Содержание к диссертации
Введение
Глава 1. Теоретические основы учета затрат на производство в промышленности 9
1.1. Предмет, сущность, принципы и назначение управленческого учета 9
1.2. Влияние организационно-технологических особенностей производства на выбор системы учета затрат и калькулирования себестоимости продукции 33
Глава 2. Формирование и контроль затрат на производство 45
2.1. Действующая система учета затрат и калькулирования себестоимости продукции на заводах АМО ЗИЛ 45
2.2. Совершенствование нормативной системы учета и контроля затрат на заводах АМО ЗИЛ 64
2.3. Автоматизация нормативного учета как условие его совершенствования 102
Глава 3. Направления совершенствования управления затратами 110
3.1. Внедрение бюджетирования как комплексной системы контроля затрат 110
3.2. Использование маржинального анализа для целей контроля затрат 129
3.3. Создание системы контроля исполнения бюджетов 145
Выводы и предложения 158
Список использованной литературы 165
Приложения 175
- Предмет, сущность, принципы и назначение управленческого учета
- Действующая система учета затрат и калькулирования себестоимости продукции на заводах АМО ЗИЛ
- Внедрение бюджетирования как комплексной системы контроля затрат
Введение к работе
Экономика России с начала 90-х годов перешла на рыночные отношения, ускорился процесс ее интеграции в мировую хозяйственную систему. В такой ситуации отечественные автомобилестроительные предприятия перестраивают принципы своей работы и стиль управления. На первый план выдвигается задача повышения прибыльности бизнеса.
Основными факторами успеха в современных условиях является соотношение цены и качества продукции, ассортимента и объема реализации. Для достижения главной цели - получения прибыли - предприятию необходимо поставлять на рынок конкурентоспособную продукцию. Очевидно, что единственным внутренним источником максимизации прибыли является снижение себестоимости, совершенствование контроля затрат на всех стадиях производства, реализации продукции и формирования финансового результата.
В зарубежной практике подготовкой информации для принятия решений по объемам и ассортименту продукции, по себестоимости и ценам занимается специальное структурное подразделение бухгалтерии - управленческая бухгалтерия, осуществляющая управленческий учет. В его системе формируется информация для целей управления производством, финансовой деятельностью предприятия. Все решения принимаются исходя из складывающейся конъюнктуры на сырьевых рынках и рынке продукции.
Внедрение управленческого учета на отечественных предприятиях с учетом наработанного в стране опыта применения систем и методов контроля формирования себестоимости является объективной необходимостью современного этапа развития экономики России.
Поскольку управленческий учет в России сегодня находится в стадии развития и становления, вопрос о его функциях, месте и роли в управлении на промышленных предприятиях остается дискуссионным.
Действительно, не все разработанные теоретические положения и методические рекомендации могут быть автоматически применены, например, в рамках автомобилестроительного предприятия. Большинство применяемых сегодня на практике методик — наследие плановой экономики. Они нуждаются в адаптации к современным особенностям производства и новым потребностям управления. Так, сегодня на заводах Автомобильного Московского Общества "Завод им. Лихачева" - ЗИЛа - (в частности, Московском заводе автоагрегатов -МЗАА) все еще продолжают использовать инструкции по планированию, учету и калькулированию, разработанные в 80-х годах; для анализа и планирования пользуются методиками и показателями, предложенными в положениях о хозяйственном расчете того же периода [13]. Организационно-методологические основы формирования системы и функционирования элементов управленческого учета в промышленности разработаны недостаточно.
Актуальность проблемы, ее теоретическая и практическая значимость, а также недостаточность разработки теоретических положений и методических аспектов контроля затрат в рамках внедряемой системы управленческого учета в промышленности обусловили выбор темы, постановку цели и задач данного исследования.
