Содержание к диссертации
Введение
Глава 1. Теоретико-экономические и правовые аспекты деятельности неком мерческих организаций 12
1.1. Этапы формирования некоммерческого сектора, его бухгалтерского учета и отчетности 12
1.2. Понятие, сущность, цели и классификация российских некоммерческих организаций 23
1.3. Регулирование деятельности некоммерческих организаций в России 42
Глава 2. Состав показателей и содержание форм бухгалтерской (финансовой) отчетности некоммерческих организаций 54
2.1. Формирование учетной политики некоммерческих организаций 54
2.2. Совершенствование современных форм бухгалтерской (финансовой) отчетности некоммерческих организаций 60
2.3. Анализ состава показателей бухгалтерской (финансовой) отчетности некоммерческих организаций 76
Глава 3. МСФО-ориентированная бухгалтерская (финансовая) отчетность не коммерческих организаций 98
3.1. Анализ международной практики составления финансовой отчетности 98
3.2. Обоснование значения и подходов к формированию МСФО-ориентированной бухгалтерской (финансовой) отчетности некоммерческих организаций 107
3.3. Разработка методики формирования отдельных показателей МСФО-ориентированной бухгалтерской (финансовой) отчетности некоммерче-ских организаций 128
Заключение 138
Список использованной литературы 151
Приложения 165
- Этапы формирования некоммерческого сектора, его бухгалтерского учета и отчетности
- Формирование учетной политики некоммерческих организаций
- Анализ международной практики составления финансовой отчетности
Введение к работе
Актуальность темы исследования. Негосударственные некоммерческие организации занимают в настоящее время все более важное место в общественной жизни на всех уровнях и во всех регионах нашей страны: предоставляют социальные услуги, содействуют развитию культуры, науки, образования, занимаются благотворительностью, а также осуществляют другую общественно полезную деятельность. Велик вклад негосударственных некоммерческих организаций в становление и развитие бухгалтерской и аудиторской профессии. Многие образовательные, управленческие и информационные технологии, современные методы социальной работы были впервые внедрены негосударственными некоммерческими организациями, а затем стали частью государственной и муниципальной политики. Таким образом, некоммерческие организации одновременно являются и продуктом и производителем социальных процессов. Развиваясь вследствие перемен в обществе, они, в свою очередь, влияют на его дальнейшее преобразование.
На современном этапе развития российской экономики некоммерческие организации призваны стать центральным звеном взаимодействия государст / венных структур и бизнеса в процессе осуществления социально-значимых проектов. Предусмотрено существенное реформирование источников финанси А рования некоммерческих организаций путем формирования и использования і целевого капитала. Формируя целевой капитал, некоммерческие организации 1 получают возможность создавать источники для долгосрочных проектов, про гнозировать состояние целевых средств на продолжительный период времени, определять приоритеты будущей деятельности.
Государственные некоммерческие организации являются более исследо-ванной частью некоммерческого сектора по сравнению с негосударственными, что объясняется бюджетным финансированием их деятельности, расходование которого подлежит тщательному контролю со стороны государства.
Негосударственные некоммерческие организации, в первую очередь, призваны получать целевое финансирование от граждан или юридических лиц и использовать его на уставные цели. Современный этап развития некоммерческого сектора, связанный с глобализацией экономических и социальных процессов, ставит перед некоммерческими организациями задачу выстраивать отношения с жертвователями и грантодателями по-новому. Помимо наличия стратегии развития некоммерческим организациям необходимо регулярно демонстрировать эффективность своей работы, формировать прозрачную отчетность в отношении использования полученных средств, а также постоянно заботиться о своей репутации. Именно такой подход может убедить жертвователей и грантодателей, заинтересованных в максимально эффективном и целенаправленном использовании взносов, выделять целевые средства. Количественный и качественный рост данного сектора российской экономики, а также его особая социальная.значимость в современном обществе приводят к настоятельной необходимости более гибкого отражения хозяйственных операций на счетах бухгалтерского.учета и формирования показателей сформированной на ос-нове его данных бухгалтерской отчетности, что может быть обеспечено усилением роли профессионального суждения специалистов бухгалтерских служб некоммерческих организаций.
