Содержание к диссертации
Введение
Теоретико-методические основы учета капитальных вложений и источников их финансирования в период адаптации к международным стандартам финансовой отчетности 9
1.1 Капиталовложения как подсистема инвестиционной деятельности предприятия 9
1.2 Принципы организации учета капитальных вложений 28
1.3 Экономическая природа источников финансирования капитальных вложений как объекта бухгалтерского учета и хозяйственного контроля 51
Оценка состояния учета капитальных вложений и источников их финансирования в аграрных формированиях согласно принципам международных стандартов финансовой отчетности 61
2.1 Гармонизация учета износа и начисления амортизации основных средств 61
2.2 Традиционные и зарубежные методики учета капиталовложений 77
2.3 Методические подходы к источникам финансирования капитальных вложений и их учет 108
Методические рекомендации по совершенствованию учета капиталовложений и источников их финансирования в период адаптации к международным стандартам финансовой отчетности 117
3.1 Совершенствование учета капитальных вложений 117
3.2 Методика учета финансового обеспечения капиталовложений на основе модели оптимального финансирования 132
3.3 Единое учетное пространство капитальных вложений и источников их финансирования 141
Заключение 157
Список литературы 160
Приложения 174
- Капиталовложения как подсистема инвестиционной деятельности предприятия
- Гармонизация учета износа и начисления амортизации основных средств
- Совершенствование учета капитальных вложений
Введение к работе
Актуальность темы исследования. В современных экономических условиях значительно возрастает роль бухгалтерского учета как основного источника информации для различных субъектов рынка. Продолжается процесс реформирования отечественного учета в соответствии с международными стандартами финансовой отчетности (МСФО). Определенным сегментом реформирования российского бухгалтерского учета является совершен-ствование системы учета капитальных вложений.
В последние годы недостаток собственных средств, резкое сокращение долгосрочного кредитования и бюджетного финансирования привели к прекращению нормальной инвестиционной деятельности в сельском хозяйстве. В Брянской области за период с 2000 по 2003 гг. объем капитальных вложе- „ ний сократился на 10,4 %. Одновременно с этим снизились требования, а в некоторых случаях ослаблено внимание к методикам детального, правильного и всестороннего учета инвестиционной деятельности, отражения ее в бухгалтерских документах и регистрах. Такое положение, естественно, сказывается на характеристике инвестиционных возможностей и экономической h привлекательности аграрных формирований. В результате требуется создание адекватной системы формирования и использования информации о капи-тальных затратах организации.
Актуальность темы исследования определяется необходимостью совершенствовать бухгалтерский учет капиталовложений и источников их финансирования, наполнить их новым содержанием, адекватным новым экономическим реальностям и соответствующим международным стандартам финансовой отчетности.
Несомненный интерес на современном этапе развития рыночных от
ношений в России представляет исследование зарубежного опыта организа
ции и методологии учета капитальных затрат. Новшества учетной мысли
iff должны быть использованы в отечественной практике организации и ведения
учета капиталовложений и источников их финансирования. Однако необходима его адаптация к российским условиям. Данный вопрос и требует подробной научной и методической проработки.
Состояние изученности проблемы. Основные теоретические и методологические положения формирования, использования, а также учета капиталовложений и инвестиционных ресурсов рассматривались в работах ведущих ученых и практиков России: Н. Г. Волкова, Л. В. Гиляровская, И. Н. Забродин, В. Н. Жукова, И. А. Зимина, Г. Г. Кирейцева, В. В. Ковалёва, М. Л. Лишанского, В, П. Лукина, Н. А. Лытневой, В. В. Патрова, М. П. Пизенголь-ца, Л. В. Поповой, Е. А. Прониной, А. В. Римова, Е. А. Русаковой, П. А, Соколова, Е. Б. Шуваловой и других авторов.
Не остались без внимания упомянутых ученых вопросы совершенствования учета капиталовложений и источников их финансирования в соответствии с международными стандартами финансовой отчетности.
