Содержание к диссертации
Введение
1. Управленческий учет по сегментам деятельности санаторно-курортных учреждений 8
1.1. Современные проблемы управленческого учета процесса формирования себестоимости санаторно-курортной отрасли 8
1.2. Методика формирования информации о затратах на санаторно-курортное обслуживание и перспективы ее совершенствования 27
1.3. Локализация затрат по сегментам деятельности 48
2. Управленческий учет процесса формирования себестоимости 58
2.1. Современная система учета затрат курортных учреждений и их классификация 58
2.2. Методические аспекты учета затрат на санаторно-курортных учреждениях 66
2.3. Совершенствование системы «директ-кост» с целью управления процессом формирования себестоимости в период гармонизации МСФО
3. Внутренний управленческий контроль структуры и величины затрат по формированию себестоимости санаторно-курортных путевок
3.1. Анализ затрат, как информационная база для их внутреннего контроля
3.2. Операционные сегменты, как субъекты внутреннего контроля
3.3. Совершенствование элементов системы внутреннего контроля затрат 107
ЗАКЛЮЧЕНИЕ 120
ЛИТЕРАТУРА 123
- Современные проблемы управленческого учета процесса формирования себестоимости санаторно-курортной отрасли
- Современная система учета затрат курортных учреждений и их классификация
- Анализ затрат, как информационная база для их внутреннего контроля
Введение к работе
Актуальность диссертационного исследования. Рыночная экономика в основу своей деятельности ставит нужды и запросы потребителей товаров и услуг. Это выдвигает в число приоритетных задач профессионального саморегулируемого объединения участников санаторно-курортного рынка, выявление и соблюдение интересов представителей "спроса" и "предложения", защищая, с одной стороны права граждан на получение качественных санаторно-курортных услуг по различным ценам, а, с другой -права хозяйствующих субъектов - участников саморегулируемой организации.
Сегодня необходима консолидация и координация усилий специалистов по созданию санаторно-курортной системы, отвечающей современным стандартам, в оказании реальной помощи участникам санаторно-курортного рынка в ведении хозяйственной деятельности. Добиться ощутимых результатов в этом направлении возможно только в рамках активно действующей саморегулируемой организации.
Экономическая и юридическая самостоятельность отечественных организаций санаторно-курортного комплекса заставляет их проявлять сегодня особый интерес к выбору эффективной рыночной стратегии, обеспечивающей конкурентные преимущества на рынке. В этих условиях возникает необходимость точно и гибко решать основной вопрос предпринимательства - производство качественной продукции с минимальными затратами.
Поэтому особо актуальной в сложившихся условиях становится проблема организации эффективного управленческого учета и контроля затрат санаторно-курортных учреждений.
4 Многие аспекты стратегического управленческого учета и анализа
затрат нашли отражение в исследованиях отечественных ученых-экономистов: Г. Л. Азоева, О. С. Виханского, В,Б. Ивашкевича, В.Б. Либермана, И.С. Мацкевичюса, С.А. Николаевой, В.Ф. Палия, М. Минаева, К. Мурзова, А. Глебанова, В. Г, Лебедева, А.Д. Шеремета, и ряда других.
В зарубежной литературе эти проблемы затрагивают А. Томпсон, А. Стрикленд, К. Друри, М. Портер, П. Дойль, Шим Джей К. Дж. Шанк и другие. Их исследования представляют определенный интерес, но не учитывают особенностей российской экономики.
Целью диссертационного исследования является разработка методических рекомендаций по формированию себестоимости услуг санаторно-курортных учреждений, совершенствование системы управленческого учета и контроля качества при их формировании.
Достижение указанной цели потребовало постановки и решения в диссертации следующих основных задач:
рассмотреть особенности калькулирования себестоимости услуг санаторно-курортных учреждений, а также продукции, работ, услуг вспомогательных и обслуживающих хозяйств;
провести анализ действующей системы учёта затрат в санаторно-курортных учреждениях и анализ существующих отечественных и зарубежных систем учёта затрат;
- исследовать современные концепции управленческого учета в
санаторно-курортных учреждениях;
- обосновать методические подходы по внедрению управленческого
учета и управленческого контроля в учетно-аналитический процесс
санаторно-курортных учреждений.