Цель диссертации состоит в том, чтобы на основе обобщения практического опыта бухгалтерского учета автоагрегатных предприятий АМО ЗИЛ, изучения специальной литературы сформулировать теоретико-методические рекомендации по совершенствованию контроля и управления затратами, адекватные современным рыночным условиям хозяйствования. Достижение поставленной цели потребовало постановки и решения следующих основных задач:
раскрыть влияние особенностей производственного процесса предприятия на выбор системы учета затрат, существенных параметров системы управленческого учета;
проанализировать действующую систему учета затрат на автоагрегатных
заводах холдинга;
систематизировать текущую практику применения нормативного учета и контроля на обследованных предприятиях и предложить направления ее совершенствования и адаптации к потребностям предприятий в условиях рынка;
разработать практические рекомендации по внедрению бюджетирования как комплексной системы контроля и управления затратами;
обосновать возможность внедрения системы разработки гибких бюджетов с использованием маржинального анализа;
разработать систему контроля исполнения бюджетов, адаптированную к организационной структуре автоагрегатных заводов.
Предметом исследований данной диссертационной работы являются теоретико-методологические и практические проблемы организации и внедрения бухгалтерского управленческого учета, контроля и управления формированием себестоимости продукции путем развития нормативного учета и контроля, внедрения бюджетирования и системы контроля исполнения бюджетов.
Объектом исследований является организация сквозной интегрированной системы контроля затрат в системе управленческого учета на предприятиях автомобилестроительного комплекса России.
Теоретической основой исследования являются труды отечественных ученых по проблемам экономики, учета и управления промышленным предприятием, среди которых особое место занимают работы М.Х. Жебрака и Г. Серебрякова. Также свой вклад в разработку проблем управленческого учета и контроля затрат внесли М.А.Вахрушина, Н.Д.Врублевский, В.Б.Ивашкевич, Т.П.Карпова, В.Э.Керимов, П.П.Новиченко, В.Ф.Палий и В.В. Палий, С.А.Стуков. Большое внимание уделено истории развития системы управленческого учета в России и за рубежом в работах Я.В.Соколова. Работы этих авторов внесли
существенный вклад в решение теоретических вопросов и практику
управленческого учета и контроля формирования себестоимости.
При работе над диссертацией были также использованы труды зарубежных ученых и специалистов в области контроля затрат. Большинство основных положений управленческого учета в двадцатом веке были сформулированы Р.Антони, немалый вклад в разработку проблемы внесли такие известные исследователи, как: Ч.Тейлор, Ч. Хорнгрен, Дж. Фостер, Р. Вандер Вил, К.Друри, Ж.Ришар.
Кроме того, в работе использованы действующие нормативно-правовые акты по бухгалтерскому учету, отраслевые методические указания, материалы периодической печати, учетные данные автоагрегатных заводов АМО ЗИЛ.
Методологической основой исследования явились диалектические методы познания, формальная логика, системный подход, обеспечивающие объективный характер изучения практики учета и контроля затрат. В исследовании используются такие методы, как-то: сравнение, анализ и синтез, группировка, системно-структурный подход. Использованные методы исследования систем контроля в своей совокупности позволяют обеспечить достоверность анализа и обоснованность выводов.
Научная новизна исследования заключается в решении научной задачи формирования комплексной системы контроля затрат при внедрении управленческого учета на автоагрегатных предприятиях АМО ЗИЛ. Научную новизну содержат следующие положения диссертации:
систематизированы особенности управленческого учета, конкретизированы его задачи и принципы, обоснована актуальность применения нормативного учета для целей контроля себестоимости продукции применительно к автоагрегатным заводам автомобильной промышленности;
раскрыто влияние технологических и организационных особенностей производства автоагрегатных предприятиях автомобилестроения на организацию учета затрат с целью определения возможности и экономической
целесообразности внедрения принципов и элементов управленческого учета;
предложены меры по совершенствованию действующей системы попередельного учета затрат и разработаны методические рекомендации по совершенствованию нормативного учета в направлении его адаптации к условиям рынка - отказ от затратного подхода к формированию себестоимости и перехода к разработке нормативных калькуляций по изделиям исходя из рыночной цены продукции;
обоснована необходимость применения номенклатуры отклонений по контролируемым каждым центром ответственности затратам;
разработан регистр управленческого учета для оперативного выявления и анализа отклонений по центрам ответственности и причинам, позволяющий реализовать принцип управления по отклонениям;
предложена система гибкого бюджетирования на базе анализа сокращенной себестоимости с учетом отраслевой специфики;
даны практические рекомендации по внедрению системы контроля за исполнением бюджетных заданий для усиления последующего контроля за формированием себестоимости продукции.
