Содержание к диссертации
Введение
Глава 1. Теоретические основы концепции интеллектуального капитала в условиях постиндустриального общества 8
1.1. Концепция интеллектуального капитала и предпосылки ее возникновения 8
1.2. Интеллектуальный капитал как фактор устойчивого развития организации при переходе от индустриальной к постиндустриальной стадии развития общества 18
1.3. Основополагающие принципы учета и оценки интеллектуального капитала в современной международной учетной системе 33
Глава 2. Международный опыт создания систем учета и оценки элементов интеллектуального капитала 49
2.1. Возможности учета и оценки отдельных элементов интеллектуального капитала (на примере иностранных компаний) 49
2.2. Подходы к созданию систем бухгалтерского учета элементов интеллектуального капитала 68
2.3. Раскрытие финансовой и нефинансовой информации в отношении интеллектуального капитала в корпоративной отчетности 82
Глава 3. Разработка теоретико-методологических положений учета и оценки интеллектуального капитала в условиях становления постиндустриальной учетной системы 97
3.1. Анализ тенденций развития современной международной учетной системы 97
3.2. Методологические основы учета и оценки интеллектуального капитала в условиях становления постиндустриальной учетной системы 112
3.3. Методика интегрированного учета и оценки элементов интеллектуального капитала и обеспечение единства и универсальности применяемых учетных подходов 125
Заключение 131
Список литературы
- Интеллектуальный капитал как фактор устойчивого развития организации при переходе от индустриальной к постиндустриальной стадии развития общества
- Основополагающие принципы учета и оценки интеллектуального капитала в современной международной учетной системе
- Подходы к созданию систем бухгалтерского учета элементов интеллектуального капитала
- Методологические основы учета и оценки интеллектуального капитала в условиях становления постиндустриальной учетной системы
Введение к работе
Актуальность темы исследования. Современный этап развития общества
характеризуется как постиндустриальное общество. Главными его признаками
являются радикальное ускорение технического прогресса, снижение роли
материального производства, развитие сектора услуг и информации, изменение
мотивов и характера человеческой деятельности, появление нового типа
вовлекаемых в производство ресурсов, существенная модификация всей
социальной структуры. Основными источниками конкурентных преимуществ и
долгосрочного процветания хозяйствующих субъектов в условиях
постиндустриального общества выступают элементы интеллектуального
капитала.
Для управления и эффективного использования элементов
интеллектуального капитала необходимы их полноценный учет и релевантная оценка. Действующая в настоящее время система финансового учета и отчетности не отвечает этим требованиям, так как изначально была разработана для целей использования в условиях индустриального общества. В составе финансовой отчетности содержится только фрагментарная, незначительная информация об отдельных элементах интеллектуального капитала, подлежащих признанию в качестве нематериальных активов, которая не позволяет пользователям сформировать на ее основе достоверное представление о реальном положении хозяйствующего субъекта.
Альтернативные подходы к учету и оценке интеллектуального капитала имеют точечный характер развития, прежде всего, на уровне отдельного корпоративного опыта. Как следствие, при использовании тех или иных альтернативных систем учета интеллектуального капитала наблюдается отсутствие категориального и методологического единства. Это, в свою очередь, существенно ограничивает информативность, надежность и практическую применимость учетных моделей.
В этой связи возрастает научный интерес к формированию системы
интегрированного учета интеллектуального капитала в рамках постиндустриальной учетной системы, которая позволит оптимизировать управление интеллектуальным капиталом и достичь целостного представления о процессах, направленных на обеспечение конкурентоспособности, устойчивого и долгосрочного развития современной организации.
Исследование имеет значение с точки зрения рассмотрения существующих противоречий:
между объективной необходимостью обеспечения наиболее полной, интегрированной информацией об интеллектуальном капитале, его структурных элементах в условиях постиндустриального общества и недостаточным развитием методологических подходов, используемых для ее отражения в рамках традиционной финансовой отчетности;
современной практикой разработки моделей учета интеллектуального капитала, развивающихся автономно, и необходимостью достижения более высокого уровня формализации и конвергенции систем для учета интеллектуального капитала на основе использования тенденций развития международной учетной системы в целом.
Все эти положения определяют актуальность, практическую и теоретическую значимость темы исследования.
Степень разработанности проблемы характеризуется вкладом отечественных и зарубежных ученых, исследующих различные аспекты изучаемой проблемы. Особенностям формирования и развития постиндустриального общества посвящены работы Д. Белла, В.Л. Иноземцева, Г. Кана, Ф. Махлупа, К. Томинаги и других авторов. Исследованием концепции интеллектуального капитала, особенностей использования его элементов и вопросов управления данными ресурсами в условиях постиндустриального общества занимались Э. Брукинг, Ц. Грилихес, Р. Каплан, Д. Нортон, С. Пайк, Й. Руус, К.-Э. Свейби, Т. Стюарт, Л. Эдвинссон и др. Значительный вклад в разработку методологических подходов к учету и оценке интеллектуального капитала внесли многие российские и зарубежные авторы: Р.П. Булыга, И.И.