Область исследования соответствует п. 1.9, «Проблемы учета затрат и калькулирования себестоимости, методы ее статистического анализа»
5 специальности 08.00.12 - «Бухгалтерский учет, статистика» Паспорта
специальностей ВАК России.
Объектом исследования являются санаторно-курортные учреждения Кавказских Минеральных Вод.
Предметом исследования является проблема управленческого учета и контроля затрат при формировании себестоимости услуг санаторно-курортной рекреации.
Теоретической и методологической основой исследования явились труды отечественных и зарубежных ученых-экономистов, законодательные и нормативные акты Российской Федерации по исследуемой проблеме.
Информационной базой диссертационного исследования послужили внутренние документы учреждений городов Кавказских Минеральных Вод.
В процессе исследования применялись: системный подход как общий метод познания, сравнительный анализ, сопоставления, логическое моделирование, экономико-статистические методы анализа, приемы прогнозирования и другие методы математической статистики.
Научная новизна исследования состоит в усовершенствовании систем
управленческого учета и контроля затрат при формировании себестоимости
услуг санаторно-курортной рекреации. Новизна исследования
подтверждается следующими научными результатами:
Современные проблемы управленческого учета процесса формирования себестоимости санаторно-курортной отрасли
Одной из основных задач, стоящих перед экономической службой здравницы, является задача обеспечения оперативного сбора и анализа информации по затратам предприятия в целях управления. Эта информация необходима руководителям для своевременного принятия соответствующих мер и корректировки работы в случае наметившихся отклонений. Традиционно такую информацию аккумулирует и предоставляет бухгалтерия. Эта система имеет большой недостаток — неоперативность. Закрытие счетов, определение затрат, финансового результата отнимает столько времени у бухгалтерии, что обычно фактическую смету затрат реально получить не раньше 20-го числа следующего месяца. По мнению Бородина В.В.такой неоперативный учет затрат можно назвать "посмертным учетом" и, к сожалению, именно "посмертным учетом" продолжают пользоваться руководители большинства здравниц. В такой сфере деятельности, как экономика, очевидно, невозможно ориентироваться на данные двухмесячной давности. Руководитель вынужден делать "прикидки на сегодняшний день", только оперируя данными о загрузке здравницы (сводка имеется ежедневно) и информацией о количестве пришедших на счет денег (платежные поручения и выписки поступают ежедневно). Исходя из "сегодняшней" информации, руководителю приходится принимать решения на уровне интуиции.[10]
Вышесказанное подводит к первой и, возможно, самой важной задаче финансово-экономической службы - обеспечению оперативного (сегодня, сейчас) получения информации о выручке и затратах здравницы, даже если данные получаются "не совсем точными" с бухгалтерской точки зрения, однако эта точность достаточна для принятия управленческих решений. Именно эти достоверные на 90-95% данные нужны руководству сегодня, а точные на 100% бухгалтерские отчеты месяц спустя - информация, бесполезная для принятия оперативных управленческих решений. Время решения этой задачи для руководителя ограничено возможностью принятия конкретных управленческих решений для исправления ситуации. Т.е. речь идет о переориентации системы учета из прошлого в настоящее и будущее, организации учета, ориентированного на потребности руководителей, на поддержку принятий управленческих решений, задач, порой противоположных задачам бухгалтерского учета. Отметим, что даже те здравницы, которые знают, как точно определять величину затрат, распределять их по видам услуг, работ, использовать ее для принятия решений и делающих это, могут находиться в трудном положении. Что же касается тех, кому не удается справиться с данными проблемами, то, по всей вероятности, они просто обречены постоянно находиться в тяжелом положении. В настоящее время можно констатировать, что практически любая здравница, даже вроде бы хорошо работающая, не располагает детальной информацией о своих издержках, не говоря уже об ее использовании в принятии управленческих решений. [11]
Анализ хозяйственного механизма здравницы в условиях рынка показывает, что на экономическую эффективность ее функционирования, ее доходность решающее влияние оказывают переменные затраты на единицу продукции, постоянные затраты, объем оказываемых услуг, цена и спрос. При этом переменные затраты на единицу продукции и постоянные затраты по-разному влияют на экономическую эффективность функционирования здравницы. Поэтому эффективность управления здравницей существенно зависит от того, как в ней ведется учет и анализ затрат при подготовке и принятии управленческих решений.
