Содержание к диссертации
Введение
ГЛАВА 1. Теоретические положения бухгалтерского учета в негосударственных образовательных учреждениях 17
1.1. Сущность негосударственных образовательных учреждений 17
1.2. Нормативная база России, регламентирующая бухгалтерский учет в негосударственных образовательных организациях 30
1.3. Опыт организации бухгалтерского учета в негосударственных образовательных учреждениях США 38
ГЛАВА 2. Исследование методики бухгалтерского учета в негосударственных образовательных учреждениях 51
2.1. Характеристика действующей системы бухгалтерского учета платной образовательной (некоммерческой) деятельности 51
2.2. Методические подходы к организации учета предпринимательской деятельности 61
2.3. Применяемая методика бухгалтерского и налогового учета основных средств 68
2.4. Особенности бухгалтерского учета финансового результата и направлений его использования 75
ГЛАВА 3. Основные направления совершенствования системы бухгалтерского учета в негосударственных образовательных учреждениях 84
3.1. Разработка единой системы бухгалтерского учета платной образовательной деятельности негосударственных образовательных учреждений 84
3.2. Совершенствование системы бухгалтерского учета основных средств и их амортизации (износа) 107
3.3. Развитие методики бухгалтерского учета имущества, полученного негосударственными образовательными учреждениями в оперативное управление 115
ЗАКЛЮЧЕНИЕ 125
БИБЛИОГРАФИЧЕСКИЙ СПИСОК 131
ПРИЛОЖЕНИЯ 149
- Сущность негосударственных образовательных учреждений
- Характеристика действующей системы бухгалтерского учета платной образовательной (некоммерческой) деятельности
- Разработка единой системы бухгалтерского учета платной образовательной деятельности негосударственных образовательных учреждений
Введение к работе
Актуальность темы исследования. Перемены в экономической и политической жизни России, формирование рыночной экономики и правового государства в начале 90-х годов активно затронули сферу образования. Основой для реформирования системы образования в России послужил принятый 10 июля 1992 г. Федеральный Закон «Об образовании». Одной из наиболее существенных новаций Закона стало то, что право создавать образовательные учреждения получило не только государство, но и отечественные и иностранные организации всех форм собственности, их объединения (ассоциации и союзы), общественные и частные фонды, общественные и религиозные организации (объединения), а также граждане России и иностранные граждане. Такие организации получили название негосударственные образовательные учреждения.
По данным Федеральной службы государственной статистики [196], на начало 2006/07 учебного года в России функционировали 719 негосударственных общеобразовательных учреждений и 430 негосударственных вузов, в которых обучались 1177 тысяч студентов. Кроме того, функционируют значительное количество частных дошкольных учреждений, учреждений общего образования, начального профессионального образования, прочие негосударственные образовательные организации. Общий объем платных образовательных услуг системы образования в 2006 г. составил 189,6 млрд. руб.
Негосударственные образовательные учреждения являются небюджетными некоммерческими организациями. При организации бухгалтерского учета они используют план счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций и Инструкцию по его применению, утвержденные Приказом Минфина России от 31 октября 2000 г. № 94 н, который не в полной мере отражает специфику деятельности некоммерческих организаций.
Доходы указанных организаций формируются за счет поступлений за оказанные образовательные услуги, а также за счет спонсорских взносов, пожертвований, сргдств учредителей и доходов от предпринимательской деятельности. При [этом методика бухгалтерского учета доходов и расходов от осуществления различных видов деятельности в негосударственных образовательных учреждениях еще недостаточно разработана и экономически обоснована. Существуют также проблемы в организации учета основных средств и нематериальных активов, не отлажен вопрос начисления их амор-тизации или износаі
Вышеуказанный перечень недостатков в организации бухгалтерского учета негосударственных образовательных учреждений не является исчер і пывающим. Причина такого состояния бухгалтерского учета, на наш взгляд, заключается в недостаточной разработке теоретических и методических во-просов учета в учетных заведениях негосударственного сектора как в нормативных актах, так й в специальной литературе. Это обстоятельство объективно вызывает потребность разработки специфической методики бухгалтерско-го учета в негосударственных образовательных учреждениях, наиболее адек-ватной правовому Ьтатусу и экономическому содержанию деятельности не-государственных образовательных учреждений. В этой связи разработка единой системы бухгалтерского учета в негосударственных образовательных учреждениях приобретает в современных условиях особую актуальность.