Просвирина, А.Н. Козырев, С.А. Кузубов, А.А. Куликов, Б. Лев, С.Ф. Легенчук, В.Л. Макаров, В.Ф. Палий, Э. Фламхольц, А.Н. Хорин, Р. Хоуэлл и др.
В мировой теории и практике достигнуты определенные успехи в разработке концепции, понятийного аппарата, моделей управления и методов оценки интеллектуального капитала, которые ориентированы для использования их преимущественно в отдельных организациях. Большинство разработанных моделей учета интеллектуального капитала представляют собой стратегический инструмент управления им и не позволяют решить проблему полноценного бухгалтерского учета элементов интеллектуального капитала. Актуальным остается вопрос в расширении и консолидации существующих методологических подходов к представлению информации об интеллектуальном капитале в рамках финансовой отчетности с учетом тенденций, наблюдаемых в условиях формирования постиндустриальной учетной системы. Указанные обстоятельства предопределили необходимость дальнейших исследований и разработки методологических подходов учета и оценки интеллектуального капитала, что обусловило выбор темы диссертационного исследования, его цели и задач.
Цель и задачи исследования. Цель исследования состоит в научном обосновании и разработке теоретико-методологических положений интегрированного учета и оценки интеллектуального капитала в условиях постиндустриального общества. Достижение поставленной цели потребовало постановки и решения следующих задач:
исследовать интеллектуальный капитал как экономическую категорию, рассмотреть функциональную роль каждого его элемента в условиях постиндустриального общества, а также выделить особенности, свойственные элементам интеллектуального капитала;
определить теоретический базис бухгалтерского учета интеллектуального капитала, уточнив содержание и определение понятий «интеллектуальный капитал», «человеческий капитал», «отношенческий капитал», «структурный капитал»;
исследовать действующие методологические подходы в области учета и оценки интеллектуального капитала в качестве нематериальных активов на примере международных стандартов финансовой отчетности и рассмотреть возможности учета отдельных его элементов;
проанализировать альтернативные подходы к учету и оценке интеллектуального капитала (в том числе на основе исследования мировой практики составления отчетов об интеллектуальном капитале), а также выявить возможности использования данного опыта в рамках постиндустриальной учетной системы;
на основе анализа тенденций развития современной международной учетной системы выявить предпосылки формирования постиндустриальной учетной системы, которые позволят развить концептуальные основы учета и оценки интеллектуального капитала;
разработать методику учета и оценки интеллектуального капитала в рамках становления постиндустриальной учетной системы на основе международных стандартов финансовой отчетности;
предложить модель интегрированного раскрытия информации об интеллектуальном капитале для внешнего представления.
Объект и предмет исследования. Объектом исследования выступают интеллектуальный капитал и его структурные элементы в условиях постиндустриального общества. Предметом исследования являются методологические составляющие учета и оценки интеллектуального капитала, а также подходы к раскрытию информации об интеллектуальном капитале для внешних пользователей.
Теоретико-методологической основой исследования послужили фундаментальные и прикладные труды отечественных и зарубежных ученых в области экономики постиндустриального общества, учета, отчетности и оценки интеллектуального капитала.
Информационную базу научного исследования составили международные стандарты финансовой отчетности в области учета нематериальных активов и
сделок по объединению бизнеса, законодательные и нормативно-правовые акты Российской Федерации в области бухгалтерского учета и отчетности. В работе также использованы научные публикации по исследуемой тематике, сводки официальных статистических исследований и рейтингов, данные отчетности иностранных компаний, официальные корпоративные интернет-сайты и другие материалы.
Инструментарно-методический аппарат исследования. В ходе
исследования применялись общенаучные методы познания: анализ и синтез
теоретического и фактического материала, обобщение, моделирование,
конкретизация, классификация, группировка и сравнение. Положения
аргументированы результатами исследований и наблюдений, полученных на основе применения сравнительно-исторического и абстрактно-логического методов. В работе применены табличный и графический методы, а также математические методы анализа экономики. Использование указанных методов позволило добиться существенных результатов, в частности, сформировать понятийный аппарат, разработать и описать теоретические модели.
Область исследования. Работа выполнена в рамках Паспорта научных
специальностей ВАК Минобрнауки РФ по специальности 08.00.12 —
«Бухгалтерский учет, статистика», пунктов 1.1. «Исходные парадигмы, базовые
концепции, основополагающие принципы, постулаты и правила бухгалтерского
учета», 1.3. «Методологические основы и целевые установки бухгалтерского
учета», 1.5. «Регулирование и стандартизация правил ведения бухгалтерского
учета при формировании отчетных данных», 1.7. «Бухгалтерский (финансовый,
управленческий, налоговый и др.) учет в организациях различных
организационно-правовых форм, всех сфер и отраслей».
Рабочая гипотеза диссертационного исследования основывается на том, что в условиях постиндустриального общества возрастает потребность пользователей учета и отчетности в полноценной и релевантной информации об интеллектуальном капитале, которая не может быть удовлетворена при использовании действующей в настоящее время международной учетной
системы. Проведенное исследование позволит дополнить и расширить существующие теоретико-методологические положения учета интеллектуального капитала и разработать методику интегрированного учета и оценки его элементов, обеспечивающую единство и универсальность применяемых учетных подходов, а также достижение необходимого уровня раскрытия информации о постиндустриальных ресурсах.
