Содержание к диссертации
Введение
Глава 1. Современные теоретико-методические аспекты формирования информации для управления прибылью организации 12
1.1. Понятие прибыли и ее место в учетном обеспечении управления организацией 12
1.2. Методические особенности учета прибыли в системе национальных и международных стандартов 24
1.3. Современные информационные модели учетного обеспечения управления формированием и распределением прибыли 36
Глава 2. Состояние и направления развития тактического учета прибыли организации 54
2.1. Развитие методики раздельного учета финансовых результатов многопрофильных организаций 54
2.2. Формирование модели интегрированного раздельного учета доходов и расходов в системе управления прибылью 74
2.3. Совершенствование учетных подсистем распределения прибыли 89
Глава 3. Современные подходы управления прибылью в системе отчетности 105
3.1. Способы раскрытия информации о формировании и распределении прибыли в бухгалтерской (финансовой) отчетности 105
3.2. Развитие оперативного учетного обеспечения управления финансовыми результатами 124
3.3 Бюджетирование в учетном обеспечении управления прибылью организаций 139
Выводы и предложения 151
Библиографический список 159
Приложения 175
- Методические особенности учета прибыли в системе национальных и международных стандартов
- Формирование модели интегрированного раздельного учета доходов и расходов в системе управления прибылью
- Способы раскрытия информации о формировании и распределении прибыли в бухгалтерской (финансовой) отчетности
- Бюджетирование в учетном обеспечении управления прибылью организаций
Введение к работе
Актуальность темы исследования. Реформирование российской экономики делает очень важной проблему формирования и эффективного использования прибыли коммерческих организаций, как фактора стабилизации хозяйственных процессов и преодоления кризисной ситуации. Рациональное управление прибылью требует совершенствования учетного обеспечения, необходимого для принятия стратегических управленческих решений. Недостаточная разработанность методов бухгалтерского и налогового учета, принципов формирования бухгалтерской (финансовой) отчетности не позволяет правильно определять перспективные направления развития, ухудшает результативность управления инвестиционной политикой, осложняет процесс накопления капитала и, в конечном счете, ведет к снижению эффективности деятельности не только отдельных организаций, но и всей экономики страны. Одним из выходов в сложившейся ситуации является применение эффективных инструментов хозяйствования, совершенствование механизма управления деятельностью организации.
Проблемы, связанные с учетным обеспечением управления прибылью в настоящее время приобретают особую актуальность. Система учета и отчетности являются взаимосвязанными элементами процесса управления, необходимыми для разработки стратегической инвестиционной и финансовой политики как отдельно взятой организации, так и компании, объединения, холдинга. Отсутствие национальных стандартов в области учета прибыли вызывает противоречия по-формированию показателей прибыли и отражению в бухгалтерской (финансовой) отчетности, что влияет на качество менеджмента организаций. Множество нерешенных вопросов в части методики формирования и распределения прибыли требуют исключительно грамотного, творческого подхода к организации учета бухгалтерской и налоговой прибыли, созданию информационной системы с учетом многофункциональной деятельности организаций и в соответствии с интересами внутренних и внешних пользователей в целях принятия управленческих решений.
Современное управление прибылью не отличается оперативностью оценки факторов, влияющих на процесс ее реинвестирования в реальный сектор и, как следствие, экономический рост в целом. Следовательно, именно сейчас актуальным становится совершенствование учетного механизма прибыли, поскольку внедрение новых инструментов в управление коммерческой организации предъявляет все больше требований к информации, позволяющей стабилизировать финансово-экономическое состояние, а в перспективе и обеспечить устойчивое экономическое развитие. Достоверно сформированная бухгалтерская отчетность с учетом принципов национальных и международных стандартов позволит оценить уровень развития организации, ее рентабельность, эффективность реинвестирования прибыли, обосновать варианты управленческих решений и спрогнозировать результаты реализации этих решений. Методика учета прибыли и ее отражения в отчетности должна учитывать особенности организаций различных форм собственности, их отраслевую принадлежность, масштабы и организационную структуру.
Особое значение имеет совершенствование методики учета и формирования бухгалтерской (финансовой) отчетности прибыли в соответствии с международными стандартами. Использование этих стандартов способствует усилению финансовой «прозрачности» организаций, управлению прибылью и привлечению капитала. Это обуславливает необходимость совершенствования системы учета, создания национальных стандартов по формированию и отражению показателей прибыли в отчетности, необходимых для управления прибылью коммерческих организаций, способствующих выявлению негативных тенденций и принятию эффективных стратегических решений для повышения результативности бизнеса.
Состояние изученности проблемы. Теоретическим и организационно-методическим вопросам учета прибыли и отражения ее показателей в бухгалтерской (финансовой) отчетности посвящены труды отечественных авторов: М.И. Баканова, И.А. Бланка, Н.В. Генераловой, В.Э. Керимова, Н.П. Кондракова, Н.А. Лытневой, Л.И. Малявкиной, М.В. Мельник, А.И. Нечитайло, В.Д. Новодворского, В.Ф. Палия, Н.В. Парушиной, В.В. Патрова, Н.С. Пласковой, Л.В. Поповой, О.А. Рожененцкого, Я.В. Соколова, А.Н. Хорина, А.Д. Шеремета, Л.З. Шнейдмана.
Данная проблема рассматривается в работах зарубежных ученых: X. Андерсона, М.Ф. Ван Бреда, Дж. Голдвелла, М. Карренбауэра, Д. Колдуэлла, К. Маркса, Дж. Маршалла, Дж.Милля, М.Р. Мэтьюза, В. Мюллендорфа, Б. Нидлза, М.Х.Б. Перера, П. Самуэльсона, Э. Хендриксена, Ч. Хорнгрена, Дж. Фостера.