Степень разработанности проблемы. На сегодняшний день имеются некоторые теоретические разработки и методические материалы по бухгалтерскому учету в (негосударственных образовательных учреждениях. Осо I бенности бухгалтерского учета в некоммерческих организациях рассмотрены і в работах Бровкин й Н.Ф., Гамольского П.Ю., Захарьина В.Р., Мякиной Л.Н., і Новодворской) В.Д., Перфильева Г.А., Семенихина В.В., Токарева И.Н., і Толмасовой А.К. иідр.
Значительный вклад в разработку методики бухгалтерского учета в образовательных учреждениях внесли ученые Вифлеемский А.Б., Донин Ю.Л., Елшина В.В., Земляченко СВ., Зотова А.И., Кондрашина В.В., Лазутина Н.П., Слабинский В.Т., Федченко Е.А., Хамидуллина Ф.Р. и др.
Некоторые аспекты бухгалтерского учета в негосударственных образовательных учреждениях рассмотрены в работах Колибаба О.В., Левицкого М.А., Макальской М.Л., Покровской И.Н. и др.
Проблемы, связанные с организацией бухгалтерского учета в негосударственных образовательных учреждениях, поднимаются и обсуждаются на регулярно проводимых специализированных семинарах, таких, как: «Актуальные вопросы учета и налогообложения образовательных организаций и учреждений», 29.05.2006 г., Москва; «Негосударственные образовательные учреждения: особенности бухгалтерского учета и налогообложения», 06.04.2006 г., Москва; «Образовательные учреждения: сложные вопросы учета и налогообложения», 21.03.2006 г., Екатеринбург и на других семинарах.
Однако, признавая важность выполненных исследований в рассматриваемой области, следует отметить, что многие теоретические и методологические вопросы, связанные с организацией бухгалтерского учета в негосударственных образовательных учреждениях, на современном этапе развития изучены недостаточно, ряд положений носит дискуссионный характер, существует ряд пробелов законодательного регулирования характерных особенностей бухгалтерского учета негосударственных образовательных учреждений.
Недостаточная теоретическая и практическая разработанность проблем системы бухгалтерского учета негосударственных образовательных учреждений в условиях рыночной экономики, отсутствие единой методики бухгалтерского учета, адаптированной к специфическим особенностям негосударственных образовательных учреждений, обусловили выбор темы диссертационного исследования, формулировку ее цели и задач.
Цель и задачи исследования. Целью настоящего исследования является разработка специализированных теоретических положений, методических и практических рекомендаций для формирования единой системы бухгалтерского учета в негосударственных образовательных учреждениях, адаптированной к современным условиям их деятельности. В соответствии с целью исследования в работе поставлены следующие задачи:
- исследовать сущность негосударственных образовательных учреждений с целью выявления специфических факторов, влияющих на организацию бухгалтерского учета;
- осуществить критический обзор нормативной базы, методики и практики организации бухгалтерского учета в негосударственных образовательных учреждениях для выявления направлений совершенствования системы бухгалтерского учета частных образовательных организаций;
- разработать методику бухгалтерского учета и отчетности доходов и расходов от платной образовательной деятельности, адекватную действующему законодательству и экономическому содержанию отношений при осуществлении образовательного процесса на возмездной основе;
- изучить и выявить особенности бухгалтерского учета основных средств негосударственных образовательных учреждений и сформировать методику их бухгалтерского учета, а также разработать и обосновать единый механизм учета амортизации основных средств и источников ее начисления;
- проанализировать правовое и экономическое содержание операций с имуществом, полученным от учредителя в оперативное управление, и разработать и обосновать методику бухгалтерского учета имущества в оперативном управлении и расчетов с учредителями по выделенному имуществу в условиях отсутствия у негосударственных образовательных учреждений уставного капитала.
Объект и предмет исследования. Объектом исследования выступили некоммерческие учреждения негосударственных форм собственности Южного федерального округа, осуществляющие образовательный процесс на основании лицензии (негосударственные образовательные учреждения). Предметом исследования является действующая система бухгалтерского учета негосударственных образовательных учреждений.