Таким образом, публичность и совершенствование бухгалтерской (финансовой) отчетности, как важнейшего инструмента информирования общественности о реализации своей социально-значимой миссии в обществе, является необходимым условием деятельности некоммерческих организаций.
Вопросы формирования1 достоверной, полезной и прозрачной информации имеют решающее значение, поскольку некоммерческие организации перестали рассматривать себя, как замкнутые системы. Ориентация на внешних пользователей бухгалтерской (финансовой) отчетности стала одним из главных условий деятельности некоммерческих организаций. Большую актуальность приобрели задачи привлечения дополнительных источников финансирования деятельности, включая средства международных организаций и зарубежных грантодателей, использования многоканальной системы привлечения-финансовых ресурсов.
Процесс развития системы бухгалтерского учета и отчетности в нашей стране тесно связан с Международными стандартами финансовой отчетности как наиболее удобным средством «общения» между представителями деловых кругов разных стран. При этом в первую очередь регулируется не порядок ведения учета, а требования к отчетности. В отличие от российских положений по бухгалтерскому учету, международные стандарты финансовой отчетности построены не на правилах, а на принципах. Бухгалтер должен сформировать собственное профессиональное суждение по ведению учета таким образом, чтобы отчетные показатели соответствовали основополагающим принципам и требованиям. Некоммерческий сектор не может находиться «в стороне» от реформа-ционных процессов системы бухгалтерского учета и отчетности в нашей стране, главным ориентиром которых являются МСФО. Вследствие этого для целей настоящего исследования в качестве объекта последующего рассмотрения мы принимаем негосударственные некоммерческие организации, которые ориентируются на возможность привлечения в качестве источников финансирования грантов международных организаций и представляющие грантодателям отчетность, подготовленную в соответствии с принципами международных стандартов финансовой отчетности.
Актуальность проблематики, неоднозначность и дискуссионность многих вопросов при отсутствии необходимого нормативного обеспечения востребованность практикой, нерешенность многих проблем явились основанием для выбора темы диссертационного исследования и обусловили его структуру.
Цель и задачи исследования. Цель исследования состоит в разработке теоретических положений и практических рекомендаций по дальнейшему развитию системы бухгалтерской (финансовой) отчетности негосударственных некоммерческих организаций в соответствии с современными требованиями и принципами рыночной системы хозяйствования.
Для реализации поставленной цели предусмотрено решение следующих научных и практических задач:
• исследовать понятие, сущность, цели и существующие классификации российских некоммерческих организаций;
• раскрыть особенности формирования учетной политики некоммерческими организациями;
• выявить основные особенности некоммерческих организаций как субъекта бухгалтерской (финансовой) отчетности, предопределяющие необходимость внесения уточнений и дополнений в систему элементов отчетности в целях повышения ее понятности, достоверности и прозрачности;
• проанализировать действующие формы бухгалтерской (финансовой) отчетности в контексте их применения негосударственными некоммерческими организациями с целью выявления направлений их совершенствования;
• обобщить и систематизировать особенности формирования основных показателей- соответствующих элементов бухгалтерской (финансовой) отчетности, формируемых на основе данных бухгалтерского учета;
• провести обоснование значения и подходов к формированию МСФО-ориентированной бухгалтерской (финансовой) отчетности некоммерческих организаций;
• выявить специфические аспекты признания и оценки основных элементов МСФО-ориентированной отчетности негосударственными некоммерческими организациями.