В имеющихся научных работах и методических публикациях, посвященных учету и отчетности нет единого мнения о методике учета бухгалтерской и налоговой прибыли, отражении ее показателей в отчетности. Многие вопросы организации учета и создания учетного обеспечения прибыли остаются малоизученными и требуют доработки, усовершенствования, проведения дальнейших исследований и разработки методики учета формирования и распределения прибыли.
Адаптация теоретических положений учета многофункциональных
финансовых результатов применительно к специфике торговли и выработка практических рекомендаций по формированию учетных информационных систем формирования и распределения прибыли для торговых организаций позволит обеспечить их менеджмент своевременной и качественной информацией.
Цель и задачи исследования. Целью диссертационного исследования является разработка теоретических положений и практических рекомендаций по совершенствованию учетного обеспечения управления прибылью, созданию методики раздельного учета многофункциональных финансовых результатов, способствующих качественному управлению прибылью для повышения эффективности развития бизнеса.
Для достижения поставленной цели в работе были поставлены и решены следующие задачи исследования, определяющие логику и структуру диссертации:
- изучить существующие методологические подходы к бухгалтерскому учету прибыли, исследовать концепцию многофункциональных финансовых результатов в отечественной и зарубежной практике и разработать методику раздельного учета финансовых результатов по видам деятельности многопрофильных организаций;
-разработать методику интегрированного раздельного учета доходов и расходов для управления многофункциональными финансовыми результатами по видам деятельности организаций с учетом особенностей налогообложения;
-уточнить учетные подсистемы формирования информационного обеспечения управления распределением чистой прибыли организации;
-уточнить способы раскрытия информации по формированию и распределению прибыли в бухгалтерской (финансовой) отчетности в целях повышения «прозрачности» и отвечающих интересам внутренних и внешних пользователей;
-изучить действующую систему оперативного учета и усовершенствовать методику формирования оперативного учетного обеспечения управления прибылью с учетом принципов бюджетирования финансовых результатов.
Предмет и объект исследования. Предметом исследования являются теоретические, методологические и практические аспекты финансового, налогового и оперативного управленческого учета прибыли торговых организаций. Объектом исследования явились коммерческие организации Орловской области, процесс реформирования и адаптации российского учета и отчетности к международным стандартам.
Теоретико-методологической основой исследования послужили основные принципы бухгалтерского учета, положения и требования законодательных, нормативных и инструктивных материалов Министерства финансов РФ, регламентирующие организацию бухгалтерского учета, публикации отечественных и зарубежных ученых, ведущих практиков в области бухгалтерского учета, анализа, управления прибылью, материалы практических семинаров и специальных периодических изданий по исследуемой проблематике, а также национальные и международные стандарты учета и отчетности, методическая и учебная литература.
Информационно-эмпирическая база исследования формировалась на основе законодательных и нормативных актов РФ в области бухгалтерского учета и налогообложения, материалов периодической печати, официальных статистических данных Федеральной службы государственной статистики Российской Федерации и территориального органа этой службы Орловской области, материалов публикуемой отчетности коммерческих организаций, научных публикаций по исследуемой тематике, официальных сайтов Министерства финансов РФ, центральных издательств, администрации Орловской области и т.д.
Диссертация выполнена в соответствии с Паспортом специальности 08.00.12 «Бухгалтерский учет, статистика», раздела 1 «Бухгалтерский учет и экономический анализ», п. 1.8 «Бухгалтерский учет в организациях различных организационно-правовых форм, всех сфер и отраслей», п. 1.10. «Особенности формирования бухгалтерской и статистической отчетности по отраслям, территориям и другим сегментам хозяйственной деятельности».
Инструментарно-методический аппарат. При выполнении работы в качестве инструментария применялись такие общенаучные методы исследования как анализ и синтез, индукция и дедукция, детализация и обобщение, моделирование, системный
подход, наблюдение, сравнение, группировка, методы научных классификаций, имитации, оптимизации, используемые мировой наукой в познании экономических явлений и процессов и, позволяющие наиболее детально изучить исследуемые проблемы.
При решении поставленных задач применялись программные продукты российских и зарубежных производителей, материалы, размещенные в сети Internet, СПС «Консультант Плюс», «Гарант».
Научная новизна результатов исследования состоит в теоретико-методологическом обосновании и практической разработке организационных и методических положений по формированию и применению интегрированной системы раздельного учета финансовых результатов и оперативной отчетности в управлении прибылью многопрофильных коммерческих организаций.