Практическая значимость выполненного исследования состоит в том, что полученные результаты ориентированы на их применение на автоагрегатных заводах АМО ЗИЛ (Московский завод автоагрегатов, Рославльский автоагрегатный завод, Рязанский и Смоленский автоагрегатные заводы) и других автомобилестроительных предприятиях при внедрении принципов управленческого учета, в частности, могут быть использованы при создании отраслевых рекомендаций.
К числу основных результатов, имеющих самостоятельное практическое значение, можно отнести следующие:
предложены меры по совершенствованию нормативного учета и контроля,
предусматривающие отказ от затратного принципа формирования
себестоимости и изменение техники учетных записей,
разработан регистр нормативного учета, повышающий аналитические возможности нормативного контроля,
обоснованы рекомендации по организации бюджетирования на автоагрегатных заводах с использованием аналитических возможностей системы учета сокращенной себестоимости.
Внедрение указанных методик позволит повысить качество учетно-аналитической информации, осуществлять контроль и исчислять себестоимость продукции в процессе решения отдельных задач управления, оперативно управлять затратами.
Разработанные диссертантом положения по совершенствованию нормативного учета, положения по учету и анализу сокращенной себестоимости, бюджетированию и контролю исполнения бюджетов приняты к внедрению в практику автоагрегатных заводов Автомобильного Московского Общества "Завод им. Лихачева".
Предмет, сущность, принципы и назначение управленческого учета
С начала 90-х годов XX века российская экономика перешла на рыночные принципы развития.
Изменились базовые принципы хозяйствования. От административного регулирования ценообразования перешли к свободному рыночному ценообразованию, от общегосударственной системы планирования деятельности (ассортимента, качества, объема) — к индивидуальному планированию деятельности каждого предприятия, от существовавшей в советской экономике в основном государственной собственности на средства производства - к ряду разнообразных, равноправных форм собственности.
Наиболее существенно изменились цели деятельности
автомобилестроительных предприятий: в СССР их создание подчинялось целям удовлетворения потребностей государства или населения в определенных продуктах, в рыночных условиях главная цель деятельности любого коммерческого предприятия - получение прибыли, а собственно деятельность - способ ее получения. Модельный ряд, объемы, качество определяются предприятием самостоятельно с учетом рыночных потребностей в его продукции.
Производственную деятельность автомобилестроительных предприятий коротко можно описать следующей моделью: приобретение ресурсов на рынке, обработка и подготовка материалов, сборка, контроль качества и реализация продукции на рынке. При этом предприятие должно покрывать все свои расходы и получать прибыль. Такой принцип хозяйствования - коммерческий расчет - форма хозяйствования, основанная преимущественно на экономических методах управления и направленная на извлечение прибыли.
Прибыль, как известно, основной источник развития предприятия, представляет собой разницу между доходами и расходами. Доходы представляют собой совокупность денежных средств, полученных предприятием от продажи своей продукции на рынке, а расходы - сумму потраченных на производство проданной продукции ресурсов, то есть
Прибыль = Доходы - Расходы.
Для получения и максимизации прибыли предприятие может пойти двумя путями. Во-первых, увеличивая доходы, маневрируя соотношениями цены и объемов производства. Во-вторых, сокращая расходы, то есть управляя затратами на производство, сбыт и управление.