Теории и практике учета капиталовложений и источников их финансирования посвятили свои работы зарубежные ученые: X. Андерсон, М. Ф. Ван Бреда, Д. Колдуэлл, Р. Манн, Б. Нидлз, Дж. Рис, П. Фридман, Э. С. Хендрик-сен, Р. Энтони и другие.
Однако применительно к аграрному сектору экономики и с учетом МСФО'ряд методологических и практических вопросов по формированию, использованию и учету инвестиционной деятельности еще недостаточно полно изучен. Поэтому необходим системный подход для решения проблемы учета капитальных вложений и источников их финансирования.
Цель и.задачи научного исследования. Цель исследования заключается в разработке теоретических положений, методических основ и практических рекомендаций по совершенствованию учета капиталовложений и источников их финансирования в аграрном секторе экономики с учетом принципов МСФО.
В соответствии с целью научного исследования были поставлены следующие задачи:
- обосновать теоретико-методические принципы учета капитальных
вложений и их финансового обеспечения в период адаптации к международ
ным стандартам финансовой отчетности;
проанализировать опыт учета капитальных вложений и источников их финансирования в аграрных формированиях региона, обосновав необходимость применения традиционных и зарубежных методик учета капитальных затрат;
предложить и апробировать методические подходы к учету затрат капитального характера в разрезе центров ответственности;
разработать методические рекомендации по применению экономико-математических методов в целях исследования прямых и накладных затрат в капитальном строительстве, осуществляемом хозяйственным способом;
обосновать и внедрить методику учетного контроля за уровнем на-. кладных затрат в капитальном строительстве;
разработать новые методические подходы к учету источников финансирования капиталовложений на основе модели оптимального финансирования;
Областью исследования является адаптация различных систем бух-'» галтерского учета, их соответствие международным стандартам (п. 1.7 паспорта специальности 08.00.12 ВАК); бухгалтерский учет в организациях различных организационно-правовых форм (п. 1.8 паспорта специальности 08.00.12 ВАК); инвестиционный анализ (п. 1.12 паспорта специальности 08.00.12 ВАК); учет и анализ основного капитала (п. 1.13 паспорта специальности 08.00.12 ВАК).
Предметом исследования являются теоретико-методические и практические положения и закономерности, связанные с учетом капитальных вложений и источников их финансирования в аграрном секторе экономики при переходе на международные стандарты финансовой отчетности.
Объектом научного исследования выбраны финансово-хозяйственная деятельность аграрных формирований Брянской области, состояние учета за-
(W
^ трат капитального характера и их финансового обеспечения на них.
Методология и методы исследования. Теоретической и методологической основой исследования послужили работы отечественных и зарубежных ученых по изучаемой проблеме, российские и международные стандарты бухгалтерского учета, статистические материалы, обследования:
В процессе диссертационного исследования использовались данные финансового, управленческого и налогового учета ряда аграрных формирований региона, а также материалы научных публикаций. При этом применя-лись следующие методы исследования: абстрактно-логический, графический, системный, детализации, факторный, моделирования и др.
Научная новизна диссертационного исследования заключается в разработке теоретических обоснований и методических рекомендаций по учету капиталовложений и их финансового обеспечения, позволяющих акти-, визировать инвестиционную деятельность аграрных формирований и усилить контроль за целевым использованием источников финансирования капитальных затрат.
Научная новизна подтверждена следующими результатами:
теоретически обосновано изменение методического подхода к содер- * жанию и функциям счета 08 «Вложения во внеоборотные активы» в соответствии с принципами МСФО (п. 1.7 и п. 1.8 паспорта специальности 08.00.12 ВАК);
аргументирована необходимость использования в аграрных формированиях зарубежного метода учета затрат «директ-костинг» с целью эффективного регулирования уровня прямых и накладных затрат в капитальном строительстве, определена важность активного использования учетных подходов, принятых в Западной Европе, при осуществлении операций финансового лизинга (п. 1.7 паспорта специальности 08.00.12 ВАК);
- разработана и внедрена матрица затрат капитального характера, от
ражающая три размерности затратной информации, что позволит усовершен-
($ ствовать организацию учета'капиталовложений по центрам ответственности
(to
(п. 1.8 паспорта специальности 08.00.12 ВАК);
построена факторная линейная регрессионная модель зависимости затрат на капитальное строительство, осуществляемое хозяйственным способом, позволяющая извлекать из общей суммы затрат на строительно-монтажные работы прямые и накладные затраты по каждому строящемуся объекту (п. 1.12 паспорта специальности 08.00.12 ВАК);
обоснована и внедрена методика контроля и анализа уровня накладных затрат в строительстве со стороны бухгалтерского учета (п. 1.8 паспорта
. специальности 08.00.12 ВАК);
- разработана методика учета финансового обеспечения капиталовло
жений на основе модели оптимального финансирования (п. 1.8 и п. 1.12 пас
порта специальности 08.00.12 ВАК).