Научная новизна проведенного исследования заключается в разработке методологических подходов и методики учета и оценки интеллектуального капитала в условиях становления постиндустриальной учетной системы. Наиболее значимые результаты, содержащие научную новизну, заключаются в следующем:
сформулирован понятийный аппарат системы учетных объектов интеллектуального капитала, в который предлагается ввести понятия «интеллектуальный капитал», «человеческий капитал», «отношенческий капитал» и «структурный капитал», а также на основе проведенного теоретического анализа содержания интеллектуального капитала уточнены состав и классификация объектов, которые подлежат бухгалтерскому учету в рамках его элементов;
выявлен процесс постепенного перехода от «индустриальной» учетной системы к «постиндустриальной», исходя из анализа тенденций развития современной международной системы учета, исследованной на примере уже действующих регламентирующих документов, а также находящихся на стадии разработки и обсуждения, и инициатив; выделены основные предпосылки для разработки теоретико-методологических положений интегрированного учета и оценки элементов интеллектуального капитала в условиях постиндустриального общества;
разработана концепция контроля над объектами интеллектуального капитала, основанная на неоинституциональном подходе к праву собственности, и выражающаяся в наличии права у хозяйствующего субъекта принимать решения в отношении использования объектов интеллектуального капитала,
которые существенно влияют на процесс движения будущих экономических выгод, ассоциированных с данными объектами; предложены режимы реализации контроля над объектами интеллектуального капитала;
уточнена трактовка критерия идентифицируемости (отделимости от бизнеса) для целей признания объектов в качестве интеллектуального капитала в рамках финансовой отчетности таким образом, чтобы исключить его связь с критерием надежности оценки, и сделать акцент на возможности физической отделимости объектов интеллектуального капитала от бизнеса; определен порядок формирования учетной стоимости объектов интеллектуального капитала при первоначальном и последующем учете с использованием концепции справедливой стоимости исходя из трехуровневой иерархии ее оценок;
обоснована необходимость использования интегрированного мышления при раскрытии информации об интеллектуальном капитале, обеспечивающем концептуальное и категориальное единство, взаимосвязь показателей традиционной финансовой отчетности с показателями корпоративной отчетности в целом; разработана трехуровневая модель раскрытия информации об элементах интеллектуального капитала в рамках финансовой отчетности в широком смысле, включающая характеристику интеллектуального капитала в стоимостном, качественном и количественном выражении, информацию об инвестициях в различные элементы интеллектуального капитала и результативность их использования во всех аспектах деятельности организации, направленной на создание ценности в условиях постиндустриального общества;
разработана методика бухгалтерского учета интеллектуального капитала и предложен проект документа (стандарта), который регулирует общие принципы и правила учета интеллектуального капитала независимо от способа поступления его объектов в организацию и обеспечивает единство и универсальность применяемых учетных подходов.
Теоретическая и практическая значимость результатов исследования.
Сформулированные в исследовании положения способствуют дальнейшему развитию теоретико-методологических подходов бухгалтерского учета
интеллектуального капитала в рамках международной системы финансовой отчетности, а также достижению необходимого уровня раскрытия информации об интеллектуальном капитале в условиях постиндустриального общества.
Предложенные методологические подходы и методика могут быть
использованы при разработке законодательно-нормативной базы в области
бухгалтерского учета интеллектуального капитала. Результаты исследования
могут использоваться в высших учебных заведениях в преподавании таких
академических дисциплин, как «Бухгалтерский учет», «Бухгалтерская
отчетность» и «Международные стандарты финансовой отчетности».
Апробация результатов исследования. Основные результаты исследования представлялись и нашли одобрение на научных конференциях и форумах: Всероссийская научно-практическая конференция «Интересы личности, общества и государства» (Казань, 22 декабря 2006 г.); Двадцать вторые Международные Плехановские чтения (Москва, 16–17 апреля 2009 г.); Двадцать четвертые Международные Плехановские чтения (Москва, 10–17 февраля 2011 г.); Научно-практическая конференция «Шаг в науку 2013» (Москва, 23 октября 2013 г.).
Разработанные в ходе исследования методические материалы по учету интеллектуального капитала и раскрытию информации о нем были рекомендованы ООО «Штат аудит сервис» компаниям-клиентам для внедрения в учетную практику.
Публикации. Основные результаты научных исследований изложены в семнадцати публикациях общим объемом 10,93 п. л. Восемь статей общим объемом 6,6 п. л. опубликовано в изданиях, рекомендованных ВАКом Минобрнауки РФ.
Структура и объем работы. Диссертация состоит из введения, трех глав и
заключения, представленных на 140 страницах печатного текста. Список
использованных источников и литературы содержит 155 позиций.