Предмет и объект исследования. Предметом диссертационного исследования является состав и процесс формирования показателей бухгалтерской (финансовой) отчетности негосударственных некоммерческих организаций. В соответствии с избранным предметом, объектом диссертационного исследования являются независимые от государства некоммерческие организации, создаваемые гражданами или юридическими лицами для развития социальных сфер, значимых для общества в целом, а также профессиональные организации, которые вносят существенный вклад в развитие тех или иных профессий, имеющие: дваї основных источника финансирования своей деятельности, а. именно: средства, полученные в рамках целевого финансирования, включая; гранты международных организаций и прибыль, полученную в;результате осуществления предпринимательской деятельности. Данные некоммерческие организации, представленные значительным кругом организационно-правовых форм и видов» (автономные некоммерческие организации, благотворительные и общественные фонды, профессиональные организации, функционирующие в форме некоммерческих партнерств и др.), занимают центральное место в общей структуре- негосударственных некоммерческих организаций, поскольку, являясь первичным элементом саморегуляции, социальной системы, онш выступают партнерами? государства1 в решении многих социальных проблем, общества? и часто играют ключевую роль в этом процессе. Ряд некоммерческих организаций, таких как торгово-промышленные палаты, негосударственные пенсионные фонды, фондовые биржи; потребительские: кооперативы.,, деятельность которых направлена- на удовлетворение интересов», определенной категории лиц, а не общества вцелом; не являются объектом данного исследования.
Теоретическая и методологическая основа исследования. Теоретичег- ской и методологической основой диссертационного исследования послужили труды ведущих отечественных ученых, работы которых в той или иной степени связаны с различными аспектами изучаемого круга вопросов. В; проведенном исследовании были изучены труды современных отечественных авторов, в числе которых необходимо назвать Ю;А. Бабаева; A.G. Бакаева, М.А. Бахрушину, Л.Т. Гиляровскую, Н.П. Кондракова, В;Д; Новодворской), С. А. Николаеву, В;И. Подольского, ВіФ.-. Палия; ЯЗ. Єоколова, Л.ЗІ Шнейдмана и др.
Основой для изучения исторических аспектов послужили работы российских авторов - представителей отечественной учетной мысли ХІХ-ХХ веков, среди которых можно указать Н.А. Блатова; Р.Я: Вейцмана, А.М; Ралагана, Н.А. Кипарисова, А .П- Рудановского.
Теоретической основой исследования послужили также фундаментальные положения современной экономической науки, изложенные в трудах зарубежных авторов, среди которых можно назвать И. Бегте, Ф. Гюгли.
В последнее время в нашей стране сформировалось направление экспертов, работающих в направлении изучения современных и актуальных вопросов правовой деятельности, организации бухгалтерского учета, аудита и финансового анализа некоммерческих организаций, среди которых можно назвать М.В. Батурину, Е.Р. Баханькову, П.Ю. Гамольского, М.Л. Макальскую, Г.И. Пашигореву, В.И. Пилипенко, Г.А. Перфильева, А.К. Толмасову, СМ. Джаарбекова, С.Н. Старостина, И.А. Фельдман, М.В . Кошкину, Г.В. Кузьмина и других.
Вместе с тем до настоящего времени многие теоретические аспекты финансово-хозяйственной деятельности некоммерческих организаций комплексно не исследованы. Прежде всего, это касается вопросов формирования отдельных показателей соответствующих форм бухгалтерской (финансовой) отчетности негосударственных некоммерческих организаций, в том числе с учетом принципов международных стандартов финансовой отчетности при подготовке МСФО - ориентированной отчетности для зарубежных грантодателей.
В качестве информационной базы исследования были использованы российские законодательные и нормативные акты, международные стандарты финансовой отчетности, международные стандарты финансовой отчетности для общественного сектора, материалы научных конференций, семинаров, данные бухгалтерской (финансовой) отчетности и учетных регистров негосударственных некоммерческих организаций, материалы периодической печати.
Методологической базой работы являются диалектический метод познания предмета исследования, предполагающий изучение экономических процессов в их развитии и взаимосвязи; исторический и логический подходы; общенаучные методы исследования - наблюдение, группировка, сравнение, обобщение, системный подход, исторический и сравнительный анализ и синтез теоретического и практического материала и другие.