При любых маневрах по изменению цены, объемов продаж продукции предприятие сталкивается с действием рыночных законов: спроса и предложения, эластичности спроса и конкуренцией,- являющиеся для предприятия факторами внешней среды, неподконтрольны менеджерам. Второй источник повышения прибыльности бизнеса - снижение затрат - наиболее предпочтителен, поскольку способы использования ресурсов, их эффективность, соотношения производительности и затрат, применяемая техника и технология, организационная структура подконтрольны менеджерам.
Таким образом, главный вопрос управления - максимизация прибыли путем управления себестоимостью, представляющей собой выраженные в денежной форме затраты на производство продукции и ее реализацию. В себестоимости как синтетическом показателе отражаются все стороны производственной и финансово-хозяйственной деятельности предприятия: степень использования материальных, трудовых и финансовых ресурсов, качество работы отдельных работников и руководства в целом.
Проблема управления затратами исследованного автомобилестроительного предприятия (АМО ЗИЛ) стала наиболее актуальна при переходе к рыночной системе хозяйствования (ужесточение конкуренции, внедрение коммерческого расчета и ресурсный дефицит). Управление себестоимостью представляет собой планомерный процесс формирования затрат на производство всей продукции и себестоимости отдельных изделий, контроль за выполнением заданий по снижению себестоимости продукции, выявление резервов ее снижения.
В результате проведенного исследования элементов системы управления себестоимостью на заводах АМО ЗИЛ установлено, что к ним относятся: прогнозирование, планирование и нормирование затрат, производственный учет и калькулирование (система экономических расчетов величины издержек, затрачиваемых на производство единицы отдельных видов продукции или ее частей, заказа, партии или выпуска за определенный период времени), анализ и контроль за формированием себестоимости. Задачу управления, направленного на сокращение расходов, можно конкретизировать и свести к ряду составляющих:
минимизация неэффективных и непроизводственных расходов;
оптимизация информационных потоков для повышения оперативности получения данных об отклонениях от технологии производства, приводящих к перерасходу ресурсов и повышению затрат;
правильный анализ причин и условий возникновения отклонений, их виновников для точного определения причин и адресата управляющего воздействия;
нахождение эффективных путей воздействия на производство для ликвидации неэффективных и непроизводственных расходов.
Для принятия управленческих решений по перечисленным вопросам необходима своевременная и адекватная информация, формируемая на зарубежных предприятиях в системе управленческого учета.
Действующая система учета затрат и калькулирования себестоимости продукции на заводах АМО ЗИЛ
Учет затрат на производство продукции, работ, услуг любого предприятия (производственный учет) можно определить как упорядоченную систему сбора, регистрации и обобщения информации в натуральном и стоимостном выражении о расходах, понесенных предприятием ради производства продукции, путем сплошного, непрерывного и документального учета всех связанных с этими расходами хозяйственных операций.
Организация учета затрат на заводах АМО ЗИЛ имеет своей целью решение ряда задач:
учет объема, ассортимента, качества производимой продукции, контроль за выполнением планов по этим показателям;
своевременное и правильное отражение фактических затрат в сводном учете;
контроль за соблюдением установленных смет расходов;
предоставление информации для оперативного управления через систему контроля за использованием производственных ресурсов путем сравнения фактических затрат с существующими нормами, нормативами и сметами;
обеспечение информационной базы для ценообразования;
выявление резервов снижения себестоимости продукции, предупреждение непроизводственных расходов и потерь;
формирование информации для определения результатов и эффективности деятельности по центрам ответственности и предприятию в целом.
Изучение специальной литературы и знакомство с практикой учета ряда предприятий ЗИЛа показало, что их система учета затрат создана в соответствии со следующими научными принципами [29, с.5; 64, с. 112]:
1 ) согласованность объектов учета затрат и объектов калькулирования;
2 ) единство системы плановых и учетных показателей;
3 ) включение всех затрат по производству продукции отчетного периода в ее себестоимость;
4) ведение сводного учета затрат (научно обоснованная группировка и учет затрат в разрезе структурных подразделений, видов продукции, видов затрат);
5 ) ведение раздельного учета затрат по нормам и отклонениям от норм при использовании нормативного метода контроля; .