Теоретико-методологическая основа исследования. Методологической и теоретической основой диссертационного исследования являются фундаментальные положения экономической науки; нормативно-правовая база России в областях бухгалтерского учета, некоммерческой деятельности и образовательных отношений; научные труды отечественных и зарубежных ученых; результаты исследований образовательных учреждений автором; материалы периодической печати, а также научных и научно-практических конференций по проблемам бухгалтерского учета в негосударственных образовательных учреждениях всех форм и видов.
Методологическую основу исследования составляют современные научно-аналитические подходы, в частности, системный, комплексный, функциональный и другие.
Исследование выполнено в рамках Паспорта специальности ВАК 08.00.12 - бухгалтерский учет, статистика, раздела 1 Бухгалтерский учет и экономический анализ, п. 1.6. Регулирование и стандартизация правил ведения бухгалтерского учета, формирование отчетных данных; п. 1.8. Бухгалтерский учет в организациях различных организационно-правовых форм, всех сфер и отраслей.
Инструментарно-методический аппарат диссертационного исследования. В ходе исследования использовались различные методы научного познания: выборочное наблюдение, обследование, группировка, обобщение, сравнение, анализ и синтез, систематизация теоретического и практического материала, классификация, логический, системный и комплексный подходы, индуктивный и дедуктивный методы, балансовый метод, математические и статистические методы познания.
Информационно-эмпирическая база. Информационно-эмпирическая база исследования формировалась на основе законодательства РФ, официальных статистических данных Федеральной государственной статистической службы России, статистических данных Высшего арбитражного суда РФ, научных публикаций, монографий, Интернет-ресурсов, материалов бухгалтерского учета и отчетности негосударственных образовательных учреждений Южного федерального округа: НОУ «Институт международного бизнеса», НОУ «Ростовский институт иностранных языков», НОУ «Сократо-вец», НОУ ДПО «Южно-Российский центр образования и международных отношений «Стиль-Профи», НОУ «Северо-кавказская академия дополнительного и профессионального образования».
Основные положения диссертации, выносимые на защиту
1. Осуществление образовательной деятельности на возмездной основе является основным видом деятельности негосударственных образовательных учреждений. Однако положения и нормы существующего законодательства РФ не позволяют однозначно определить сущность платной образовательной деятельности как некоммерческой или предпринимательской. С одной стороны, платная образовательная деятельность негосударственных образовательных учреждений является деятельностью, направленной на получение дохода, а значит, является коммерческой деятельностью. С другой стороны, согласно ст. 46 ФЗ «Об образовании», платная образовательная деятельность образовательного учреждения не рассматривается как предпринимательская, если получаемый от нее доход полностью идет на возмещение затрат на обеспечение образовательного процесса (в том числе на заработную плату), его развитие и совершенствование в данном образовательном учреждении.
Такая двойственная позиция порождает проблемы отражения доходов и расходов от осуществления платной образовательной деятельности на счетах бухгалтерского учета.
2. Выбор метода отражения операций по счету 86 «Целевое финансирование» - кассовый метод или метод начислений - имеет ключевое значение для единства системы бухгалтерского учета в негосударственных образовательных учреждениях. Действующими нормативными документами прямо не регламентировано применение того или иного метода в отношении формирования счета 86 «Целевое финансирование». В комментариях или указаниях используются формулировки «поступившие средства», то есть косвенно предусматривается применение кассового метода учета. На практике это приводит к невозможности отражения в бухгалтерском учете операций по использованию средств целевого финансирования в тех случаях, когда момент непосредственного их получения негосударственным образовательным учреждением на расчетный счет (либо в кассу, либо на валютный счет и т.п.) отстает по времени от ожидаемой, то есть зафиксированной в договоре на обучение между образовательным учреждением и обучающимся, даты. В ситуации несвоевременного поступления средств целевого финансирования отражение их использования в бухгалтерском учете приведет к дебетовому сальдо на счете 86 «Целевое финансирование». В результате может возникнуть ложное представление о реальной ситуации: источника целевого финансирования нет, а его использование осуществляется. На самом деле источник есть, запаздывает лишь факт оплаты.