Интеллектуальный капитал как фактор устойчивого развития организации при переходе от индустриальной к постиндустриальной стадии развития общества
Существующие модели и теории, связанные с интеллектуальным капиталом, в основном представляют собой обобщение практического опыта управления факторами стоимости в отдельных компаниях. Поэтому каждая модель специфична и отражает особенности функционирования конкретной организации. В сложившейся ситуации существует несколько подходов к использованию данного термина, определению и составу интеллектуального капитала, соотнесению его с такими понятиями, как «нематериальные активы» и «гудвилл». Можно выделить два основных подхода, используемых при определении интеллектуального капитала - балансовый и ресурсный (примеры определений, сформулированных в рамках обоих подходов, представлены в приложении В).
Балансовый подход связан с зарождением категории нематериальных активов как объекта учета в XIX в., в наиболее индустриально развитых странах того времени (Великобритании и США). В этот период считалось, что гудвилл и другие нематериальные активы имеют одну и ту же экономическую природу (гудвилл как стоимость благоприятных отношений между организацией и клиентами и репутации организации или гудвилл как ожидание будущих сверхприбылей). На основании такого предположения рассмотрение нематериальных активов часто сводилось к гудвиллу [61]. Балансовый подход определяет интеллектуальный капитал как разницу между величиной рыночной капитализации и совокупной балансовой стоимостью чистых идентифицируемых материальных активов организации.
Возникший в 1980-1990-х гг. ресурсный подход1 основан на выявлении ключевых ресурсов организации в ресурсном портфеле2, которые обусловливают разницу в потенциале, конкурентоспособности, устойчивости различных организаций. В постиндустриальном обществе такими ключевыми ресурсами становятся элементы интеллектуального капитала.
Использование ресурсного подхода для определения интеллектуального капитала является более обоснованным и отвечающим современным условиям развития общества. Балансовый подход предполагает «котловой учет» интеллектуального капитала [57], который не учитывает разнообразие, разнородность и уникальность отдельных его элементов. Это обусловлено тем, что в период возникновения данного подхода стоимость организации обычно не сильно отличалась от стоимости ее чистых активов, поэтому в случае сделки купли-продажи цена организации, как правило, лишь на 1-5% превышала стоимость чистых активов. Разность заносили на баланс покупателя в качестве особого актива (гудвилла) и не рассматривали ее в качестве суммы совокупности отдельных активов [64. - С. 8]. Примерно с начала 1980-х гг., в период формирования постиндустриального общества, разрыв между рыночной капитализацией и балансовой стоимостью компаний стал существенно возрастать [30. - С. 8]. Возникла необходимость использования ресурсного подхода к определению интеллектуального капитала.
Анализ определений понятия «интеллектуальный капитал», сформулированных в рамках обоих подходов, позволил выделить следующие характерные для большинства определений исходные пункты [152]: 1) это неосязаемый ресурс организации; 2) конкурентные преимущества достигаются благодаря интеллектуальному капиталу; 3) стоимость организации в целом, а также создание ценности организацией - это результат использования интеллектуального капитала.
По нашему мнению, дать точное и универсальное определение интеллектуального капитала очень сложно, если вообще возможно, поскольку содержание понятия «интеллектуальный капитал» меняется по мере развития техники, технологий, рыночных отношений и законодательства, а объединяемые данным понятием элементы весьма разнородны. Более того, правильнее говорить об интеллектуальном капитале не как о сложившемся понятии, а как о сложном динамично развивающемся институте, т. е. о постоянно пополняемой системе правовых норм, устоявшихся правил и стереотипов поведения. В условиях такого подхода каждая попытка дать общее определение понятию «интеллектуальный капитал» или исчерпывающее описание его составляющих представляется не более чем одним из этапов в развитии института интеллектуального капитала. Однако в настоящий момент существует острая необходимость в разработке определения интеллектуального капитала в целях бухгалтерского учета. Постиндустриальная экономика меняет не только характер производства, но и экономические отношения (создает новые финансовые отношения), что гораздо важнее для бухгалтерского учета, концепций, лежащих в основе его теории; порождает новые объекты учета - интеллектуальные (знания, информация, интеллектуальная собственность) [92].
Часто категории «интеллектуальный капитал», «интеллектуальные активы», «нематериальные активы» рассматривают в качестве синонимов [59; 106; 116; 154]. По нашему мнению, такой подход является необоснованным. Прежде всего, необходимо отметить, что в целях бухгалтерского учета категория «капитал» трактуется как остаточная доля активов организации после вычета всех его обязательств, так называемые чистые активы. Поэтому под интеллектуальным капиталом необходимо подразумевать совокупность активов и обязательств, т. е. чистых интеллектуальных активов . Введение в систему бухгалтерского учета термина «интеллектуальные активы», предлагаемое рядом авторов [61; 111] не полностью отражает структурные особенности интеллектуального капитала. Обязательства, содержащиеся в составе интеллектуального капитала, могут привести к оттоку ресурсов из организации, заключающих в себе экономические выгоды. В теории даже встречаются такие понятие, как «отрицательный интеллектуальный капитал», или «интеллектуальные (нематериальные) обязательства»2 [59; 111; 117], а также «отрицательные активы» [54], оказывающие негативное воздействие на деятельность организации, ее рыночную стоимость.