Основные положения диссертационного исследования, которые характеризуют научную новизну и выносятся на защиту:
предложены методические подходы и последовательность раздельного учета финансовых результатов по видам деятельности многопрофильных организаций, отличительной особенностью которых является определение базы распределения доходов, расходов и НДС с учетом существенности информации и использование предложенных учетных подсистем в рабочем плане счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности для учета выделенных объектов, что позволит сформировать информацию о финансовых результатах по каждому сегменту деятельности для принятия решений по управлению прибылью и изысканию скрытых внутренних резервов по ее росту;
разработана модель интегрированного раздельного учета объектами, которого являются: НДС, доходы, расходы, активы, обязательства. Модель основана на предложенных подсистемах плана счетов бухгалтерского учета для ведения раздельного налогового учета, определения налоговой базы, исчисления налога на доходы (прибыль) по видам деятельности с учетом налоговых режимов и, позволяет сформировать информацию для принятия управленческих решений по регулированию эффективности хозяйственных операций и снижению налоговых рисков;
- построены учетные подсистемы финансовых результатов и распределения чистой прибыли, состав и классификация которых определяются по направлениям деятельности торговых организаций и решениями собственников, включающие бухгалтерские счета: 84 «Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток) прошлых лет», 85 «Чистая прибыль (убыток) отчетного года», 87 «Использование чистой прибыли», 88 «Капитализированная прибыль», 89 «Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток) отчетного года». Для усиления аналитичности информации к счету 87 рекомендованы субсчета: 87/1 «Корректировки прибыли», 87/2 «Выплата дивидендов (доходов)», 87/3 «Покрытие убытков», 87/4 «Прочее использование»;
-разработана система показателей финансовых результатов в основных формах бухгалтерской отчетности и методика, предусматривающая раскрытие следующей дополнительной информации о прибылях и убытках и предполагающая:
использование для отражения прибыли за отчетный период и ее накопления с начала деятельности организации в бухгалтерском балансе показателей: нераспределенная прибыль (непокрытый убыток) прошлых лет, чистая прибыль (чистый убыток) отчетного года, капитализированная прибыль, нераспределенная прибыль (непокрытый убыток) отчетного года; многофункциональное раскрытие в форме № 2 «Отчет о прибылях и убытках» информации о доходах и расходах по обычным видам деятельности, исходя из показателя существенности видов деятельности, определенных для отражения в отчетности уставом и учетной политикой; формирование отдельной бухгалтерской формы «Отчет о нераспределенной прибыли» для раскрытия информации о движении нераспределенной прибыли по направлениям использования: на создание резервного капитала в акционерных обществах (резервного фонда в обществах с ограниченной ответственностью), на выплату дивидендов, на реинвестирование в собственный капитал.
- разработана бухгалтерская информационная модель оперативного учета в основу, которой, положены ценовая, налоговая и хозяйственная политика, в рамках, которых предусмотрены: в ценовой политике - оценка фактора цен, в налоговой политике - анализ налогового планирования, налоговых режимов для различных видов деятельности, взаимосвязь бухгалтерского и налогового учета для определения налоговых платежей, способов снижения налоговых рисков; в хозяйственной политике - формирование информации по видам деятельности, основанных на традиционных хозяйственных операциях с учетом действий ценовой и налоговой политики и принципов бюджетирования, что позволит оперативно и своевременно принимать управленческие решения по регулированию прибыли;
Практическая значимость результатов исследования заключается в том, что предложенные подходы к совершенствованию учетного обеспечения управления прибылью позволят повысить уровень и качество экономической информации, необходимой для принятия управленческих решений по управлению прибылью коммерческих организаций. К важнейшим из них относятся:
-разработанная методика раздельного учета финансовых результатов по видам деятельности многопрофильных организаций;
-предложенная методика интегрированного раздельного учета для управления многофункциональными финансо'выми результатами по видам деятельности и другим операционным сегментам с учетом требований налогового законодательства;
-разработанные учетные подсистемы формирования и распределения прибыли, позволяющие повысить качество информационного обеспечения в целях управления процессом накопления капитала организации;
-рекомендованные показатели бухгалтерской (финансовой) отчетности по раскрытию прибыли в соответствии с МСФО и интересами пользователей.
Теоретические и методологические разработки по учетному обеспечению
прибыли могут быть использованы в практике коммерческих организаций,
аналитическими отделами, в работе независимых аудиторских фирм,
преподавателями и студентами высших учебных заведений, учебных центров, осуществляющих переподготовку и повышение квалификации бухгалтеров и
аудиторов, научными работниками.
Апробация результатов исследования. Основные положения и результаты исследования обсуждались на международных научно-практических конференциях: «Социально-экономические приоритеты региональной политики развития торговли и общественного питания» (Орел, 2006), «Проблемы и перспективы организации финансовых, налоговых и бухгалтерских отношений между субъектами хозяйствования в условиях рынка» (Орел, 2006), «Современные направления развития автоматизированных систем в организации учетного процесса предприятий малого и среднего бизнеса» (Орел, 2009); межвузовских научно-практических конференциях: «Экономическое и социальное развитие регионов России» (Орел, 2005), «Информационно-аналитические возможности бухгалтерской отчетности, способы ее консолидации при переходе к МСФО» (Орел, 2008), «Проблемы современного развития учетно-аналитических и регулирующих систем в управлении предприятиями малого и среднего бизнеса» (Орел, 2009), а также представлены на Всероссийскую олимпиаду «Развитие народного хозяйства России» (по экономическим, финансовым дисциплинам и вопросам управления) (Москва, 2008).
Отдельные положения методических разработок в части интегрированного раздельного учета многофункциональных финансовых результатов, формирования бухгалтерской (финансовой) отчетности апробированы и внедрены в организациях г. Орла: ООО «Автотрейд-Орел», ООО «Аудиторская фирма «УКАП».
Материалы диссертации использованы в учебном процессе при подготовке
учебно-методического обеспечения по дисциплинам «Бухгалтерский учет»,
«Бухгалтерская (финансовая) отчётность» Орловского государственного института
экономики и торговли и при разработке научно-исследовательской тематики кафедры
финансового учета.
Основные положения диссертационного исследования опубликованы в 22 научных работах общим объемом 9,2 печатных авторских листов, из них 3 работы опубликованы в журналах, рекомендуемых ВАКом.
Объем и структура работы. Диссертационная работа состоит из введения, трех глав, заключения, библиографии и приложений. Общий объем работы 172 страницы машинописного текста. Диссертация содержит 20 рисунков, 18 таблиц и 9 приложений.
Методические особенности учета прибыли в системе национальных и международных стандартов
Подготовка и практическая реализация управленческих решений в процессе финансово-хозяйственной деятельности организации затрагивает все аспекты хозяйствования, важнейшими из которых выступает формирование и использование прибыли. Поэтому прибыль, прежде всего, является объектом управления, а не только критерием качества принимаемых управленческих решений. В этой связи целесообразно определить основные цели и задачи управления прибылью.