Для устранения указанных недостатков необходим выбор и обоснование единого метода отражения операций по счету 86 «Целевое финансирование».
3. Особого внимания заслуживает вопрос порядка ведения негосударственными образовательными учреждениями глубокого и разветвленного аналитического учета к счету 86 «Целевое финансирование», что предоста вит возможность органам управления этих организаций на основе детальной бухгалтерской информации принимать грамотные и эффективные управленческие решения.
На наш взгляд, сложилась объективная необходимость разработки к счету 86 «Целевое финансирование» системы субсчетов, позволяющих учесть целевые средства в разрезе источников поступления, видов целевых программ и направлений использования. Кроме того, для обеспечения внутренних и внешних пользователей полной и достоверной информацией о наличии и движении средств целевого финансирования необходимо разработать изменения и дополнения в рекомендованную министерством финансов форму № 6 «Отчет о целевом использовании полученных средств», что положительно отразится на качестве бухгалтерской отчетности.
4. Общий порядок отражения в бухгалтерском учете использования средств целевых поступлений на приобретение внеоборотных активов за счет увеличения добавочного капитала (проводкой Дебет 86 «Целевое финансирование» Кредит 83 «Добавочный капитал») для негосударственных образовательных учреждений представляется неправомерным, поскольку у таких организаций как некоммерческих, нет как уставного, так и добавочного капитала. В связи с этим, по нашему мнению, необходима разработка теоретического обоснования и практических рекомендаций по порядку отражения у негосударственных образовательных учреждений хозяйственных операций, связанных с приобретением основных средств за счет источников целевого финансирования.
5. ПБУ 6/01 предусматривает, что некоммерческие организации не начисляют амортизацию основных средств, начисляя в конце года износ на забалансовом счете 010 «Износ основных средств». Однако негосударственные образовательные учреждения обладают рядом специфических особенностей: признание деятельности некоммерческой только в случае использования дохода на развитие образовательного процесса; возможность осуществления одновременно коммерческой и некоммерческой деятельности с помощью одних и тех же внеоборотных активов; случаи изменения направления использования актива из некоммерческой деятельности в коммерческую и обратно. Эти обстоятельства свидетельствуют о необходимости изучения особенностей, влияющих на порядок бухгалтерского и налогового учета основных средств, и разработки и обоснования единой системы бухгалтерского учета основных средств и их амортизации.
6. Имущество, переданное учредителем образовательному учреждению для осуществления уставной деятельности, остается в собственности учредителя, а негосударственное образовательное учреждение в отношении закрепленного за ним собственником имущества наделяется правом оперативного управления. При этом образовательное учреждение не вправе распоряжаться закрепленным за ним имуществом собственника, а кредиторы не могут претендовать на удовлетворение своих интересов за счет такого имущества. Другая особенность негосударственных образовательных учреждений состоит в том, что при передаче имущества от учредителя образовательной организации, согласно ФЗ «Об образовании», не происходит формирования уставного капитала. В связи с этим, по нашему мнению, существует объективная потребность обоснования и совершенствования системы бухгалтерского учета имущества в оперативном управлении негосударственных образовательных учреждений и расчетов с учредителями по выделенному имуществу, согласно его экономическому содержанию и правовому статусу.
Научная новизна диссертационного исследования заключается в разработке теоретических положений, методических основ и практических рекомендаций для формирования единой системы бухгалтерского учета в негосударственных образовательных учреждениях, адаптированной к современным условиям, на основе обобщения специфики их деятельности.