6) максимально возможное отнесение затрат на виды продукции по прямому признаку.
Кроме того, учетной политикой ЗИЛа, принятой и на дочерних предприятиях, обеспечено единство содержания отдельных видов расходов, оценки, методологии калькулирования себестоимости разных видов продукции, определены применяемые способы разграничения затрат между готовой продукцией и незавершенным производством, косвенных затрат между видами продукции.
Исследуем практику учета затрат и калькулирования на примере таких заводов холдинга, как: Московский завод автоагрегатов, Рославльский автоагрегатный завод, Рязанский и Смоленский автоагрегатные заводы. Отличительными особенностями производства на них являются такие: ежемесячный выпуск продукции, чей объем во много раз превышает остатки незавершенного производства на конец месяца, изготовление массовой продукции организовано по поточному графику, изделиям присвоены учетные коды исходя из номенклатуры выпускаемых изделий головного предприятия.
Объектами учета затрат является вся товарная продукция от заготовительной стадии (раскрой, резка и подготовка металлов) до сборки, упаковки и сдачи на склад. Ведется оперативный учет движения заготовок деталей и узлов, применяемых в нескольких изделиях, составляется баланс движения деталей в производстве.
Поскольку количество обработанных деталей и узлов за период не совпадает с количеством готовых изделий периода, организован оперативный учет незавершенного производства в цехах.
Учет прямых затрат на производство осуществляется на 20 счете (основное производство) в номенклатурном разрезе по нормативам прямых затрат, утвержденных в соответствии с технологическим процессом. Косвенные расходы накапливаются на 25 и 26 счетах (общепроизводственные и общехозяйственные расходы) и в конце отчетного периода списываются на основное производство. Себестоимость готовой продукции формируется согласно принятой учетной политики, то есть с учетом изменения остатков незавершенного производства. Схема учетных записей приведена в приложении 2А.
Внедрение бюджетирования как комплексной системы контроля затрат
Бюджетирование в управленческом учете - процесс, состоящий из трех стадий: составление сводного бюджета на основе планирования, прогнозирования будущих финансовых операций, текущий контроль исполнения и корректировки бюджета, последующий план-факт анализ исполнения. Бюджет, согласно определению Института дипломированных бухгалтеров по управленческому учету США, представляет собой количественный план в денежном выражении, подготовленный и принятый до определенного периода, обычно показывающий планируемую величину дохода, которая должна быть достигнута, и (или) расходы, которые должны быть понесены в течение этого периода, и капитал, который необходимо привлечь для достижения данной цели [33, с. 299]. По результатам выполнения бюджета формируется внутренняя отчетность, являющаяся инструментом третьего этапа бюджетирования (последующий план-факт анализ исполнения). Внутреннюю отчетность можно определить как отчетность, сформированную по отдельным центрам ответственности.
Экономисты едины во мнении, что использование бюджетирования в повседневной практике создает ряд преимуществ для предприятия [33, 122, 129]:
1. Планирование, как стратегическое, так и тактическое, помогает контролировать производственную ситуацию. Без наличия плана управляющему, как правило, остается только реагировать на обстановку, вместо того чтобы ее контролировать. Бюджет, являясь составной частью плана, содействует четкой и целенаправленной деятельности предприятия.
2. Бюджет, будучи составной частью управленческого контроля, создает объективную основу оценки результатов деятельности организации в целом и ее подразделений. Сравнивая показатели текущего периода с предыдущими, при отсутствии бюджета, можно прийти к ошибочным выводам, а именно: показатели прошлых периодов могут включать результаты низкопроизводительной работы. Улучшение этих показателей означает, что предприятие (подразделение) стало работать лучше, но свои возможности оно не исчерпало. При использовании показателей предыдущих периодов не учитываются появившиеся возможности, которых не существовало в прошлом.