Практическая значимость результатов исследования состоит в том, что содержащиеся в работе теоретические и методические рекомендации позволяют значительно улучшить систему учета капитальных вложений и их финансового обеспечения, повысить достоверность, оперативность, своевременность их учета в рыночных условиях применительно к внутреннему и мировому рынку. Практический вклад сводится к внедрению:
усовершенствованных методик учета затрат капитального характера (по их видам) в соответствии с МСФО;
методики учета источников финансирования капитальных вложений;
оптимального варианта информационного обеспечения аналитического и синтетического учета капиталовложений и их финансирования.
Апробация работы. Предложения по совершенствованию учета капи
таловложений и их финансового обеспечения могут быть использованы в
практической деятельности сельскохозяйственных организаций, органов
управления аграрными формированиями на уровне районов и области, в про
цессе преподавания курса «Бухгалтерский финансовый учет». Основные ре
комендаций по результатам исследований внедрены и используются в сель-
(т скохозяйственных организациях Центрального региона России.
Результаты исследования получили одобрение на международных, межрегиональных, всероссийских, межвузовских научно-практических конференциях и всероссийском научном симпозиуме: «Развитие интеграционных процессов в экономике региона» (г. Брянск, 2002 г.), «Социально-экономические аспекты современного развития России» (г. Пенза, 2003 г.), «Инновационные технологии научных исследований социально-экономических процессов» (г. Пенза, 2003 г.), «Современный Российский менеджмент: состояние, проблемы, развитие» (г. Пенза, 2003 г.), «Актуальные проблемы социально-экономического развития регионов» (г. Брянск, 2003), «Экономика, экология и общество России в 21-м столетии» (г. Санкт-Петербург, 2003 г.), «Социально-экономические проблемы развития АПК и опыт их решения на региональном уровне» (г. Брянск, 2003 г.), «Экономическое и социальное развитие регионов России» (г. Пенза, 2004 г.), «Стратегическое планирование и развитие предприятий» (г. Москва 2004 г.), «Актуальные проблемы экономики России и региональной экономики» (г. Брянск, 2003 г.).
Публикации. По теме диссертационного исследования опубликовано 11 научных работ, объемом 1,64 печатных листа.
Структура и объем работы. Диссертация состоит из введения, трех глав, заключения, списка литературы и приложений. Работа изложена на 173 страницах, содержит 22 рисунка, 14 таблиц, 13 приложений.
Капиталовложения как подсистема инвестиционной деятельности предприятия
Любой процесс материального производства представляет собой преобразование исходных ресурсов в конечный продукт, протекая по схеме «ресурсы.- факторы производства - производственный процесс - продукт экономической деятельности». Природные, трудовые, капитальные и информационные ресурсы объединяются предпринимательской инициативой и под воздействием процесса управления вовлекаются в производство, постепенно становясь его факторами. Для того чтобы осуществлять, расширять и совершенствовать производство в дальнейшем, все его факторы необходимо своевременно обновлять и наращивать. Иначе говоря, экономически перспективное функционирование любого предприятия возможно только при условии осуществления им продуманной инвестиционной деятельности.