Категория «нематериальные активы», как уже было отмечено, используется в бухгалтерском учете сравнительно недавно. Определение и состав нематериальных активов могут варьироваться в зависимости от конкретной страны, а также развития конкретной учетной системы. Исходя из этого, нематериальные активы, признаваемые, например, в МСФО, нельзя приравнивать к нематериальным активам, которые признаются в российской учетной практике. Таким образом, категории «интеллектуальный капитал» и «нематериальные активы» также не могут рассматриваться как синонимы или как составные части друг друга.
В большинстве существующих определений интеллектуального капитала делается акцент на неосязаемом характере элементов, входящих в состав данной категории. Понятие «нематериальный», «неосязаемый» (intangible) происходит от латинского слова tangere [58. -С. 39], что переводится как «испытывать, касаться, коснуться, ловить, осязать, ощупывать», и означает то, что нельзя осязать и ощупать. Под это определение подходит достаточно большое число объектов помимо интеллектуального капитала. Можно привести примеры активов, которые отражаются в бухгалтерском балансе и попадают под категорию «то, что нельзя осязать и ощупать»: дебиторская задолженность, расходы будущих периодов, финансовые вложения, отложенные налоговые активы.
Более того, понятие материальности в учетной теории используется для обозначения существенности и значимости статей баланса. Исходя из принципа существенности, активы, признанные нематериальными, не должны обособленно отражаться в отчетности организации [60. - С. 15].
Основополагающие принципы учета и оценки интеллектуального капитала в современной международной учетной системе
МСФО (IFRS) 13 «Оценка справедливой стоимости» упраздняет определение активного рынка, предусмотренное МСФО (IAS) 38 «Нематериальные активы», и вводит следующее: активный рынок – это рынок, на котором частота и объем сделок с соответствующим активом или обязательством являются достаточными для того, чтобы ценовая информация была доступна на постоянной основе. При определении рынка для нематериального актива организации необходимо выявить основной рынок (рынок с самым большим объемом и уровнем деятельности в отношении актива) или при отсутствии такового рынок с наиболее выгодными условиями, ценовая информация которого будет использоваться для оценки справедливой стоимости. Рынком с наиболее выгодными условиями является тот, на котором может быть выручена максимальная сумма при продаже актива или уплачена минимальная сумма, чтобы передать обязательство после рассмотрения транзакционных и транспортных издержек. Включение такого условия в МСФО (IFRS) 13 «Оценка справедливой стоимости» свидетельствует о постепенном исключении принципа осмотрительности и консервативных оценок из международной учетной практики. Возможности определения справедливой стоимости на основе данных уровня 1 весьма ограничены. Текущие рыночные котировки доступны в основном для отдельных финансовых инструментов и определенного круга базисных активов в сырьевом секторе.
Абсолютное большинство нематериальных активов не отвечает установленным требованиям для отражения их в учете по переоцененной стоимости. Специфичность, уникальность, неповторимость нематериальных активов, на которой основывается их способность в обеспечении конкурентных преимуществ, по определению исключает существование активного рынка для данных ресурсов.
Круг нематериальных активов, для которых может существовать активный рынок, сводится к свободно обращающимся в некоторых странах разрешениям на перевозку пассажиров, рыбную ловлю, производственные квоты и квоты на выброс загрязняющих веществ. Перечисленные примеры нематериальных активов представляют незначительную часть структурного капитала.
В отношении признанных в финансовой отчетности элементов интеллектуального капитала в рамках обычной деятельности организации используются преимущественно нерелевантные оценки, основанные на затратном подходе, не подлежащие пересмотру в сторону увеличения. Стоимость только может быть уменьшена при обесценении актива. Считаем, что затратный подход является наиболее объективным, надежным, доступным и универсальным. Однако стоимость, полученная с помощью этого метода, зачастую отражает лишь минимальное значение (первоначальную цену приобретения или создания), которое не соответствует справедливой, релевантной стоимости.
Приобретение или создание элементов интеллектуального капитала еще не гарантирует достижения конкурентных преимуществ, лояльности внешней и внутренней среды организации. Для этого требуется эффективное управление элементами интеллектуального капитала по их поддержанию и развитию на постоянной основе (например, продуманная маркетинговая политика, политика в сфере развития и обучения персонала, научно-исследовательская стратегия), что, в свою очередь, требует значительных ресурсов (человеческих, временных, денежных) помимо первоначальных вложений при приобретении актива.
Последующие затраты признаются в балансовой стоимости нематериального актива в исключительных случаях: бывает очень сложно отнести такие затраты непосредственно к какому-либо нематериальному активу, а не к развитию бизнеса в целом. Более того, большинство последующих затрат скорее всего будут связаны с поддержанием ожидаемых экономических выгод, заключенных в каком-либо существующем нематериальном активе, на определенном уровне, и не будут представлять собой затраты, отвечающие определению нематериального актива и критериям первоначального признания1.