Элементы приращения научного знания состоят в следующем:
• обоснована система учета доходов негосударственных образовательных учреждений от осуществления платной образовательной деятельности не как выручки от оказания услуг, а как целевых поступлений, связанных с финансированием затрат на обеспечение образовательного процесса, его развитие и совершенствование. На этой базе разработаны:
- методические положения по учету доходов, расходов и определению финансового результата от осуществления образовательной деятельности с использованием счета 86 по методу начислений и применяемых субсчетов (86-1 «Поступление средств целевого финансирования», 86-2 «Использование средств целевого финансирования», 86-3 «Накопление средств целевого финансирования на приобретение внеоборотных активов», 86-4 «Использование средств целевого финансирования на приобретение внеоборотных активов»), отражающих доходы и расходы в разрезе источников образования и направлений использования;
- рекомендации по изменению и дополнению отчета о целевом использовании полученных средств: представлена расшифровка доходов в разрезе источников поступления; добавлена группа статей, раскрывающих накопление и расходование целевых средств на приобретение внеоборотных активов; выделена в составе остатка целевых средств сумма накоплений на приобретение внеоборотных активов;
• обоснована система бухгалтерского учета основных средств негосударственных образовательных учреждений в разрезе источников их образования и направлений использования (поскольку эти характеристики оказывают существенное влияние на определение источников начисления амортизации, распределение «входящего» НДС и налогообложения налогом на прибыль) посредством использования разработанной нами системы субсчетов второго и третьего порядка, открываемых к счетам 01, 02 и 08: субсчета вто рого порядка раскрывают информацию об источниках образования основных средств, субсчета третьего порядка - направления их использования;
• обоснована целесообразность начисления амортизации по всем группам основных средств с использованием счета 02 «Амортизация основных средств» вместо начисления износа на забалансовом счете 010 «Износ основных средств» ввиду завышения финансового результата на сумму нена-численной амортизации, а также наличия сложностей одновременного начисления износа и амортизации по основным средствам, используемым в образовательной и предпринимательской деятельности; предложен механизм начисления амортизации основных средств, приобретенных за счет доходов от образовательной деятельности и занятых в некоммерческой деятельности за счет источников целевого финансирования (Дебет 86-4 «Использование средств целевого финансирования на приобретение внеоборотных активов» К02-1 «Амортизация основных средств, используемых для осуществления образовательного процесса»);
• разработана методика учета имущества в оперативном управлении негосударственных образовательных учреждений, согласно его экономическому содержанию и правовому статусу, а также расчетов с учредителями по выделенному имуществу в условиях отсутствия формирования уставного капитала с помощью использования предложенного забалансового счета 012 «Учет имущества в оперативном управлении», аналитический учет к которому рекомендовано вести в разрезе объектов имущества и учредителей.
Практическая и теоретическая значимость диссертационного исследования заключается в том, что теоретические и практические результаты работы доведены до практических выводов и рекомендаций, которые могут быть использованы в негосударственных образовательных учреждениях всех форм и типов. Внедрение разработанных положений по совершенствованию системы бухгалтерского учета в негосударственных образовательных учреждениях позволило повысить достоверность учетной информации, оперативность учета, его контрольно-аналитические функции, снизить налоговое бремя образовательных учреждений. Практическая реализация сформулированных в работе выводов способствует повышению эффективности деятельности негосударственных учебных заведений.
Материалы исследования могут быть использованы для публикации учебно-методических пособий, чтения лекционных курсов и проведения практических занятий в высших учебных заведениях для студентов, обучающихся по специальности «Бухгалтерский учет, анализ и аудит».
Апробация и реализация результатов исследования. Ряд предложений по совершенствованию бухгалтерского учета негосударственных образовательных учреждений внедрен в практику учета отдельных образовательных учреждений (НОУ «Институт международного бизнеса», НОУ ДПО «Южно-Российский центр образования и международных отношений «Стиль-Профи» и др.). Основные положения диссертационного исследования докладывались на ежегодных Всероссийских научно-практических конференциях по секции «Бухгалтерский учет и аудит» на базе РГУПС (Ростов-на-Дону, 2003-2007 гг.), V Всероссийской научно-практической конференции «Актуальные проблемы учета, экономического анализа и финансово-хозяйственного контроля деятельности организаций» на базе Воронежского государственного университета (г. Воронеж, 2007 г.), публиковались в тематических сборниках и научных изданиях, в том числе «Проблемы учета, аудита и статистики в условиях рынка», РГЭУ, РИНХ. Результаты диссертационного исследования опубликованы в 13 научных публикациях объемом 4,11 п.л., в том числе 2 статьи в периодических научных изданиях, рекомендованных ВАК, общим объемом 1,86 п.л.
Сущность негосударственных образовательных учреждений
Система бухгалтерского учета негосударственных образовательных учреждений зависит от ряда особенностей: правового статуса, организационно-правовой формы, форсы собственности, осуществляемых видов деятельности, структуры и других специфических характеристик данной категории организаций. Поэтому в целях изучения теоретических положений бухгалтерского учета в негосударственных образовательных учреждениях необходимо рассмотреть понятие и сущность негосударственных образовательных учреждений.