В теории и практике в качестве цели управления прибылью в ходе осуществления коммерческой деятельности ставится получение организацией максимальной прибыли [36,37,169]. Модель поведения коммерческой организации, основанная на максимизации прибыли, имеет ряд преимуществ. Во-первых, получение прибыли обеспечивает организациям способность выжить в условиях жесткой конкуренции на рынке, во-вторых, вознаграждение управленческому аппарату, как правило, зависит от объема полученной прибыли, что является для администрации значительным стимулом безубыточной работы организации. И, наконец, такая модель управления прибылью позволяет соизмерять полученную прибыль с затратами или ресурсами, использованными для достижения экономического эффекта, изучения соотношения между издержками и доходами при долгосрочном "и краткосрочном планировании финансово-хозяйственной деятельности коммерческой организации.
Система формирования информации для управления прибылью организации основана на определенных принципах, которые должны соблюдаться при отражении показателей в бухгалтерском учете и финансовой отчетности. Требования развития и соблюдения принципов признания доходов и расходов, активов и обязательств приобретают особое значение в условиях гармонизации российского учета к МСФО.
Анализ теоретической базы нормативно законодательных " актов регулирования прибыли свидетельствует о том, что определение прибыли и принципы ее формирования и распределения неоднозначны не только в сравнении с МСФО, но и имеют различные толкования в РСБУ. В частности, положением «По ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в РФ», утвержденным приказом МФ РФ от 29.07.1998 № 34н прибыль организации определена, как конечный финансовый результат (прибыль или убыток), выявленный за отчетный период на основании бухгалтерского учета всех хозяйственных операций организации и оценки статей бухгалтерского баланса [8,31].
Планом счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организации и Инструкцией по его применению, утвержденных Минфином РФ от 31.10.2000 г. № 94н прибыль охарактеризована как чистая прибыль (чистый убыток), которая слагается из финансового результата от обычных видов деятельности, а также прочих доходов и расходов. Кроме того, в плане счетов имеется термин «нераспределенная» прибыль, которая определяется исходя из чистой прибыли после налогообложения и еще не использованная в качестве финансового обеспечения организации [12,31].
Таким образом, проведенный нами, анализ нормативно-законодательной базы по регулированию бухгалтерского учета свидетельствует о том, что в настоящее время нет единого национального стандарта, который определял бы прибыль организации, операции по ее формированию и распределению в системе бухгалтерского учета. Отсутствие отдельного стандарта по учету прибыли привело к противоречивости положений действующих нормативных актов в части понятия прибыли до налогообложения, чистой прибыли, нераспределенной прибыли и методики учета. Сложившаяся ситуация требует совершенствования нормативно законодательной базы и методики бухгалтерского учета прибыли с учетом требований современного реформирования системы бухгалтерского учета.
Реформа системы бухгалтерского учета направлена, прежде всего, на совершенствование функционирования и обеспечения прозрачности российской экономики за счет приведения в соответствие принятых в стране принципов бухгалтерского учета с требованиями Международных стандартов бухгалтерского учета [6,61,109,142]. Это связано с необходимостью разработки пакета стандартов и правил в соответствии с МСФО, которые затем будут использоваться хозяйствующими субъектами. Новые стандарты и правила призваны облегчить процесс предоставления предприятиями релевантной и надежной финансовой информации, как в целях надзора, так и в целях управления. Параллельно с запланированным изменением системы бухгалтерского учета у российских хозяйствующих субъектов появится возможность усовершенствовать свои системы учетной информации.
Несмотря на наличие определенного сходства между вариантами учетной политики, использование которых разрешено в соответствии с российскими ПБУ и международными стандартами, применение этих вариантов зачастую строится на различных основополагающих принципах и преследует различные цели [99]. Как показывает практика, основная сложность при переходе на МСФО заключается в том, что российская система учета базируется на однозначно трактуемых инструкциях, а международные стандарты носят рекомендательный характер и не предполагают жестких нормативов [146,170].
Существует несколько международных стандартов, затрагивающих вопросы учета прибыли: стандарт № 1 «Представление финансовой отчетности», стандарт № 8 «Учетная политика, изменения бухгалтерских оценок и ошибки», стандарт № 12 «Налоги на прибыль», стандарт № 32 «Финансовые инструменты: раскрытие и представление информации», стандарт № 33 «Прибыль на акцию», стандарт № 37 «Резервы, условные обязательства и условные активы». Международные стандарты дают определение чистой прибыли (earned capital) как часть собственного капитала, не распределенная между акционерами, а реинвестированная в предприятие и представляющая собой заработанный капитал [ 170,174,172].
Результаты, проведенного нами сравнительного анализа принципов и объектов бухгалтерского учета прибыли в системе МСФО и национальных стандартов, свидетельствуют о наличии расхождений между российской системой бухгалтерского учета и МСФО, которые приводят к значительным различиям между финансовой отчетностью, составленной в России и за ее пределами (приложение 1). По причине этих различий многие российские хозяйствующие субъекты, развивающие деловые международные отношения, в настоящее время нуждаются в том, чтобы их финансовая отчетность была подготовлена с учетом требований МСФО. Устранение выявленных расхождений позволит максимально приблизить показатели, характеризующие эффективность использования прибыли в российской системе бухгалтерского учета и отчетности к международной.