Однако в отечественных санаторно-курортных организациях, как во время централизованной экономики, так и сейчас этому важному обстоятельству не уделяется должного внимания. Раздельный учет переменных и постоянных затрат в подавляющем большинстве здравниц не проводится, несмотря на то, что их влияние при разных уровнях деловой активности (что объективно присуще санаторно-курортному комплексу) на экономическую эффективность существенно различно, а организация учета затрат в основном производится традиционным «котловым» способом -сводным учетом затрат с определением усредненной себестоимости продукции. Вследствие этого допускаются значительные ошибки при анализе хозяйственной деятельности и принятии управленческих решений. Так Бороненкова С.А. управление организацией в этом случае характеризует признаками системной дезорганизации: переизбытком несущественной и недостатком необходимой и оперативной управленческой информации, отрывочным контролем по всем направлениям деятельности организации, большой инерцией в реализации управленческих решений. [И]
Такая практика уже приводила и дальше будет приводить к серьезным сбоям как на уровне оперативного, так и на уровне стратегического управления, к снижению конкурентоспособности отечественного санаторно-курортного продукта. Поэтому, не затрагивая действующую систему бухгалтерской отчетности, необходимую государственным органам, целесообразно по собственной инициативе по указанию руководства здравницы ввести систему управленческого учета, необходимую для обоснованного принятия управленческих решений.
Бурцев В.В. отмечает, что российская теория бухгалтерского учета предполагает различные подходы к учету затрат. Все они традиционно сосредоточены на расчете себестоимости продукта. Эти методы сходны для различных отраслей и применяются для финансового учета и формирования бухгалтерской отчетности. [17] Однако деятельность здравниц имеет существенные отличия от работы в других отраслях. Одним из них является то, что качество продукта зависит от многих факторов, поэтому здравница не имеет стандартного продукта, что характерно, например, для промышленности. Эти и другие требования предъявляют специфические требования к управленческому учету и контролю затрат в здравнице. Предоставляемый здравницей санаторно-курортный продукт включает прежде всего основные услуги: медицинское обеспечение, размещение (проживание), диетическое питание. Для успешной реализации услуг основного вида деятельности здравницы развивают сеть дополнительных и сопутствующих услуг: культурно-просветительские, транспортные, спортивно-оздоровительные и др. Медицинские услуги носят комплексный характер и состоят из нескольких услуг, которые в свою очередь обладают сложной структурой, т.е. являются результатом деятелыюсти нескольких категорий медицинских работников. Поскольку на качество предоставляемых медицинских услуг непрерывно влияют комбинации различных факторов, невозможно добиться их идентичности при одном и том же заболевании.
Современная система учета затрат курортных учреждений и их классификация
В настоящее время в зарубежной и отечественной экономической литературе выделяют следующие системы учёта затрат:
- система стандарт-кост;
- система директ-костинг;
- система JIT;
- система ABC (функциональный учёт затрат).
Одним из эффективных инструментов в управлении затратами предприятия является система учёта стандарт-кост, в основе которой лежит принцип учёта и контроля затрат в пределах установленных норм и нормативов и по отклонениям от них. Термин «стандарт-кост» состоит из двух слов: «стандарт», который означает количество необходимых производственных затрат (материальных и трудовых) для выпуска единицы продукции или заранее исчисленные затраты на производство единицы продукции, либо оказания услуг, и слова «кост» - это затраты, приходящиеся на единицу продукции. Таким образом, стандарт-кост в полном смысле слова означает стандартные затраты. Эта система направлена, прежде всего, на контроль за использованием прямых издержек производства, а смежные калькуляции - для контроля накладных расходов [53, с. 352].