Правовое положение образовательных организаций регламентируется Федеральным законом РФ от 10 июля 1992 года № 3266-1 «Об образовании» [6], Федеральным законом от 12 января 1996 № 7-ФЗ «О некоммерческих организациях» [5], Гражданским кодексом РФ [1] и некоторы-ми другими нормативно-правовыми актами.
Федеральный закон РФ «Об образовании» под образовательной организацией понимает образовательное учреждение независимо от его организационно-правовой формы, типа и вида, осуществляющее образовательный процесс, то есть реализующее одну или несколько образовательных программ и (или) обеспечивающее содержание и воспитание обучающихся, воспитанников. Понятие образовательных учреждений, их типы и виды схематично представлены в Приложении 1.
Образовательное учреждение является юридическим лицом. Образовательное учреждение по форме собственности в зависимости от того, кто является его учредителем, может быть государственным и негосударственным.,
Учредителем негосударственного образовательного учреждения может выступать широкий круг юридических и/или физических лиц:
1) отечественные и иностранные организации всех форм собственности, их объединения (ассоциации и союзы);
2) отечественные и иностранные общественные и частные фонды;
3) общественные и религиозные организации (объединения), зарегистрированные на территории Российской Федерации;
4) граждане Российской Федерации и иностранные граждане.
Допускается совместное учредительство негосударственных образовательных учреждений.
В связи с тем, что негосударственные образовательные учреждения не являются бюджетными организациями, система их бухгалтерского учета ведется в общеустановленном порядке с применением плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций и Инструкции по его применению, утвержденных Приказом Минфина России от 31 октября 2000 г. № 94 н.
В зависимости от направленности образовательного процесса, негосударственные образовательные учреждения могут быть следующих типов:
1) дошкольные;
2) общеобразовательные (начального общего, основного общего, среднего (полного) общего образования);
3) учреждения начального профессионального, среднего профессионального, высшего профессионального и послевузовского профессионального образования;
4) учреждения дополнительного образования взрослых;
5) специальные (коррекционные) для обучающихся, воспитанников с отклонениями в развитии;
6) учреждения дополнительного образования;
7) учреждения для детей-сирот и детей, оставшихся без попечения родителей (законных представителей);
8) учреждения дополнительного образования детей;
9) другие учреждения, осуществляющие образовательный процесс. Тип или вид негосударственных образовательных учреждений накладывает непосредственное влияние на разработку и применение системы аналитических счетов и субсчетов, отражающих особенности деятельности конкретного типа учреждения, источников получения доходов, а также направлений и структуру расходов, что подтверждено трудами ряда ученых. Например, Колибаба О.В. в своих трудах предложила методику учета доходов и расходов в средних специальных негосударственных учебных заведениях, обосновав специфическую именно для них номенклатуру статей затрат, используемых при формировании себестоимости и составлении калькуляции образовательных услуг, а также доказав целесообразность и возможность применения позаказного метода учета затрат [95].
Отличительной особенностью негосударственных образовательных учреждений является их статус как некоммерческих организаций (ст. 11.1 ФЗ «Об образовании»). Статус образовательной организации как некоммерческой должен быть подкреплен наличием лицензии. В противном случае организация не будет признана образовательной, не имеет право осуществлять образовательный процесс и, соответственно, не подпадает под действие законодательства об образовании и о некоммерческих организациях.
В соответствии со ст.50 ГК РФ некоммерческие организации - это организации, не имеющие извлечение прибыли в качестве основной цели и не распределяющие полученную прибыль между участниками.
Отдельные авторы, в частности Юрьева Т.В., подразделяют некоммерческие организации в зависимости от целей их функционирования, особенностей финансирования и затрат, и различают рыночных и нерыночных производителей. К рыночным производителям они относят организации, реализующие свою продукцию по рыночным ценам, уровень которых может оказывать значительное влияние как на предложение, так и на спрос реализуемых некоммерческими организациями благ. Нерыночными производителями считают организации, предоставляющие продукцию другим институционным единицам бесплатно или по ценам, которые не являются экономически важными. Такого рода организации не в состоянии получать выручку, и поэтому основным источником их финансирования являются регулярные взносы учредителей, пожертвования и пр. [190, с. 174-176].