При переходе к МСФО ключевым инструментом организации бухгалтерского учета прибыли является учетная политика [52,151]. Достоверность показателей финансовой отчетности во многом зависит от оценок, сделанных в бухгалтерском учете при формировании и распределении прибыли, а также при интерпретации фактов накопления капитала и его резервирования. На наш взгляд, в целях уточнения положений, применяемой организациями учетной политики в переходный период необходимо соблюдать принципы МСФО 1 «Представление финансовой отчетности» и требования МСФО 8 «Учетная политика, изменения бухгалтерских оценок и ошибки» [17].
Ближайшим аналогом МСФО 8 является ПБУ 1/2008 «Учетная политика организации». Однако российский стандарт не регулирует порядок отражения изменений бухгалтерских оценок и ошибок, допущенных в прошлые отчетные периоды. МСФО 8 позволяет учитывать изменения в условиях хозяйствования и отражать вновь возникшие обстоятельства (пересмотр бухгалтерских оценок), что в свою очередь обеспечивает правдивость информации. Вместе с тем, исчисление финансового результата организации основано на методологическом принципе временной определенности фактов хозяйственной деятельности, закрепленном в ПБУ 1/2008. В экономической литературе методологический принцип получил широкое толкование. В зарубежной экономической литературе принцип временной определенности фактов хозяйственной деятельности чаще всего обозначается термином «соответствие» [114,115,11.6].
Так, Б. Нидлз, X. Андерсон, Д. Колдуэлл в своей книге «Принципы бухгалтерского учета» дают следующее определение: «...расходы должны быть отнесены к отчетному периоду возникновения затрат (а не выплаты денег), связанных с получением доходов, которые, в свою очередь, должны быть отнесены к отчетному периоду продажи товаров и оказания услуг, а не получения денег» [107].
М.Р. Мэтьюс и М.Х.Б. Перера , ссылаясь на определение Американской бухгалтерской ассоциации (AAA), для обозначения временной определенности фактов хозяйственной деятельности используют термин «соответствие», под которым понимается «...соответствие затрат с доходами, реализовавшимися в течение конкретного периода, на основании определенной связи затрат с признанными доходами» [102].
Формирование модели интегрированного раздельного учета доходов и расходов в системе управления прибылью
Прибыль коммерческих организаций формируется под воздействием различных факторов, одним из которых является система налогообложения, налоговая политика, как государства, так и конкретного предприятия, определяющая порядок исчисления и уплаты налогов и сборов. С точки зрения организации налоги - дополнительные затраты, которые уменьшают экономические выгоды фирмы.
В настоящее время происходит активное реформирование налоговой системы Российской Федерации, процесс приближения форм и методов налогообложения к наиболее рациональным образцам. Реформирование налоговой системы всегда сопровождается изменениями, связанными с налогообложением прибыли, которая является главным экономическим показателем финансовых результатов хозяйственной деятельности рыночных субъектов. Поскольку прибыль - это объект налогообложения, то это не может не сказаться на построении учетных систем в организациях. Именно в прибыли сферы финансовой отчетности и сферы налогообложения пересекаются наиболее тесно, и поэтому именно в прибыли особенно ярко проявил себя конфликт целей финансовой отчетности и налогообложения. Вероятно, это стало главной причиной того, что в России налоговый учет, отделенный от бухгалтерского, формализовался именно в прибыли и не распространился на другие объекты.
В финансовой отчетности должна показываться реальная прибыль. С позиции финансовой отчетности реальной является такая прибыль, которая наилучшим образом отражает финансовый результат деятельности организации за определенный период. В общем приближении это разница между поступлением и оттоком экономических выгод за период, которые определяются исходя из принципа начисления с использованием осмотрительных суждений, свободных от предвзятости.
Опыт построения систем налогообложения прибыли в национальных экономиках, базирующихся на рыночных принципах, показывает, что налогооблагаемая прибыль практически никогда не совпадает с бухгалтерской прибылью, определяемой по МСФО или по похожим стандартам. Видимо, этому есть свои причины, которые должны быть достаточно вескими для того, чтобы смириться с необходимостью возложить дополнительное бремя на организации по построению дублирующей системы учета. »
Развитие учетных систем постепенно приводит к тому, что у налогового учета остается все меньше общего с бухгалтерским учетом. Однако в системе управления прибылью у них остается общая цель - достижение максимально возможной прибыли, что определяет их взаимосвязь.
В бухгалтерском учете получили развитие две концепции взаимосвязи налогооблагаемой и бухгалтерской прибыли. «Первая старейшая концепция возникла в начале прошлого века в Пруссии, где было введено правило: сумма балансовой прибыли должна быть равна налогооблагаемой величине» [137]. Такая концепция называется «налоговой» и означает, что в отчетности необходимо учесть интересы государственных налоговых органов. До введения 25 главы Налогового кодекса РФ отчетность в Российской Федерации составлялась именно в интересах управлений федеральных налоговых служб. Поскольку основной задачей организаций было уменьшение налогового бремени, то в основе учетной политики была положена позиция минимизации налогов. Другие пользователи отчетности уже делали выводы на основании этих же отчетов. «Основным достоинством этой системы следует признать ее логичность и простоту... Бухгалтер ведет текущий учет, исчисляет финансовые результаты, которые являются базой налогообложения, и, естественно, отражает обязательства перед бюджетом. Для бухгалтера учет - это единая органически целая система, которую нельзя разделить на части» [137].
Вторая противоположная концепция возникла в Великобритании. Она означала то, что балансовая прибыль - это одно, а налогооблагаемая - это совсем другое. В этом случае в течение отчетного периода бухгалтерия занимается только учетом, а в конце сдается отчет в специализированные организации, занимающиеся «налоговым» учетом, которые и занимаются оптимизацией налоговых платежей и составлением налоговых деклараций [149].
