с задачами оперативной бухгалтерии, что приводит к необходимости выбора определенных способов и приемов при формировании учетного механизма.
То есть должен присутствовать интегрированный и одновременно дифференцированный подход к организации бухгалтерского и управленческого учета затрат и отклонений от них.
Организационно-технический аспект информационного обеспечения учета и контроля отклонений
Осуществление управленческого контроля издержек на основе комплексной модели исследования отклонений не представляется возможным без действенной системы управленческого учета.
Руководство предприятия при решении различных задач управления должно изучать их на необходимость в информации. На основании такого анализа будет прорабатываться структура нужной информации. При этом постоянно необходимо определять, в какой информации организация нуждается, какая важная информация существует во внешней среде или внутри предприятия, какую информацию и с какой периодичностью следует получать.
Такой подход позволит оперативно принимать меры по выявлению и получению скрытой информации, совершенствовать методы ее сбора и обработки. Кроме того, руководству необходимо определить способ обработки информации, методы ее анализа и ответственных за его проведение, установить круг лиц, уполномоченных на разработку и принятие решений. Только осмысленное управление информационным процессом позволит создать эффективную систему управления. Если информационный процесс неуправляем и система формируется неосознанно, она ориентирована только на нужды текущего периода и не способна дать полную картину состояния дел с учетом перспектив развития.
Процесс накопления информации требует значительного времени, знаний, необходимых технических средств и соответствующей квалификации персонала. Для оптимального информационного взаимодействия требуется рациональное проектирование системы сбора информации и эффективное управление ее потоками.
Учитывая традиционно сложившиеся внутрихозяйственные связи, основная часть информации собирается в системе бухгалтерского учета, функциональной подсистемой, которого, на наш взгляд, и является управленческий учет.
Управленческий учет базируется на плановой, нормативной, технологической, учетной и аналитической информации. Причем аналитическая информация не ограничивается сбором данных, а предполагает их обработку применительно к поставленным целям и задачам.
Деятельность бухгалтерии любой организации осуществляется на основании самых разнообразных документов: организационных, распорядительных, платежных, учетных. Так, в соответствии с Федеральным законом «О бухгалтерском учете» все хозяйственные операции, проводимые организацией, должны оформляться первичными учетными документами [1]. Поэтому постановка системы учета в узком смысле сводится к разработке правил оформления, приема, выдачи и хранения учетных документов на основании организационных и распорядительных документов, составлению ряда необходимых организационно-распорядительных документов, корректировке специализированных документов - регистров бухгалтерского учета и документов внутренней отчетности. Содержание бухгалтерской работы на данном этапе заключается в разработке выходных отчетных форм на основании полученных учетных документов.
Постановка системы управленческого контроля включает в себя комплекс взаимосвязанных мероприятий, направленных в основном на развитие бухгалтерского управленческого учета организации. В их основе лежит стремление увеличить производительность организации, обеспечить оперативный управленческий анализ необходимыми данными и повысить действенность контрольной функции учета.
Принципы организации труда, предполагающие повышение его производительности, давно и пристально исследовались зарубежными и отечественными экономистами. Значительный вклад в развитие научной концепции современного менеджмента внес Г. Эмерсон, который впервые поставил вопрос об эффективности производства в широком масштабе и предложил единую методику определения эффективности рациональной организации. Как необходимое условие создания производительной организации он в числе прочих отмечает «быстрый, надежный, полный, точный и постоянный учет, нормы и расписания, нормализацию условий и нормирование операций» [133, с.94-142].
Повышение производительности учета, а следовательно, и продвижение на пути повышения общей производительности организации, есть одна из основных задач, стоящих сегодня перед бухгалтерскими кадрами.
Основной идеей производительности, по Г. Эмерсону [133, с Л 76], является максимальное устранение потерь, возникающих на различных этапах осуществления любой деятельности.