Научная новизна исследования; Научная новизна результатов исследования заключается в постановке теоретическом: обосновании и разработке! комплекса рекомендаций по развитию системы формирования показателей бухгалтерской (финансовой) отчетности негосударственных некоммерческих организаций. В,процессе диссертационного исследования достигнуты следующие основные результаты: • уточнены место и роль бухгалтерской (финансовой) отчетности в оценке социально-направленной деятельности негосударственных некоммерческих организаций;
• разработана классификация некоммерческих организаций: для- целей бухгалтерского учета и отчетности;
• раскрыты определения элементов бухгалтерской (финансовой) отчетности: некоммерческих организаций; • предложен порядок формирования отдельных показателей? бухгалтерской (финансовой) отчетности негосударственных некоммерческих организаций; •
• адаптированы действующие формы бухгалтерской; (финансовой) отчетности к применению негосударственными некоммерческими организациями, а также даны рекомендации по составу и содержанию форм: Отчет о формировании и использовании целевого капитала и Отчет об изменениях целевых источников финансирования деятельности негосударственных некоммерческих организаций;
• адаптирован и систематизирован понятийный аппарат МСФО-ориентированной; бухгалтерской (финансовой) отчетности некоммерческих организаций;
• разработана методика формирования отдельных показателей МСФО-ориентированной бухгалтерской (финансовой) отчетности некоммерческих организаций.
Практическая значимость исследования. Практическая значимость исследования заключается в том, что разработанные предложения и рекоменда ции позволяют усовершенствовать систему формирования показателей бухгалтерской (финансовой) отчетности организаций некоммерческого сектора экономики. Практическая направленность работы состоит в использовании материалов исследования в качестве руководства в практической деятельности специалистов бухгалтерских служб негосударственных некоммерческих организаций. Концептуальные основы совершенствования механизма формирования отдельных показателей основных форм бухгалтерской (финансовой) отчетности могут быть положены в основу разработок эффективных учетных систем в негосударственных некоммерческих организациях различных организационно-правовых форм.
Предложенные определения основных элементов бухгалтерской (финансовой) отчетности, рекомендации по совершенствованию отчетных форм, методика подготовки МСФО - ориентированной отчетности, порядок учета целевого капитала позволят выйти негосударственным некоммерческим организациям на качественно новый уровень представления финансовой информации", приближенный к требованиям рыночной экономики- и мировых стандартов. Кроме того, предложенная система адаптации основных международных стандартов финансовой отчетности к использованию негосударственными некоммерческими организациями позволит повысить качество контроля и управления потоками целевых средств, предоставит возможность привлекать дополнительные целевые средства грантодателей.
Внедрение содержащихся в диссертационном исследовании научных выводов и практических рекомендаций будет способствовать достоверному отражению основных элементов бухгалтерской (финансовой) отчетности негосударственных некоммерческих организаций, и, в конечном итоге, явится основой для принятия оптимальных управленческих решений. Основные положения диссертационной работы могут также использоваться при разработке методических приемов и способов ведения бухгалтерского учета, а также в учебном процессе.
Апробация результатов исследования. Основные выводы и рекомендации диссертационного исследования обсуждались и получили одобрение на научных конференциях Всероссийского заочного финансово-экономического института в 2003 - 2006 гг. Теоретические и практические положения работы были опубликованы в научных периодических изданиях, а также в производственном издании «Бухгалтерский учет и отчетность негосударственных некоммерческих организаций» (М.: Бухгалтерский учет, 2007).
Разработанные рекомендации по развитию системы формирования показателей бухгалтерской (финансовой) отчетности в соответствии с российскими и международными стандартами учета и отчетности нашли применение в практической деятельности негосударственных некоммерческих организаций различных организационно-правовых форм г. Москвы и Московской области: АНО «Методологический центр бухгалтерского учета и аудита», Региональный общественный фонд поддержки развития отечественной словесности, Благотворительный фонд помощи детям-сиротам «Милосердие».
Публикации. Основные результаты исследования опубликованы в восемнадцати работах общим объемом 12,69 п.л. (из них авторских 12,64 п.л.), пять из них опубликованы в издании, рекомендованном ВАК РФ.