Характеристика действующей системы бухгалтерского учета платной образовательной (некоммерческой) деятельности
В соответствии со статьей 41 Федерального Закона Российской Федерации «Об образовании» (с изменениями и дополнениями по состоянию на 03.11.2006) (далее - Закон «Об образовании») деятельность образовательного учреждения финансируется его учредителем в соответствии с договором между ними. По договору между учредителем и образовательным учреждением последнее может функционировать на условиях самофинансирования.
Образовательное учреждение независимо от его организационно-правовой формы вправе привлекать дополнительные финансовые средства за счет предоставления платных образовательных и иных предусмотренных уставом образовательного учреждения услуг, а также за счет добровольных пожертвований и целевых взносов физических и (или) юридических лиц.
Именно осуществление образовательной деятельности на возмездной основе является основным видом деятельности НОУ.
Сущность платной образовательной деятельности носит двоякий характер. С одной стороны, платная образовательная деятельность НОУ является его коммерческой деятельностью, направленной на получение дохода. С другой стороны, согласно ст. 46 ФЗ «Об образовании», платная образовательная деятельность образовательного учреждения не рассматривается как предпринимательская, если получаемый от нее доход полностью идет на возмещение затрат на обеспечение образовательного процесса (в том числе на заработную плату), его развитие и совершенствование в данном образовательном учреждении.
При оказании услуг по обучению организация заключает с заказчиком договор возмездного оказания услуг (Приложение 5).
Как показало исследование, бухгалтерский учет платной образовательной деятельности негосударственных образовательных учреждений зачастую не отвечает задачам бухгалтерского учета некоммерческой деятельности, а построен таким образом как его могли бы организовать коммерческие организации (например, в НОУ «Институт международного бизнеса», НОУ ДПО «Южно-Российский центр образования и международных отношений «Стиль-Профи», НОУ «Ростовский институт иностранных языков»). Такие организации доходом некоммерческого образовательного учреждения признают выручку от оказания услуг независимо от того, будет ли деятельность по оказанию образовательных услуг рассматриваться как предпринимательская или нет. Учет в таком случае основан в соответствии с Положением по бухгалтерскому учету «Доходы организации» ПБУ 9/99, утвержденным Приказом Минфина России от 06.05.1999 № 32 н и Положением по бухгалтерскому учету «Расходы организации» ПБУ 10/99, утвержденным Приказом Минфина России от 06.05.1999 № 33 н (которые не применяются в отношении некоммерческих организаций).
Некоторые ученые согласны с такой позицией. Рассуждая об образовательных услугах, как об экономических благах, потребительных стоимостях, создаваемых педагогическими работниками, они приходят к выводу, что «...услуги имеют стоимость, и в этом качестве они становятся товаром и могут выступать объектом рыночных отношений» [188, с. 109; 95 с. 31]. Таким образом, они рассматривают платную образовательную деятельность негосударственных образовательных учреждений как предпринимательскую.
Для обобщения информации о доходах и расходах, связанных с осуществлением платной образовательной деятельности, а также для определения финансового результата по ним негосударственные образовательные организации используют счет 90 «Продажи». В частности, на этом счете отражаются выручка и себестоимость по оказанным услугам.
Общая схема взаимосвязи между счетами при отражении доходов от платных образовательных услуг с использованием счета 90 «Продажи» представлена на схеме 1.
Схема 1. Взаимосвязь между счетами при использовании счета 90 «Продажи».
В соответствии с п. 12 ПБУ 9/99, выручка от оказания услуг признается в бухгалтерском учете при наличии следующих условий: организация имеет право на получение этой выручки, вытекающее из конкретного договора или подтвержденное иным соответствующим образом; сумма выручки может быть определена; имеется уверенность в том, что в результате конкретной операции произойдет увеличение экономических выгод организации. Уверенность в том, что в результате конкретной операции произойдет увеличение экономических выгод организации, имеется в случае, когда организация получила в оплату актив либо отсутствует неопределенность в отношении получения актива; услуга оказана; расходы, которые произведены или будут произведены в связи с этой операцией, могут быть определены.