С момента введения в действия 25 главы Налогового кодекса; появилась возможность организации бухгалтерского и налогового учета. В ст. 313 НК РФ предусматривается обязанность налогоплательщиков вести налоговый учет, причем основанием для ведения налогового учета являются: первичные документы, аналитические регистры налогового учета, расчет налоговой базы. При ведении бухгалтерского учета используют первичные документы, регистры бухгалтерского учета, бухгалтерскую отчетность. Следовательно, отправным пунктом и в том и в другом случае является первичный документ.
До введения в действия 25 главы НК РФ учетная политика являлась средством уменьшения легальными способами величины прибыли. Это приводило к тому, что целью составления баланса было угодить собственнику, т. е. уменьшить налоговые платежи. Но кроме собственника есть множество других пользователей отчетности и если хотелось привлечь инвестиции, необходимо было не только увеличить свободные денежные средства, но и нераспределенную прибыль показать в возможно большем объеме. Но это приводило к росту налога на прибыль. Политику максимизации прибыли вели и те организации, у которых управляющий персонал получал доход из прибыли.
Сегодня возможность платить соответствующие зарплаты и иметь налоговую экономию носит уже реальный характер. Теперь можно увеличивать бухгалтерскую прибыль и одновременно уменьшать налоговую. Единственным отрицательным моментом в данном случае являются все возрастающие трудозатраты, но они окупятся за счет снижения налогооблагаемой прибыли и ее увеличением для инвесторов, кредиторов и собственников. Следовательно, у организации есть возможность представить свое финансовое положение в лучшем v свете и одновременно уменьшить налоговое бремя. Фискальная функция налогообложения прибыли принесла в практику такой прием, как нормирование расходов. В этом случае в целях налогообложения прибыли расходы принимаются к учету в нормируемых величинах, в то время как в бухгалтерском учете — в фактически произведенном размере. В другом случае эта функция требует, чтобы доходы и расходы в целях налогообложения учитывались в периоды, отличные от тех, в которых признавались таковыми в бухгалтерском учете. Как правило, значительная часть доходов, квалифицируемых в бухгалтерском учете как доходы будущих периодов, признается прибылью отчетного периода при ее налогообложении.
Изучение базовых правил налогообложения прибыли показывает необходимость выделения факторов, которые оказывают первостепенное влияние на формирование базы обложения налогом на прибыль. Проведенный анализ законодательных актов позволил определить, что важнейшим фактором, определяющим порядок определения налогооблагаемой прибыли, является взаимосвязь данных бухгалтерского и налогового учета прибыли, установление которой позволяет получать необходимые данные в единой информационной системе.
Отечественная практика показывает наличие двух подходов к такой взаимосвязи. Первый подход основывается на исчислении налогооблагаемой прибыли по данным информационной системы бухгалтерского учета. При этом формирование налогооблагаемой прибыли осуществляется вне системы бухгалтерского учета с помощью специальных расчетов Второй подход базируется на исчислении такого же показателя путем сопоставления доходов и расходов, сформированных по правилам налогового законодательства. Соответственно, в результате применения разных правил определения прибыли в бухгалтерском и налоговом учете возникают расхождения [92,98]. Выявленные разницы в результате специальных процедур трансформируются в условные значения налога на прибыль, которые вводятся в систему бухгалтерского учета, что позволяет довести бухгалтерскую прибыль (убыток) до налогообложения в прибыль (убыток) налогового учета.
Выбор подходов к формированию учетной информации во взаимосвязи бухгалтерского и налогового учета осуществляется самостоятельно организацией, поскольку определяется спецификой организации, видами деятельности, системой налогообложения, управленческой структурой и другими факторами.
Способы раскрытия информации о формировании и распределении прибыли в бухгалтерской (финансовой) отчетности
Процесс управления прибылью все больше зависит от экономической информации. При этом все большее значение придается полноте, достоверности и нейтральности информации о финансовых результатах и условиях их возникновения. Самым распространенным источником такой информации является бухгалтерская (финансовая) отчетность. Следует отметить, что проблема качества финансовой информации остается по-прежнему актуальной для российской экономики. Финансовые отчеты, которые составляются по действующим в. Российской Федерации правилам (во многом сохраняющимся со времен плановой экономики), в значительной степени не подходят для принятия эффективных экономических решений и не соответствуют общепринятым критериям раскрытия информации в условиях рыночной экономики. Непрозрачность экономики в целом и каждого хозяйствующего субъекта в частности препятствует управлению формированием и распределением прибыли, осуществлению реинвестирования ее в реальный сектор и, как следствие, экономическому росту в целом [27,37].
Несмотря на то, что в нормативно-правовых актах декларируется цель обеспечения соответствия отчетности информационным потребностям внутренних и внешних заинтересованных пользователей, на практике составители отчетности, как правило, ориентированы на удовлетворение информационных запросов фискальных органов. Современные формы бухгалтерской отчетности, которые предусматривались как универсальный инструмент для обеспечения фискальных функций государства, аналитического сопровождения управления организацией и информирования внешних инвесторов и контрагентов, не всегда выполняют эти функции. Кроме того, следует отметить, что и для исчисления налогов хозяйствующим субъектам в связи с вступлением в действие гл. 25 НК РФ приходится отдельно вести налоговый учет, корректировать показатели, рассчитываемые по данным бухгалтерского учета в целях налогообложения.
Неинформированность собственника о реальном положении дел в организации создает угрозу финансовой нестабильности, недополучения ожидаемых выгод или получения прямых убытков, а также потенциального банкротства. По мнению А.Н. Хорина, целью составления финансовой отчетности и представления ее пользователям является раскрытие полезной информации о [158]:
- финансовом положении, финансовых ресурсах организации, объемах и формах привлечения в оборот организации собственного и заемного капитала; - финансовом результате деятельности организации за отчетный период, размерах и формах экономических выгод, полученных основными группами поставщиков финансовых ресурсов организации, добавленной стоимости;
- источниках финансирования и направлениях использования, движении фондовых потоков организации за отчетный период.