Система стандарт-кост удовлетворяет запросы предприятия и служит мощным инструментом для контроля производственных затрат. На основе установленных стандартов можно заранее определить сумму ожидаемых затрат на производство и реализацию изделий, исчислять себестоимость единицы изделия для определения цен, а также составить отчёт об ожидаемых доходах будущего года. При этой системе информация обимеющихся отклонениях используется руководством для принятия им оперативных управленческих решений.
В основе системы стандарт-кост лежит предварительное (до начала производственного процесса) нормирование затрат по статьям расходов. Предварительно исчисленные нормы рассматриваются как твёрдо установленные ставки. При возникновении отклонений стандартные нормы не изменяют, они остаются относительно постоянными на весь установленный период.
Калькуляция, рассчитанная при помощи стандартных норм, служит основой оперативного управления производством и затратами. Выявляемые в текущем порядке отклонения от установленных стандартных норм затрат подвергаются анализу для выяснения причин их возникновения. Это позволяет администрации оперативно устранять неполадки в производстве, принимать меры для их предотвращения в будущем.
Принципы этой системы являются универсальными, поэтому их применение целесообразно при любом методе учёта затрат и способе калькулирования себестоимости продукции. Но вместе с тем этой системе присущи и недостатки. На практике очень трудно составить стандарты согласно технологической карте производства. Стандарты можно устанавливать не на все производственные затраты, в связи с чем на местах всегда ослабляется контроль за ними.
В теорию отечественного учёта система стандарт-кост вошла в 1933 г. в связи с опубликованием перевода книги Ч. Гаррисона «Стандарт-кост». В 1931 г. Институт техники управления предпринял детальное изучение возможных путей реализации и практического применения системы стандарт-кост. Большой вклад в решение этого вопроса внесли Либерман Е.Г., Жебрак М.Х., представив данную систему в модифицированном виде как нормативный метод учёта затрат [53, с. 358].
Изучение обеих систем учёта позволяет сделать вывод, что между ними много общего, но наряду с общими, основополагающими принципами, имеются также различия, которые состоят в следующем. При системе учёта стандарт-кост, в отличие от отечественной системы нормативного учёта, обособленный учёт изменений самих норм затрат не ведётся. Предварительно исчисленные нормы затрат рассматриваются как твёрдо установленные ставки с тем, чтобы привести фактические затраты в соответствие со стандартами путём умелого руководства производством. При возникновении отклонений стандартные нормы не изменяют. Они остаются относительно постоянными на весь установленный период, за исключением серьёзных изменений, вызванных новыми экономическими условиями, значительным повышением или снижением стоимости материалов, рабочей силы или изменением условий или методов производства. При этой системе стандартные затраты списываются непосредственно на счета производства. Отклонения же между действительными и предполагаемыми затратами, возникающие в каждом отчётном периоде, в отличие от отечественного нормативного учёта могут накапливаться на отдельных счетах отклонений и полностью списываться не на затраты производства, а непосредственно на финансовые результаты предприятия. Кроме того, в отличие от стандарт-коста отечественная система нормативного учёта сосредоточена на производстве и не ориентирована на процесс реализации, что затрудняет разработку и обоснование продажных цен на изделия.
В условиях развивающихся рыночных отношений эффективное управление деятельностью организации всё более зависит от уровня её информационного обеспечения. Существующая в настоящее время отечественная система бухгалтерского учёта во многом ещё остаётся учётом директивной экономики и выполняет функции расчёта налогооблагаемой базы. До сих пор на отечественных предприятиях применяется затратный метод бухгалтерского учета, предусматривающий учёт и исчисление полной фактической себестоимости единицы продукции (работ, услуг). Однако весь мировой опыт свидетельствует об эффективности использования маржинального метода бухгалтерского учёта - система учёта , в основе которой лежит исчисление сокращённой себестоимости продукции и определение маржинального дохода [53, с. 364].