Объем и структура работы. Диссертационная работа состоит из введения, трех глав, заключения, списка использованной литературы, 13 приложений и 13 таблиц.
Этапы формирования некоммерческого сектора, его бухгалтерского учета и отчетности
По мере становления и развития некоммерческого сектора в нашей стране все более усложнялся бухгалтерский учет и формируемая1 на основе его данных бухгалтерская отчетность некоммерческих организаций (далее - НКО): Верши-нойэтого развития стал период конца XIX - начала XX вв. Бухгалтерский-учет и отчетность социалистического общества были сведены к трем основным учетным проблемам - хозрасчет, централизация и механизация. На общественные организации были возложены функции государства по реализации государственных программ социальной сферы, поэтому достижения в области учета и отчетности некоммерческих организаций предшествующего этапа1 были «преданы забвению». Сегодняшний этап состояния некоммерческого сектора характеризуется очередным подъемом. На новом уровне развития, связанным с глобализацией экономических и социальных процессов, произошел возврат к прежним достижениям: разнообразию отражения хозяйственных операций на счетах бухгалтерского учета и формирования показателей сформированной на основе его данных бухгалтерской отчетности; публичности бухгалтерской отчетности, а также усилению роли профессионального суждения специалистов бухгалтерских служб некоммерческих организаций.
Объединение людей на основе общих интересов для защиты прав отдельных социальных групп в истории развития общества встречается со времен Древней Греции и Средневековья. Прототипом НКО являются гильдии ремесленников и торговцев, сообщества последователей различных религиозных течений, объединения сторонников того или иного курса государства. Со временем перечисленные сообщества преобразовались в профессиональные союзы, религиозные организации, политические партии. В 60 - 70-е гг. XX в. появились общественные движения нового содержания: студенческие движения во Франции, региональные национальные движения в Азии и Африке, организации, боровшиеся за гражданские права национальных меньшинств в США и Канаде, экологические, феминистские и другие движения [86,с.15].
Различным этапам развития общества соответствуют свои типы некоммерческих организаций. В России до 1917г. существовали самоуправляемые благотворительные фонды и попечительские советы, в советское время — общественные организации, подчиненные единой коммунистической, идеологии, в конце XX в. стали появляться некоммерческие организации, созданные по инициативе самих граждан.
Анализ истории деятельности- различных форм общественных, некоммерческих организаций в России позволяет выделить основные этапы становления и развития.некоммерческого сектора в нашей стране, представленные в табл. 1.1.
Истоки развития- некоммерческого сектора восходят к благотворительности, существовавшей на всех этапах истории российского общества. На протяжении многих веков церковь оставалась центром социальной помощи сирым и убогим, нищим и больным. С середины XVI в., при Иоанне Грозном в 1551г. в постановлении Стоглавого Собора «попечение-о бедных признается делом общества, которое доставляет средства на него». Собор признавал необходимым регулировать обязанности общества через закон, однако систематическая законодательная деятельность в этой области в то время еще не сложилась. Постепенно начали появляться ростки общественной деятельности в рамках негосударственных организаций, не являющихся компонентом института церкви. Хронологически ученые связывают это со временем царствования императрицы Екатерины II, то есть со второй половины XVIII в. [120,с.7].
Следует подчеркнуть, что русское дореволюционное и советское право вплоть до начала 90-х гг. XX в. не оперировали термином "некоммерческая организация" [120,с.10]. В России до революции 1917г. подобные организации в целом назывались неприбыльными [73,с.5].
Кроме того, существовало более детальное деление подобных юридиче ских лиц на «публичные» и «частные», а также на «соединения лиц» и «учре 15 ждения». И в том, и в другом случае юридические лица не могли иметь основной целью своей деятельности извлечение прибыли. К публичным организациям можно было отнести казенные учебные заведения, монастыри, церкви, а из числа частных - музыкальные клубы и сценические кружки, научные и художественные общества.
В случае выделения имущества на определенные цели, независимые от личных интересов прежних собственников, создавались учреждения, к которым относились богадельни, ночлежные дома, столовые, учебные заведения.