Понятие «инвестиция» происходит от латинского investire - облачать [83]. В?эпоху феодализма «инвеститурой» называлась постановка феодалом своего вассала в управление феодом. Этим же словом обозначалось назначение настоятелей приходов, получавших при этом в управление церковные земли с их населением и право суда над ними. Введение в должность сопровождалось соответствующей церемонией облачения и наделения полномочиями. Инвеститура давала возможность инвеститору (или, говоря современным языком, инвестору) не только приобщать к себе новые территории для получения доступа к их ресурсам, но и участвовать в управлении этими территориями через наделенных полномочиями ставленников с целью насаждения своей идеологии, что позволяло увеличивать получаемый с этих территорий доход.
С течением времени слово инвеститура преобразовалось в современное понятие инвестиция, которое затем пополнилось целым рядом новых значений и стало употребляться в различных сферах деятельности. Традиционно слово инвестор толкуется как вкладчик, а инвестирование - как размещение, вкладывание капитала. При желании в таком толковании можно проследить связь с первоначальным смыслом. Действительно, вкладывая деньги в какое-либо предприятие, вкладчик получает возможность распространять на него свое влияние. Однако такое понимание сущности инвестиций не учитывает ряд других аспектов. В настоящее время, тем не менее, тоже нет единого подхода на этот счет. В связи с этим, сопоставим взгляды различных ученых по вопросу о сущности и структуре инвестиций (см. таблицу 1): Мы согласны с позицией И. Т. Балабанова, однако не полностью разделяем мнение Н.Я. Коваленко относительно реальных инвестиций. На его взгляд, реальные инвестиции состоят из двух различных компонентов. Первый из них - это инвестиции в основной капитал. Второй компонент - это инвестиции в товарно-материальные запасы. С нашей точки зрения, второй компонент не имеет отношения к сфере инвестиций, так как вложения средств с целью прироста материально-производственных запасов формируют затраты, связанные с текущей, а не долгосрочной деятельностью хозяйствующего субъекта. Мы также считаем несколько спорной позицию И. А. Зимина по поводу сущности реальных инвестиций. Ведь вполне возможна ситуация, при которой контрольный пакет акций предприятия покупается на вторичном рынке. А на нем, как известно, функционируют финансовые инвестиции.
В соответствии с Международными стандартами финансовой отчетности (МСФО), инвестиции - это активы, являющиеся собственностью компании, которые она использует для получения прибыли и увеличения стоимости собственного капитала [110]. В мировой практике различают реальные (прямые), финансовые и интеллектуальные инвестиции. Э. Дж. Долан определяет реальные инвестиции как вложения в производство какой - либо продукции, финансовые инвестиции как вложениям финансовые институты, то есть вложения в ценные бумаги и интеллектуальные инвестиции он определяет как вложения в подготовку кадров, разработку и покупку лицензий, ноу -хау и т. д. [75].
Инвестиционный процесс обладает всеми признаками системы: в нем всегда присутствует субъект (инвестор), объект (объект инвестиций), связь между ними (инвестирование с целью получения инвестиционного дохода) и инвестиционная среда, в которой они существуют.
Гармонизация учета износа и начисления амортизации основных средств
В процессе эксплуатации основных средств сохраняется их первоначальная вещественная форма. Вместе с тем они постепенно изнашиваются. Под износом понимают потерю основными средствами части своих потенциальных возможностей. Для обновления износившихся основных средств организации должны накапливать из выручки определенные суммы, то есть создавать фонд, соответствующий величине износа основных средств. Такое накапливание средств происходит путем систематического включения в себестоимость производимого продукта сумм, равных величине износа основных средств. Эти суммы получили название амортизационных отчислений.
Получается, что категории «износ» и «амортизация» весьма близки по своему содержанию. Но они не тождественны, хотя на практике их отождествляют. Это, например, видно из названий документов по учету амортиза- -ции основных средств, которые применяются и в настоящее время: «Ведомость расчета износа (амортизации) и отчислений в ремонтный фонд по основным средствам», «Ведомость начисления износа (амортизации) и отчислений в ремонтный фонд» и т. д.