Сущность системы директ-костинг состоит в подразделении затрат на постоянные и переменные их составляющие в зависимости от изменения объёма производства, причём себестоимость продукции планируется и учитывается только в части переменных затрат. Разница между выручкой от продажи продукции переменными затратами представляет собой маржинальный доход. При этой системе постоянные расходы в расчёт себестоимости продукции не включают и списывают непосредственно на уменьшение прибыли предприятия [53, с. 367].
Директ-костинг позволяет руководству заострить внимание на изменении маржинального дохода как по предприятию в целом, так и по различным изделиям: выявить продукцию с большей рентабельностью, чтобы перейти в основном на их выпуск, так как разница между продажной ценой и суммой переменных затрат не скрывается в результате списания постоянных затрат на себестоимость отдельных изделий. Система обеспечивает возможность быстрого реагирования производства в ответ на меняющиеся условия рынка. Она также становиться составной частью маркетинга - системы управления предприятием в условиях рынка и свободной конкуренции. Кроме того, система учёта директ-костинг способствует осуществлению оперативного контроля за постоянными затратами, так как в процессе контроля за себестоимостью используются стандартные (нормативные) затраты (то есть директ-костинг организуется в сочетании со стандарт-костом), или гибкие сметы [53, с. 369].
Вместе с тем теоретические и практические исследования системы директ-костинг позволяют выделить присущие ей недостатки. В случае использования в конкурентной борьбе демпинга - продажи товаров по заведомо заниженным ценам для достижения привилегированного положения на рынке по отдельным изделиям возникает опасность, что масса неделимых постоянных затрат не может быть покрыта маржинальным доходом, то есть предприятие попадает в зону убытков [53, с. 370]. Противники системы директ-костинг утверждают, что в практической деятельности возникают трудности при разделении затрат на постоянные и переменные, а также ведение учёта в разрезе только производственной себестоимости не отвечает требованиям отечественной системы учёта, так как отсутствует расчёт полной себестоимости продукции, необходимой согласно законодательству.
В экономически развитых странах широко применяется метод управления производством по системе JIT («just-inime», то есть «точно в срок»). Суть этой системы сводится к отказу от производства продукции крупными партиями. Взамен этого создаётся непрерывно-поточное предметное производство. При этом снабжение производственных цехов и участков осуществляется столь малыми партиями, что по существу превращается в поштучное. Данная система рассматривает наличие товарно-материальных запасов как зло, которое затрудняет решение многих проблем. Требуя значительных затрат на содержание, большие материальные запасы отрицательно сказываются на нехватке финансовых ресурсов, манёвренности и конкурентоспособности предприятия [53, с. 372]. С практической точки зрения главной целью системы JIT является уничтожение любых лишних расходов и эффективное использование производственного потенциала.
Анализ затрат, как информационная база для их внутреннего контроля
Практические действия руководства экономического субъекта, направленные на создание, развитие и поддержание системы внутреннего контроля, образуют контрольную среду. Контрольная среда - это достаточно ёмкое понятие. Она включает в себя организационную структуру экономического субъекта, разграничение полномочий между службами (отделами) и сотрудниками и чёткое распределение ответственности, кадровую политику, предусматривающую профессиональную подготовку, тестирование и переподготовку сотрудников, порядок подготовки бухгалтерской отчётности для внешних пользователей, порядок осуществления управленческого учёта и подготовки отчётности для внутренних пользователей, соответствие совершаемых хозяйственных операций экономического субъекта в целом требованиям действующего законодательства [56, с. 46].
Произведём оценку системы внутреннего контроля санатория «Родник». Для этого заполним вопросник для оценки системы внутреннего контроля над затратами, формирующими себестоимость путёвки, представленный в таблице 3.1.