В то же время международные стандарты не исключают возможность определения справедливой стоимости для неликвидных активов, которые не обращаются на открытом рынке. Когда отсутствует рынок, для расчета справедливой стоимости следует использовать другие методы. Так, исходные данные уровня 3 должны использоваться для оценки справедливой стоимости в том случае, если уместные наблюдаемые исходные данные недоступны (наблюдается небольшая, при наличии таковой, деятельность на рынке в отношении актива или обязательства на дату оценки). На практике для оценки справедливой стоимости наиболее распространенными источниками данных являются второй и третий уровни, доступ к которым имеет ограниченный круг людей: менеджеры организации и привлекаемые внешние эксперты и консультанты. Использование таких данных для оценки справедливой стоимости нематериальных активов разрешается в случае сделки по объединению бизнеса.
Целью оценки справедливой стоимости при использовании данных уровня 3 так же, как и при использовании данных уровня 1, является определение справедливой стоимости исходя из наилучшего и наиболее выгодного использования актива с точки зрения участников рынка, что выражается в следующем. В некоторых случаях покупатель в рамках сделки по объединению бизнеса может иметь намерение не использовать приобретенный нематериальный актив. Например, организация приобретает бренд в рамках сделки по объединению бизнеса с конкурирующей организацией и решает не использовать данный бренд в дальнейшей деятельности из соображений конкуренции (в ожидании роста выручки, приходящейся на продукцию собственного бренда). Справедливая стоимость бренда будет рассчитана исходя из намерения активного его использования другими участниками рынка и не будет подвержена влиянию решений, принятых на уровне отдельной организации. Таким образом, принимается во внимание рынок в целом, обобщающая деятельность и мотивация множества участников рынка, а не отдельная точка зрения или инвестиционное решение конкретного хозяйствующего субъекта.
Для определения справедливой стоимости нематериальных активов при признании их в соответствии с МСФО (IFRS) 3 «Объединения бизнеса» используется ряд специфических оценочных методов, основанных на доходности объекта оценки, которые были разработаны
«Нематериальные активы» отдельно отмечается, что затраты на обучение персонала (подготовку кадров), рекламу или мероприятия, связанные с продвижением продукции (товаров, услуг) относятся на расходы по мере возникновения независимо от того, создается ли видимость их соответствия общим критериям признания нематериальных активов. Как следствие результаты подобной деятельности (бренды, торговые марки, веб-сайты, предназначенные для рекламных целей, для целей содействия продажам, созданные внутри организации) не подлежат отражению в составе финансовой отчетности. специально для оценки нематериальных активов, не обращающихся на активном рынке, т. е. при отсутствии доступных данных уровня 1 иерархии оценки справедливой стоимости. Возможности использования затратного подхода для оценки справедливой стоимости нематериальных активов ограничены. В исключительных случаях он применяется при необходимости оценки справедливой стоимости элементов структурного капитала, например, для программного обеспечения, разработанного для собственного использования организацией. Возможности использования сравнительного (рыночного) подхода для нематериальных активов являются также ограниченными, данный подход применяется для определения справедливой стоимости лицензий на определенные виды деятельности, которые также представляют структурный капитал.
Подходы к созданию систем бухгалтерского учета элементов интеллектуального капитала
Использование экономического определения актива позволяет отразить более широкий круг объектов, представляющих элементы интеллектуального капитала в бухгалтерском учете на основе использования принципов двойной записи. Признание актива (возникшего в результате эндогенного или экзогенного события), стоимость которого представляет приведенную стоимость будущих выгод, ожидаемых от его использования, производится по дебету счета соответствующего актива и кредиту счета отложенных выгод (deferred benefits account). По мере реального поступления в организацию выгод, ассоциированных с определенным активом, на величину признанных выгод осуществляется обратная проводка: по дебету счета отложенных выгод и кредиту актива [54]. Таким образом, амортизационная система в новой парадигме учета Б. Лева основывается не на сроке полезного использования актива, а на процессе реализации выгод от использования актива1. Возможность пересмотра стоимости актива как в большую, так и в меньшую сторону позволяет отразить изменения в подходе, который использует организация для определения участия актива в формировании будущих выгод. Предложенная амортизационная схема, в свою очередь, может применяться даже в случае изменения предполагаемого графика поступления выгод от его использования. По нашему мнению, такая амортизационная схема может рассматриваться в качестве одного из альтернативных методов амортизации, применяющихся для элементов интеллектуального капитала.
Профессор Р. П. Булыга2 предлагает построить адекватную модель учета интеллектуального капитала на основе неоинституциональной теории прав собственности вместо теории собственности, которая легла в основу действующих учетных правил [57. -С. 193]. За применение неоинституциональных подходов к собственности для рынка интеллектуальных прав выступает также А. Н. Козырев3 [35. - С. 30]. Неоинституционалисты рассматривают собственность не как классическую триаду (владение, пользование, распоряжение), а как пучок конкретных правомочий (прав), дробящихся в случае необходимости на более мелкие и необязательно принадлежащие одному лицу. Исходя из этого, критерием признания элементов интеллектуального капитала в качестве актива должно стать не простое наличие титула собственности (закрепленное на основе специального правоустанавливающего документа), а закрепленное тем или иным способом право на получение экономических выгод в течение определенного периода времени [57. - С. 194]. Оно может быть закреплено, например, штатным расписанием, трудовым договором, должностной инструкцией (для человеческого капитала); свидетельством государственной регистрации юридического лица, служебным заданием, сетевым договором (для структурного или отношенческого капитала). Таким образом, предлагается концепция контроля над активом на основании права на получение экономических выгод.