Такой подход к раскрытию информации в финансовой отчетности соответствует требованиям МСФО. Одна из главных целей МСФО - построение системы учета, в которой основную роль играют принципы, а не правила. По мнению разработчиков международных стандартов финансовой отчетности, принципы требуют более строгого контроля, нежели правила [140,143].
Состав отчетности по МСФО, которая формирует информацию по прибыли, определяется стандартом № 1 "Представление финансовой отчетности" и включает в себя баланс, отчет о финансовых результатах, или отчет о прибылях и убытках, описание учетной политики, пояснения (примечания).
В финансовую отчетность включаются доходы и расходы отчетного периода на основании данных бухгалтерского учета, удовлетворяющие критерию признания доходов и расходов и зафиксированные в учетной политике независимо от признания доходов и расходов в целях налогообложения прибыли.
Положением по бухгалтерскому учету «Бухгалтерская .отчетность организации» (ПБУ 4/99) и Приказом Минфина РФ №67н «О формах бухгалтерской отчетности организаций» определено, что к бухгалтерской отчетности, отражающей информацию о финансовых результатах коммерческих организаций, относятся следующие формы: бухгалтерский баланс (форма №1), отчет о прибылях и убытках (форма №2), отчет об изменениях капитала (форма №3), приложение к бухгалтерскому балансу (форма №5), пояснительная записка [83,108].
Информация по показателям прибыли в содержании бухгалтерского баланса сформирована исходя из структуры Плана счетов [63,85]. Аккумулирование нераспределенной прибыли, а также образование,за счет нее специальных резервов характеризуются как специфические финансовые результаты деятельности организаций. В зависимости от необходимости раскрытия информации, практических потребностей потенциальных пользователей, по мнению А.И. Нечитайло в бухгалтерском балансе могут представляться следующие показатели финансовых результатов: нераспределенная прибыль (непокрытый убыток); резервный капитал; недостачи и потери от порчи ценностей; резервы предстоящих расходов; расходы будущих периодов; доходы будущих периодов; отложенные налоговые активы, отложенные налоговые обязательства [104].
С точки зрения Н.А. Лытневой, в бухгалтерском балансе организаций следует раскрывать показатели прибыли в составе собственного капитала в части: нераспределенной прибыли прошлых лет (непокрытого убытка), нераспределенной прибыли отчетного года (непокрытого убытка), реинвестированный капитал, дивиденды, объявленные и дивиденды по кумулятивным привилегированным акциям [90]. Отражение в балансе реинвестированного капитала характеризует использование чистой прибыли организации на накопление собственного капитала, в том числе создание специальных фондов, что является одной из основных целей собственников и организации. Сумма объявленных дивидендов отражается в уменьшение нераспределенной прибыли, в то время как дивиденды по кумулятивным акциям представляют собой часть распределенной, но не выплаченной прибыли.
На наш взгляд, для отражения прибыли за отчетный период и ее накопления с начала деятельности организации, бухгалтерский баланс необходимо дополнить показателями, которые формируются на предложенных нами в параграфе 2.3 диссертации бухгалтерских счетах. Это позволит в бухгалтерском балансе в разделе «Капитал и резервы» формировать информацию по полученной и использованной прибыли: нераспределенная прибыль (непокрытый убыток) прошлых лет, чистая прибыль (чистый убыток) отчетного года, капитализированная прибыль, нераспределенная прибыль (непокрытый убыток) отчетного года. В результате пользователь получит возможность оценки накопленной и нераспределенной прибыли (непокрытого убытка) за весь период деятельности организации, сумму использованной прибыли на производственное и социальное развитие, полученную чистую прибыль (чистый убыток) отчетного года и ее нераспределенный остаток на конец периода.
Использование рекомендуемой структуры раздела бухгалтерского баланса «Капитал и резервы» на практическом примере ООО «Автотрейд-Орел» характеризуется данными таблицы 3.1.
Данные таблицы свидетельствуют о том, что по действующей системе статей бухгалтерского баланса практически отсутствует информация о сумме чистой прибыли, полученной по итогам отчетного года и об использовании нераспределенной прибыли прошлых лет и отчетного года. Отражение агрегированного показателя нераспределенной прибыли в действующей форме бухгалтерского баланса ведет к проблеме осуществления анализа его формирования, использования, управления этим показателем, прежде всего собственниками организации.
Предложенные нами показатели свидетельствуют о том, что на начало отчетного года организация имела нераспределенную прибыль, накопленную с начала деятельности в сумме 5505605 руб., которая в течение 2008 года не использовалась и на конец года осталась в неизменном виде. По итогам отчетного года ООО «Автотрейд-Орел» получена чистая прибыль 7764743 руб.
Бюджетирование в учетном обеспечении управления прибылью организаций
Одним из вариантов механизма управления, основанного на оперативном учете, применение которого на уровне отдельных торговых организаций позволит стабилизировать финансово-экономическое состояние, а в перспективе и обеспечить их устойчивое экономическое развитие является построение системы бюджетирования.
Составление бюджетов является неотъемлемым элементом общего процесса планирования, а не только его финансовой части. Механизм бюджетного планирования доходов и расходов целесообразно внедрять для обеспечения экономии денежных средств, большей оперативности в управлении этими средствами, снижения непроизводительных расходов и потерь, а также для повышения достоверности плановых показателей (в целях налогового планирования).
Бюджетное управление - это система планирования, учета, контроля и анализа деятельности организации в финансовом выражении. Она ведется в формате бюджетов по центрам ответственности [60].