По данным таблицы 3.1 можно заключить, что система внутреннего контроля санатория является неотлаженнои и представлена лишь отдельными элементами контроля, которые, в свою очередь, невозможно назвать эффективными. Поэтому для принятия оперативных мер по ликвидации негативных факторов и их последствий в санаторно-курортной организации необходимо наладить более чёткий механизм внутреннего контроля над затратами, ведь именно в этой сфере происходят частые злоупотребления и хищения различных ценностей.
Для внутренней бухгалтерской отчётности учётной политикой санаторно-курортной организации утверждаются специализированные документы. Типовые формы первичных учётных документов разрабатываются Госкомстатом РФ и утверждаются Министерством финансов РФ. Сроки составления и сдачи таких документов в бухгалтерию в соответствии с Положением о документах и документообороте определяются графиком документооборота, являющегося неотъемлемой частью учётной политики.
Для получения дополнительной и оперативной информации, а также с целью усиления центров ответственности в усилении внутреннего контроля необходимо внедрить в практику хозяйственной деятельности санаторно-курортного учреждения следующие специализированные первичные учётные документы [56, с. 50], используемые им как внутренняя отчётность:
- отчёт о движении бланков путёвок;
- отчёт о стирке белья по прачечной;
- отчёт прачечной об израсходованных материалах;
- ведомость списания лечебных материалов и средств на ванны;
- справка возврата продуктов из столовой на склад и кухню;
- ведомость учёта количества отдыхающих для постановки на питание. Необходимо отметить, что в санаторно-курортной организации отсутствует единая и дающая максимальный поток информации схема учёта санаторных путёвок. Кроме того, применяемые механизмы учета движения бланков санаторных путёвок не позволяют получить информацию для анализа сложившейся ситуации на конкретную дату по наличию нереализованных путёвок, реализованных оплаченных путёвок, не оплаченных покупателями или частично оплаченных, количеству проведённых в санатории отдыхающими койко-дней и оставшихся по каждому заезду, в разрезе договоров, покупателей и цен.
Для санаториев является важным использование утверждённого Министерством финансов РФ бланка путёвки и курсовки, так как льготу по НДС возможно применить только в случае оформления услуг типовым бланком. Комплекс услуг оформляется бланком строгой отчётности -санаторно-курортной путёвкой и курсовкой. Выручка от реализации услуг определяется не моментом передачи покупателю путёвки, а исчисляется по отработанным койко-дням, то есть количеству дней, проведённым каждым прибывшим в течение отчётного периода, исходя из стоимости одного дня. Важно обеспечить не только забалансовый учёт бланков строгой отчётности, но и отражение в бухгалтерском учёте всей цепочки движения бланка путёвки от санатория до прибывшего по этой путёвке отдыхающего или больного.
Выделение различных служб санатория во вспомогательные производства и обслуживающие хозяйства и обособленный учёт связанных с ними затрат позволяют повышать коэффициент использования основных производственных фондов, закреплённых за ними, снижать себестоимость услуг с одновременным повышением качества обслуживания отдыхающих.
Следует обеспечить контроль за движением продуктов, отпускаемых непосредственно со склада в кухню ресторана, бара или кафе для исключения несанкционированных случаев реализации блюд столовой, предназначенных для питания отдыхающих, через другие точки общественного питания. Расходы на питание должны подлежать постоянному контролю со стороны бухгалтерии. Нежелательным является приобретение сырья и продуктов питания непосредственно заведующим складом или шеф-поваром.
Прачечные, находящиеся на балансе санатория, могут оказывать услуги по стирке белья как непосредственно санаторию, так и другим организациям, то есть на сторону. Бельё в прачечную необходимо сдавать по квитанциям установленной формы, которые выписываются в двух экземплярах должностным лицом, сдающим бельё в стирку. Общий вес грязного белья определяется путём его взвешивания. Для контроля веса выстиранного белья в бухгалтерии заведующим прачечной должен передаваться акт определения веса единицы изделия исходя из материала его изготовления, например, простыни ситцевой, махровой, полотенца льняного, махрового. Ввиду постоянного обновления белья вес единицы изделия необходимо определять 2-3 раза в год.