В своей работе Р. П. Булыга группирует все объекты бухгалтерского учета в рамках трех элементов интеллектуального капитала: человеческого, организационного и клиентского. Единицей бухгалтерского учета выступают не сами объекты, а исключительные права на них, при этом исключительность права трактуется с точки зрения институционального подхода и не всегда означает наличие права собственности на тот или иной объект1. Такой подход к определению учетных объектов идет в разрез с международными стандартами учета и является, по нашему мнению, нецелесообразным с точки зрения экономической сущности элементов интеллектуального капитала. В качестве элементов финансовой отчетности должны выступать экономические ресурсы (обязанности), а не основания для их признания. Более того, несмотря на достаточно детализированный список учетных объектов, содержание некоторых из них очень широкое и может быть интерпретировано неоднозначно.
Схема учета элементов интеллектуального капитала, разработанная профессором Р. П. Булыгой, основывается на полной капитализации затрат, связанных с получением прав, дающих возможность извлекать экономические выгоды от данных ресурсов на специальном счете вложений во внеоборотные активы, на котором и формируется их первоначальная учетная стоимость. После получения необходимых прав элементы интеллектуального капитала принимаются к учету в качестве нематериальных активов по первоначальной стоимости и амортизируются в течение срока полезного использования. При этом последующие вложения в элементы интеллектуального капитала также капитализируются на счете вложений во внеоборотные активы, переводятся на счет нематериальных активов с даты начала извлечения организацией экономических выгод и амортизируются в течение срока полезного использования [57. - С. 120-121]. Автор при учете человеческого капитала использует одновременно два подхода. В одном из вариантов - по нематериальному активу «Исключительные права на регулярное использование времени, знаний и умений специалиста (в узком смысле)» - учет ведется в разрезе каждого сотрудника, т. е. можно сказать поконтрактно, и соответственно срок полезного использования может быть определен достаточно надежно. В другом варианте - по нематериальному активу «Исключительные права на совокупную рабочую силу бизнеса» - учет ведется обезличенно (совокупно), поэтому возникает вопрос о том, как можно оценить срок полезного использования в этом случае. Сложности с определением срока полезного использования кроме человеческого капитала характерны и для других элементов интеллектуального капитала, предложенных автором, однако, по нашему мнению, данной проблеме не уделяется должного внимания.
Особое внимание вопросам амортизации элементов интеллектуального капитала уделяет американский ученый Р. Хоуэлл2, который также является сторонником капитализации затрат на их создание и развитие. Он сравнивает долгосрочные стратегические затраты, направленные на развитие операционных и информационных систем, привлечение и развитие персонала с затратами, непосредственно связанными с доставкой актива до предусмотренного местоположения и приведением его в рабочее состояние для использования по назначению, которые включаются в фактическую стоимость материальных активов, и выступает за учет «нематериальных» затрат (intangible expenditures) в качестве инвестиций с последующей их амортизацией. Вопрос амортизации при этом должен решаться индивидуально в каждом конкретном случае. Так, срок полезного использования для капитализированных затрат на исследования и разработки должен устанавливаться исходя из продолжительности жизненного цикла соответствующей продукции1; для брендов можно предусмотреть возможность пересмотра их стоимости, а также заменить амортизационную схема на схему проведения тестов на обесценение; инвестиции в человеческий капитал должны амортизироваться в течение среднего периода занятости [120].
Большинство предложенных схем по учету элементов интеллектуального капитала предполагает оценку, основанную на затратном подходе - капитализации затрат на создание и развитие данных ресурсов. В то же время, по мнению ряда как зарубежных [122], так и российских [44; 83] ученых, использование затратных подходов для оценки элементов интеллектуального капитала является нецелесообразным. Так, профессор И. И. Просвирина2 отмечает следующие недостатки использования капитализации. Во-первых, стоимость внутренне созданных элементов интеллектуального капитала, рассчитанную на основе капитализации затрат одного-двух лет, нельзя рассматривать как реальную, так как зачастую их стоимость создается на протяжении всего периода существования организации (особенно это справедливо для элементов отношенческого капитала). Во-вторых, неэффективно использовать капитализацию затрат, если элементы интеллектуального капитала финансируются путем регулярных ежегодных инвестиций, так как дополнительный прирост стоимости актива будет сразу же «нейтрализован» в результате начисления амортизации. В-третьих, капитализация затрат не учитывает потенциальную стоимость активов, в оценке которой заинтересованы инвесторы [44. - С. 101-102].