Бюджетирование только начинает развиваться в нашей стране. Исходя из опыта зарубежных стран, можно выявить целый ряд преимуществ бюджетирования в организациях:
- бюджетирование способствует контролю производственной деятельности;
- бюджетирование позволяет повысить эффективность распределения и использования ресурсов организации.
Если отсутствует бюджетирование, то, как правило, для того чтобы проанализировать деятельность организации, сравнивают показатели текущего периода с предыдущим периодом. Но это может привести к ошибочным выводам [47].
Вопросам развития бюджетирования посвящены работы ученых Адамова Н. [19], Александрова О.А. [20], Бармина Д.А. [34,96], Н.В. Бекетова [35], Владымцева Н.В. [48,49], А.С. Денисова [35], Друри К. [57], Ивашкевича В.Б. [66], Кабира Л.С. [68], Керимова В.Э. [75,77], А.С. Труба [150], Чая В.Т. [160, 161].
Однако методики бюджетирования, предлагаемые подавляющим большинством ученых, ориентированы на производственные предприятия и носят в некоторой степени упрощенный характер. Основы разработки методики бюджетирования, адаптированной для торговых организаций независимо от масштаба их деятельности и сферы торговли обосновал в своих работах Александров О.А. [20]. Александров О.А. считает, что бюджетирование торговых организаций следует разделить на три этапа:
1) формирование операционного бюджета путем составления различных бюджетов в строгой последовательности;
2) построение генерального бюджета торговой организации на основе сбора и обобщения укрупненных финансово-экономических показателей;
3) проведение бюджетного анализа в целях выявления отклонений фактически достигнутых показателей от заданных параметров и разработки практических рекомендаций по совершенствованию бюджетирования.
В рамках первого этапа формируется операционный бюджет торговой организации на основе разработки бюджета продаж. Такой подход объясняется зависимостью большинства показателей (объем товарных запасов, величина издержек обращения, прибыль, рентабельность и др.) от величины товарооборота или продаж.
Бюджет продаж, как отмечают В.Э. Керимов [77], В.Б. Ивашкевич [67] и другие экономисты, формируется как сверху вниз на базе стратегического планирования (например, исходя из емкости рынка, доли на рынке), так и снизу вверх с учетом объема потребностей на виды товаров. При этом основным источником информации являются данные об объемах потребностей покупателей в натуральных и стоимостных показателях отдела маркетинга (отдела сбыта).
С нашей точки зрения построение системы бюджетирования торговых организаций в сложившейся системе развития рыночных отношений должна учитывать специфику и виды деятельности с учетом применяемых налоговых режимов. Процесс бюджетирования должен опираться на хозяйственную и налоговую политику организации, учитывать методику раздельного учета.
Мы считаем, что процесс бюджетирования в торговых организациях в целях управления прибылью следует осуществлять в последовательности:
- построение генерального бюджета в соответствии с ценовой, налоговой и хозяйственной политикой;
- разработка операционного и инвестиционно-финансового бюджетов в части доходов и расходов, формирующих прибыль;
- оценка степени выполнения бюджетных показателей в разрезе отчетных или оперативных периодов;
- разработка мероприятий по управлению прибыли и прогнозирование финансовых результатов.
Процесс бюджетирования торговой организации на примере исследуемого ООО «Автотрейд-Орел» представлен на рис. 3.3.
Первоначальным звеном является подготовка документов для составления основного (генерального) бюджета организации. С этой целью исследуют направления, стратегию и политику организации на потребительском рынке.
По нашему мнению генеральный бюджет должен содержать две части, каждая из которых является законченным этапом планирования: составление операционного бюджета (бюджета продажи) и подготовка бюджета финансово-инвестиционной деятельности.
Исходя из видов деятельности ООО «Автотрейд-Орел» и методики раздельного учета, предложенной нами во второй главе диссертации бюджет продаж подразделяться на бюджет продаж автомобилей, бюджет продаж запчастей, бюджет продаж услуг СТО. Бюджеты по видам деятельности могут быть детализированы, исходя из сегментов, определенных для целей составления отчетности организации с учетом существенности показателей.
При составлении бюджетов продаж по видам деятельности необходимо предусмотреть аналогию в их содержании. В каждом из них предусматривается составление бюджетов доходов и расходов коммерческой организации. При этом доходы и расходы группируются в соответствии с классификацией доходов и расходов в соответствии с национальными стандартами и учетными подсистемами по формированию финансовых результатов.
Качество составления бюджета продаж непосредственным образом влияет на процесс бюджетирования и успешную работу торговой организации. При его формировании нужно решать следующие задачи:
- какие виды деятельности осуществлять и какие реализовывать товары;
- в каких объемах будут реализованы товары и услуги (с разбивкой на определенные промежутки времени);
- какую установить цену товаров и услуг;
- какие расходы предусмотреть при продаже товаров и оказании услуг;
- какой ожидается финансовый результат.
Операционные бюджеты используются для увязки натуральных показателей планирования со стоимостными, а также для определения наиболее важных пропорций, ограничений и допущений, которые следует учитывать при составлении основных бюджетов. Операционные бюджеты составляются для разработки финансовых бюджетов. Их состав является произвольным, исходя из целесообразности их разработки и, определяется руководством организации. Показатели, формирующие содержание бюджетов должны найти отражение во внутренней отчетности организации. Оперативность и периодичность отчетов по бюджетам определяется системой управления торговым процессом, необходимостью принятия управленческих решений.
В бюджете по операционной деятельности в рамках соответствующего временного периода детализируется содержание показателей, отражаемых в текущем плане доходов и расходов по обычной деятельности, определенной уставом и учетной политикой организации.