Разработка единой системы бухгалтерского учета платной образовательной деятельности негосударственных образовательных учреждений
Построение бухгалтерского учета негосударственных образовательных учреждений должно обеспечить возможность раскрытия информации о доходах и расходах организации в разрезе текущей, инвестиционной и финансовой деятельности. Согласно Приказу Минфина России от 22.07.2003 г. № 67 н «О формах бухгалтерской отчетности организаций» текущей деятельностью считается деятельность организации, преследующая извлечение прибыли в качестве основной цели либо не имеющая извлечение прибыли в качестве такой цели в соответствии с предметом и целями деятельности.
В соответствии со статьей 41 Федерального Закона Российской Федерации от 10.07.1992 г. № 3266-1 «Об образовании» (с изменениями и дополнениями по состоянию на 03.11.2006 г.) (далее - Закон «Об образовании») деятельность образовательного учреждения финансируется его учредителем в соответствии с договором между ними. По договору между учредителем и образовательным учреждением, последнее может функционировать на условиях самофинансирования.
Образовательное учреждение независимо от его организационно-правовой формы вправе привлекать дополнительные финансовые средства за счет предоставления платных образовательных и иных предусмотренных уставом образовательного учреждения услуг, а также за счет добровольных пожертвований и целевых взносов физических и (или) юридических лиц.
Именно осуществление образовательной деятельности на возмездной основе является основным видом деятельности негосударственных образовательных учреждений.
Сущность платной образовательной деятельности носит двоякий характер. Положения и нормы существующего законодательства РФ не дают единообразного определения сущности платной образовательной деятельности негосударственных образовательных учреждений как некоммерческой или предпринимательской. С одной стороны, платная образовательная деятельность НОУ является деятельностью, направленной на получение дохода, а значит, является коммерческой деятельностью. С другой стороны, согласно ст. 46 ФЗ «Об образовании», платная образовательная деятельность образовательного учреждения не рассматривается как предпринимательская, если получаемый от нее доход полностью идет на возмещение затрат на обеспечение образовательного процесса (в том числе на заработную плату), его развитие и совершенствование в данном образовательном учреждении.
Направления распределения доходов определяются сметой доходов и расходов, которую необходимо составлять ежегодно. Ее должен утверждать руководитель учреждения. Взаимоотношения образовательного учреждения и учащегося регулируются договором, в котором должны быть определены размер платы за обучение, а также его сроки и иные условия (Приложение 5). Размер платы устанавливается на основании калькуляции затрат, связанных с образовательным процессом, в расчете на одного учащегося. Калькуляция стоимости образовательных услуг должна быть положена в основу составления сметы доходов и расходов. Если образовательное учреждение расходует плату за обучение на нужды, не связанные с образовательным процессом и не предусмотренные сметой доходов и расходов, то доходы, обеспечившие указанные расходы, считаются полученными от предпринимательской деятельности.
Таким образом, положения действующего законодательства РФ не позволяют однозначно определить деятельность негосударственных образовательных учреждений в сфере платного обучения как предпринимательскую или непредпринимательскую, что, в свою очередь, порождает проблемы отражения доходов и расходов на счетах бухгалтерского учета. Поэтому методика учета доходов и расходов в негосударственных образовательных учреждениях требует разработки и экономического обоснования. В связи с этим необходимо решить ряд вопросов:
1) Период признания доходов не всегда совпадает с периодом признания расходов. Например, доходы могут быть получены в одном отчетном периоде, а в последующих - направлены на развитие образовательного процесса. На конец отчетного периода может сложиться ситуация, когда доходы от платной образовательной деятельности сформированы, но фактически израсходованы не полностью.
Закон «Об образовании» не содержит временных ограничений в отношении периодов, в течение которых доходы от платной образовательной деятельности должны быть направлены на покрытие соответствующих расходов. На этом основании можно сделать вывод, что для признания платной образовательной деятельности организации за отчетный период как некоммерческой, должен быть сформирован доход от этой деятельности и определены направления его использования, не противоречащие Закону «Об образовании», в порядке, предусмотренном учредительными документами. Соответствующее решение должно быть оформлено документально (организационно-распорядительным документом).