Методологические основы учета и оценки интеллектуального капитала в условиях становления постиндустриальной учетной системы
Трансформационная способность интеллектуального капитала может быть рассмотрена на примере процесса создания программных продуктов для взаимодействия с клиентами. С одной стороны, затраты на вознаграждения сотрудникам, задействованным в данном процессе (представляющим департамент информационных технологий), можно отнести к расходам на структурный капитал (расходы на инновационный капитал). С другой стороны, в результате создания программного продукта, отвечающего потребностям клиентов, повышается ценность отношенческого капитала. Исходя из этого, в рамках пояснений к финансовой отчетности, целесообразно представлять информацию о расходах на человеческий капитал не в разрезе элементов интеллектуального капитала, а в разрезе, например, основных направлений деятельности организации или департаментов.
В-четвертых, перспективным является использование формата дополнительных раскрытий информации (с помощью преимущественно нефинансовых показателей) об элементах интеллектуального капитала в рамках финансовой отчетности в широком смысле. При этом считаем, что разработка отдельной модели отчетности об интеллектуальном капитале, ее регламентация для целей финансового учета и отчетности на данном этапе не целесообразна. Такая практика не характерна для других объектов финансового учета, несмотря на то, что раскрытие дополнительной нефинансовой информации в их отношении также осуществляется. В то же время в отличие от традиционных объектов финансового учета, для которых состав раскрываемых показателей в определенной степени закреплен и унифицирован, система показателей для элементов интеллектуального капитала находится на этапе становления, поэтому каждая организация вынуждена самостоятельно решать вопрос о том, какие показатели использовать и раскрывать. Для повышения полезности информации для внешних пользователей на данном этапе, по нашему мнению, целесообразно разработать систему общепринятых показателей для оценки качества и эффективности использования данных ресурсов. Такая система должна представлять собой совокупность качественных и количественных показателей, финансового и нефинансового характера с четкими определениями и методами расчетов, которая должна служить в качестве своеобразной библиотеки для выбора конкретных показателей на уровне отдельной организации. Одним из важных шагов в сфере разработки таких показателей и развития корпоративной отчетности в целом стало создание в 2008 г. проекта The World Intellectual Capital Initiative (WICI), среди инициаторов которого выступили Министерство экономики, торговли и промышленности
Японии, ОЭСР, ЕС. Данный проект направлен на преодоление проблем, существующих в современной практике раскрытия информации в рамках корпоративной отчетности. В частности, для повышения уместности, надежности, возможности верификации и сравнимости информации ведется работа по созданию базы ключевых показателей эффективности деятельности организации (key performance indicators) для раскрытия различных аспектов ее функционирования [155]. Предполагается, что повышение полезности информации будет достигнуто за счет стандартизации определений и методов расчета таких показателей, а также важным фактором будет экономия ресурсов организации при подготовке корпоративной отчетности за счет использования готовых решений. Важно отметить, что ключевые показатели деятельности разрабатываются в рамках отдельных отраслей для учета специфики модели создания ими ценности, при этом наряду с показателями, характерными для конкретной отрасли, они включают и общие показатели. Ключевые показатели эффективности разрабатываются для каждого элемента интеллектуального капитала. В составе каждого элемента интеллектуального капитала выделяются критические факторы (компетенции) успеха, характерные для всех отраслей, в рамках которых и предусмотрены показатели эффективности [140].
В-пятых, развитие современной корпоративной отчетности ориентировано на использование подхода, основанного на интегрированном мышлении. Интегрированное мышление при раскрытии информации об интеллектуальном капитале для внешних пользователей может быть достигнуто при применении единой концепции интеллектуального капитала в финансовой отчетности как в узком, так и в широком смысле. Это позволит представить взаимосвязь финансовой и нефинансовой информации в отношении интеллектуального капитала и позволит достичь баланса между раскрытием информации о различных аспектах деятельности в сфере его управления.
Большая роль при реализации интегрированного мышления при развитии корпоративной отчетности отводится сближению правил, которые лежат в основе подготовки и представления корпоративной отчетности. Примечательным в этом смысле является продолжающееся сближение стандартов учета на международном уровне, благодаря совместным усилиям Советов по МСФО и ОПБУ США по улучшению учетных стандартов и устранению различий между двумя системами. В условиях расширения процессов глобализации в качестве приоритетной задачи рассматривается возможность сравнения корпоративных отчетов независимо от их территориальной принадлежности. Поэтому при разработке модели учета интеллектуального капитала за основу были взяты международные стандарты финансовой отчетности как получившие наиболее широкое распространение и признание во всем мире.
Реализация интегрированного мышления также направлена на решение проблемы «хаоса» и разрозненности информации в сфере корпоративной отчетности [119], наблюдаемое в настоящее время. Исходя из этого, в рамках разработки модели раскрытия информации об интеллектуальном капитале, актуальным является вопрос унификации показателей, раскрываемых в его отношении в рамках финансовой отчетности в широком смысле.
На основании изложенного, была разработана трехуровневая модель раскрытия информации об интеллектуальном капитале в рамках финансовой отчетности в широком смысле, представленная на рисунке 9, в основе которой лежит интегрированное мышление. Два первых уровня предусматривают раскрытие в рамках финансовой отчетности в узком смысле и использование преимущественно финансовых показателей в рамках обязательного режима. Третий уровень в рамках дополнительной информации к традиционной финансовой отчетности предусматривает использование финансовых и нефинансовых показателей, обязательный и добровольный режим раскрытия.