Следует отметить, что огромный, вклад в развитие неприбыльных организаций дореволюционного периода вносили благотворители и меценаты, которые в своих поступках руководствовались следующим- принципом: «Если Бог дал человеку деньги — верни их через благотворительность» [99,с.6]. Они участвовали во множественных благотворительных обществах самого разного направления, жертвовали значительные средства на» устройство бесплатных социально-значимых учреждений.
Формирование учетной политики некоммерческих организаций
Юридически5ни одна организация; независимо от ведомственной1 принадлежности и форм, собственности, не может функционировать без. ведения бухгалтерского учета, поскольку только данные: бухгалтерского учета;; обеспечиваютполную информацию об имущественном дафинансовомсостоянииюр-ганизации, что« позволяет управлять хозяйственной деятельностью» разрабатывать перспективные. планы, развития5 и контролировать их выполнение: Таким: образом; учетная информация І служит основой для принятия у правленческих и финансовых решений как внутри?организации,:так:и; вовне; [58; с. 15-16]; Учетнаяшнформация формируется в рамках; учетного, процесса; который; включает в себяітриюсновньїх взаимообусловленных этапа:
- формирование учетной политики; организации;
- организация; и ведение бухгалтерского учета в; соответствии с выбранной учетной политикой;
- подготовка бухгалтерской (финансовой) отчетности.
Все эти этапы гармонично связаны между собой; проистекают один из другого. Учетная политика является, не только важнейшим; элементом; системы; нормативного регулирования бухгалтерского учета, но и важнейшим;элементом управленческой: и информационной системы; негосударственной некоммерческой организации.
В соответствии с Законом о бухгалтерском учете и Положением по бухгалтерскому учету «Учетная политика организации», утвержденным Приказом Минфина России от 09.12.1998 г, № 60н (далее - ПБУ 1/98) [25], бухгалтерская слулсба каждой организации, в том числе и некоммерческой; обязана руководствоваться в своей деятельности учетной политикой, утвержденной приказом руководителя, организации, которая затем применяется на постоянной основе.
По мнению Я.В. Соколова, учетная политика организации - это та область, которая образуется при пересечении двух областей: норм и правил, регулирующих ведение учета для внешних пользователей информации и норм и правил, регулирующих ведение учета для внутренних потребностей организации, ее менеджмента [135,с.56].
Структура учетной- политики ЇЖО включает в себя те же разделы, что и-учетная политика любой коммерческой организации — общие положения, организационные, технические и методические вопросы. Содержание первых трех, разделов определяется особенностями хозяйственной деятельности отдельных хозяйствующих субъектов независимо от принадлежности к коммерческому или некоммерческому сектору экономики. Основное отличие от коммерческих организаций заключается в содержании методического раздела учетной.политики - основного раздела, который предопределяет всю.систему формирования показателей бухгалтерской (финансовой) отчетности негосударственной некоммерческой организации.
Несмотря» на то, что ННКО при разработке рабочего плана счетов используют не бюджетный план счетов, как государственные некоммерческие организации, финансируемые из бюджета, а план счетов бухгалтерского учета, утвержденный Приказом Минфина России № 94н от 31.10.2000г., способы применения счетов бухгалтерского учета в отношении некоммерческих организаций- имеют свою специфику. Специалистам бухгалтерских служб НКО часто приходится делать в журнале хозяйственных операций бухгалтерские проводки, не предусмотренные планом счетов, и аргументировать свое профессиональное суждение. Поскольку некоторые проводки отсутствуют в плане счетов, они должны быть отражены в учетной политике НКО. Лишь в этом случае они приобретают юридическую силу. Термин «профессиональное суждение» не так давно вошел в лексикон российскогобухгалтера. Связано это с тем, что в России появилась принципиально новая система нормативного регулирования. До недавнего времени в Российской Федерации осуществлялся «учет по правилам», при котором от бухгалтера требовалось знание и четкое исполнение инструкций и указаний, разрабатываемых на государственном уровне. При этом бухгалтер рассматривался как исполнитель, владеющий техникой ведения бухгалтерского учета, -бухгалтер-учетчик (book-keeper). В настоящее время «учет по правилам» вытесняется «учетом по принципам». Фундаментальным отличием данного подхода к регулированию бухгалтерского учета является то, что принятие решений о том, как отразить тот или иной факт хозяйственной жизни организации, возложено на бухгалтера. Он выступает уже в качестве бухгалтера-аналитика (accountant), обладающего знаниями и опытом не только в области бухгалтерского учета, но и в смежных областях. Такой подход предполагает, прежде всего, описание общих подходов и принципов к формированию финансовой отчетности, и лишь.затем регулирование учета отдельных объектов и операций. Основное внимание уделяется при этом не ведению бухгалтерского учета, а формированию финансовой отчетности, полезной для принятия экономических решений пользователями. Ключевой составляющей «учета по принципам» является профессиональное суждение бухгалтера [76,с.54-55].