3. Бюджет как средство координации работы различных подразделений организации побуждает управляющих отдельных звеньев строить свою деятельность с учетом интересов организации в целом.
4. Бюджет — основа для оценки выполнения плана сегментами, центрами ответственности и их руководителей: работа менеджеров оценивается по отчетам о выполнении бюджета; сравнение фактически достигнутых результатов с данными бюджета указывает области, куда менеджеру следует направить внимание и управленческие усилия.
5. С помощью бюджета повышается оперативность анализа отклонений.
Возможность перспективного планирования затрат и доходов предприятия в рыночных условиях позволяет планировать и управлять на всех этапах производства не только результатами деятельности предприятия, но и финансовыми результатами. В плановой экономике планирование деятельности велось на всех уровнях, было направлено на выполнение государственной производственной программы. В рыночных условиях такая программа отсутствует, бизнес-планы разрабатываются на базе маркетинговых исследований и деятельность планируется с целью не только предсказать, но и получить определенный уровень прибыли.
Таким образом, базой планирования и управления результатами деятельности является со стороны затрат - нормативный учет, со стороны доходов — маркетинговые исследования, разработка бизнес-плана по продажам и ассортименту продукции, маржинальный анализ.
Одним из составляющих элементов является планирование себестоимости, актуальное как при разработке текущих (годовых) бизнес-планов, так и при перспективном планировании (на два-три, пять и более лет). Имея данные о плановой себестоимости продукции и объемах ее выпуска, предприятие может заранее иметь информацию о необходимых объемах поставок материалов, привлечении трудовых и финансовых ресурсов, заранее планировать получение финансового результата и находить пути повышения рентабельности бизнеса.
Очевидна тесная связь нормативного хозяйства и маржинального анализа с бюджетированием, планированием и маркетинговыми исследованиями. Бюджетирование является как средой планирования издержек по центрам ответственности, так и оценки эффективности работы ответственных лиц по достижению заданных параметров.
Исследования в области планирования на автоагрегатных заводах показали, что сегодня осуществляется ежегодное планирование бизнес-процессов, включающее в себя прогнозирование объемов продаж по видам изделий, объема доходов и расходов, прибыли (убытков). Доходы планируются на основе маркетингового прогноза на год, составленного на основе анализа рынка и выполнения прогноза текущего года с учетом прогноза роста продаж. Расходы планируются исходя из достигнутого уровня с учетом общего изменения объемов продаж. Разрабатываются также прогноз движения денежных средств и агрегированный прогнозный баланс. Кроме того, бизнес-план содержит перечень мероприятий, направленных на сокращение расходов. Однако ответственность за осуществление мероприятий по контролю за себестоимостью на предприятии никак не устанавливается. Настоящее планирование осуществляется в целом по предприятию, без выделения планов по центрам ответственности, без привлечения ответственных менеджеров к их разработке, без внутрипроизводственной нормативной базы, без распределения ответственности за выполнение.
Звеньями выполнения бюджета предприятия являются его отдельные структурные подразделения: цеха, службы обеспечения и управления, вспомогательные производства, отдельные целевые подразделения - центры ответственности. Организационная структура любого предприятия напоминает пирамиду, в которой менеджер нижестоящего подразделения отвечает перед вышестоящим руководителем. Каждый менеджер закрепляется за центром ответственности. Под центром ответственности в управленческом учете принято понимать структурное подразделение организации, руководитель которого контролирует в определенной (для данного сегмента) степени затраты, доходы и инвестированные в него средства. Планирование, учет и контроль по центрам ответственности - система, позволяющая измерить и оценить планы и действия по их достижению. Важнейшим механизмом, обеспечивающим эффективное бюджетирование на предприятии на всех трех стадиях, является механизм учета персональной ответственности менеджеров. Различные центры ответственности различаются по степени свободы (по полномочиям менеджеров в своей оперативной работе).