Одним из принципиальных отличий современной концепции бухгалтерского учета основных средств является отказ от обособленного учета износа и амортизации. Износ основных средств - это потеря ими своих функциональных возможностей в результате эксплуатации и под влиянием естественных сил природы, это старение и обесценивание основных средств труда. Процесс износа имеет физическую природу и влияет на экономику предприятия только тем, что после потери определенной доли первоначальной продуктивности объект становится непригодным к эффективному использованию и взамен ему приобретается иной. Потребность отражения амортизации основных средств вызвана как физическими, так и финансово-экономическими причинами. С одной стороны, это перенесение авансированной в основной капитал стоимости на себестоимость вырабатываемой продукции, с другой - целевое накопление денежных средств после реализации данной продукции для возмещения по стоимости изношенных объектов с целью воспроизводства их в натуре.
Степень амортизации отражает долю стоимости объекта, которая перенесена на себестоимость готовой продукции и включена в амортизационный капитал как своеобразный инвестиционный ресурс. Степень износа показывает, сколько процентов первоначальных функциональных качеств уже потеряно данным объектом и как скоро потребуется его замена. В отличие от степени амортизации, степень износа нельзя рассматривать как источник чего-либо, он характеризует только потерю работоспособности, истечение ресурса работы объекта. На наш взгляд, амортизация - безусловное следствие износа, и отказ от использования пассивных счетов для контроля за формированием и использованием такого инвестиционного ресурса как накопленный амортизационный фонд не свидетельствует об улучшении учета источников возмещения по стоимости объектов основных средств для воспроизводства их в натуре.
Согласно стандарту ІЛС 4 «Учет амортизации»2, амортизацию основных средств можно было начислять одним из следующих методов: прямолинейным, методом уменьшающегося остатка, методом продуктивности актива. Впоследствии перечень способов начисления амортизации основных средств был несколько расширен в стандарте IAC 16 «Основные средства»: МСФО разрешают применять метод суммы лет (в двух вариантах — для начисления снижающейся и возрастающей амортизации), метод расчета процентов, метод вклада в чистый доход предприятия [143].
Совершенствование учета капитальных вложений
В условиях развития рыночных отношений организация учетной работы должна быть более тесно взаимосвязана с формами хозяйствования и организационной структурой аграрных формирований. Помимо того, что затраты капитального характера формируются по объектам учета, для целей более полного использования экономических методов управления необходимо также их формирование по местам возникновения. На практике такая группировка затрат на создание основных средств отсутствует, что приводит к обезличиванию качества и сроков освоения капитальных вложений коллективами работников как центров ответственности. Поэтому мы предлагаем ведение аналитического учета капитальных затрат в разрезе производственно-структурных подразделений сельскохозяйственных предприятий, которые на время освоения капиталовложений становятся центрами инвестиций. В конечном итоге это потребует пересмотра прав, обязанностей и ответственности руководителей структурных подразделений, а также уточнения реквизитов регистров аналитического и синтетического учета капитальных вложений.
Организацию учета затрат капитального характера по центрам ответственности мы предлагаем осуществлять с помощью разработанной нами матрицы затрат, которая показывает три размерности затратной информации:
размерность центра ответственности (где возникли капитальные затраты);
размерность инвестиционной программы (для какой цели осуществляются капитальные затраты);
размерность финансового обеспечения (какой вид ресурсов используется для финансирования капитальных затрат).
Каждый вид размерности задается в баллах, например, от 1 до 5. Присвоение того или иного количества баллов для отдельного объекта капиталовложений зависит от приоритетных направлений финансовой и инвестиционной политики, которых придерживается предприятие в данный период времени. По первому виду размерности можно установить распределение баллов, представленное в таблице 6.
По второму виду размерности присваиваемый балл будет зависеть от значимости капитальных затрат в данном структурном подразделении. Для третьего вида размерности можно установить комплексный балл, учитывающий величину капитальных затрат (чем она выше, тем больше балл) и источник финансирования (высший балл будет присваиваться при финансировании капиталовложений за счет собственных средств, причем предпочтение можно отдать амортизационным отчислениям, так как они являются главным инвестиционным ресурсом предприятия).