Профессиональное суждение в западной практике является важнейшим элементом культуры бухгалтерской профессии, однако в системе документов МСФОf определения термина «профессиональное суждение» не приводится. По мнению Н.ВЇ Генераловой, это не является случайным упущением, поскольку применение профессионального суждения - это скорее подход к ведению учета и, главным образом, формированию финансовой отчетности, а не единовременная процедура, которая поддается жесткой регламентации [76,с.55]. Понимание и соответственно определение профессионального суждения должно вырабатываться профессиональным сообществом. По мнению Я.В. Соколова,.под профессиональным суждением следует понимать добросовестно высказанное профессиональным бухгалтером мнение о хозяйственной ситуации, полезное как для ее: описания, так и для принятия действенных управленческих решений [135,с.46]: Однако профессиональный; взгляд и профессионализм бухгалтера: сами по себе не являются безусловной: гарантией: вынесения объективного профессионального суждения [127,с.142].
По мнению ЯіВ. Соколова, для того чтобы отступить от нормативных требований или решить проблему, когда этих требований вообще нет, бухгалтеру надо руководствоваться общими принципами; которые приведены в ПБУ Г/98; поскольку это и есть., важный нормативный документ,, который, парадоксальным; образом?делает бухгалтера свободным [135,с.46]1 Целесообразность профессионального суждения на основе принципов:Сформирования;учетных и отчетных показателей НКО можно проиллюстрировать на, примере основных принципов: временной определенности и;осмотрительности [6І,С.32]і
На г практике: бухгалтер НКО зачастую отражает наличие целевого: финансирования после фактического поступления средств на счета учета денежных средств, в кассу организации или иных активов.
В то же время Инструкцией по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций; утвержденной Приказом Минфина России от 31.10:2000і г. №94н (далее - Инструкция; по применению Плана счетов).рекомендуется кредитование счета 86 «Целевое финансирование» в; корреспонденции со счетом 76 «Расчеты; с разными дебиторами и кредиторами», исходя изшринципа начисления [59]:
Анализ международной практики составления финансовой отчетности
Каждая страна имеет свою историю, культурные ценности, политическую систему, традиции. То же самое можно сказать и о бухгалтерском учете: принципы бухгалтерского учета в одной стране значительно отличаются от построения учета в другой. Все эти отличия обусловлены как разнообразием существующих форм организации хозяйственной деятельности, так и влиянием внешних факторов. В каждой стране сформировались свои подходы к составлению форм отчетности и перечня показателей, включенных в них, способов контроля деятельности фирм [134,с.46]. Финансовая отчетность готовится в интересах пользователей этой информации, и, в зависимости от того, какая группа пользователей занимает доминирующую позицию, определяется ее состав и объем. В процессе исторического развития общества возникали и постоянно совершенствовались национальные системы бухгалтерского учета. В конце 60-х в мире сформировалось и использовалось более ста моделей. Большей частью в экономической и учетной литературе учетные модели классифицируют по субъективно-географическому признаку [134,с.71]:
- англо-американская система функционирует в условиях развитого финансового и акционерного рынков, ориентирована на интересы мелких и средних акционеров-инвесторов. Методология бухгалтерского учета определяется независимым профессиональным сообществом;
- континентальная система ориентирована на банки, как основных крупных акционеров и инвесторов, и государственное налоговое регулирование. Она имеет регламентированную основу, но в альтернативных вариантах оценки;
- южно-американская система ориентирована исключительно на налоговые правила; предполагает перманентные корректировки данных отчетности на показатели инфляции [108,с.6-7].
С развитием международной торговли, появлением многонациональных компаний и глобализацией рынка капитала, возникла потребность в гармонизации финансовой отчетности компаний разных стран. Поэтому возникла необходимость в том, чтобы все компании, независимо от национальной принадлежности, одинаково-формировали и раскрывали: текущее финансовое состояние (баланс); финансовые результаты (отчет о прибылях и убытках); динамику финансового состояния (отчет о движении денежных средств и капитала). Такая стандартизация оказывает содействие повышению эффективности мирового рынка, снижению расходов на финансирование деятельности компаний на внешних рынках, упрощению процесса.размещения акций и» выпуска долговых обязательств. В каждой стране сформирована своя собственная система .учета, но эти национальные системы ориентированы на определенные общие принципы. Разработка общих принципов- учета и отчетности связана, прежде всего, с глобализацией экономических процессов и информационных технологий, а также с развитием всемирного рынка инвестиций [134,с.250].
Таким образом, для удовлетворения информационных потребностей пользователей необходимо, чтобы финансовая отчетность была «понятной». Одним из путей достижения этой цели является унификация бухгалтерских стандартов и финансовой отчетности, т.е. установление единых (унифицированных) правил формирования бухгалтерской отчетности [75,с.5].
Устранение противоречий между национальными системами учета и отчетности осуществляется по двум изначально независимым направлениям:
- европейская гармонизация;
- международная стандартизация учета и отчетности. ,
Идея гармонизации различных систем бухгалтерского учета с начала 60-х годов реализовывалась в рамках Европейского экономического сообщества, а позже - Евросоюза (далее - ЕС). Суть ее заключалась в том, что в каждой стра 100 не может существовать своя модель организации учета и система стандартов, ее регулирующих. Главное, чтобы эти стандарты не противоречили аналогичным стандартам в странах - членах сообщества, т. е. находились в относительной "гармонии" друг с другом. Работа в этом направлении ведется с 1961г.
В целях формирования концепции развития учета в странах ЕС была сформирована исследовательская группа по проблемам бухгалтерского учета. Ее деятельность рассматривалась как составная часть программы гармонизации национальных версий закона о компаниях. Результаты этой работы опубликованы в виде нормативных документов, которые были включены каждым членом ЕС в свое национальное законодательство в части бухгалтерского учета. Согласование общих принципов учета в ЕС осуществлялось на основе директив, издаваемых Европейской комиссией. Директивы обязательны для всех государств - членов ЕС, однако формы и методы их исполнения оставлены, на усмотрение стран - участниц. Четвертая директива Совета-ЕС содержит предписания относительно построения и содержания годового отчета, оценки финансового положения компании - обществ, предполагающих участие в капитале третьих лиц, применяемых методах оценки и публикации отчетов в открытой печати. В обязательном порядке должны соблюдаться схемы построения баланса и отчета о прибылях и убытках. Установлен минимальный набор приложений к отчетам [87,с.309]. В директиве приводятся. два варианта структуры баланса. Принимается во внимание размер компании: крупные составляют баланс по полной схеме, а малые могут использовать только укрупненные статьи, отмеченные в директиве римскими цифрами. Особенностью 4-й директивы, по сравнению с МСФО и российскими стандартами являлось разнообразие предлагаемых форм отчета о прибылях и убытках. Директива предлагает четыре варианта построения отчета. Седьмая директива ЕС, принятая в 1983 году, продолжала и развивала положения 4-ой Директивы в отношении консолидированной отчетности транснациональных корпораций.
