Содержание к диссертации
Введение
1. Учетно-аналитическое обеспечение отчетности современных коммерческих банков 10
1.1. Принципы подготовки бухгалтерской (финансовой) отчетности и их развитие 10
1.2. Сущность и логика отчетности, отвечающей требованиям МСФО 26
1.3. Особенности выбора учетной политики банка для формирования отчетности по МСФО 40
2. Концептуальная модель отчетности коммерческого банка, формируемой по требованиям МСФО 54
2.1. Концепция трансформирования отчетности коммерческих банков 54
2.2. Методика отражения чистой прибыли или убытка коммерческого банка в трансформированной отчетности 83
3. Анализ отчетности и его использование для обеспечения финансовой устойчивости коммерческого банка 99
3.1. Методы анализа банковской отчетности и их информационные возможности для обеспечения финансовой устойчивости банка 99
3.2. Методика анализа финансового состояния коммерческого банка на основе критериев достаточности капитала 113
3.3. Методика анализа прибыльности и ликвидности коммерческого банка по отчетности банка, трансформированной в соответствии с МСФО 125
Заключение 140
Литература 148
Список приложений 162
- Принципы подготовки бухгалтерской (финансовой) отчетности и их развитие
- Концепция трансформирования отчетности коммерческих банков
- Методы анализа банковской отчетности и их информационные возможности для обеспечения финансовой устойчивости банка
Введение к работе
Актуальность темы исследования. Основные стратегические задачи развития банковского сектора в настоящее время определяются принятым 05.04.2005 г. совместным заявлением Правительства Российской Федерации и Банка России "О стратегии развития банковского сектора Российской Федерации на период до 2008 года". Основными среди решаемых задач определены: повышение устойчивости банковской системы и эффективности функционирования банковского сектора; развитие и совершенствование правового обеспечения банковской деятельности; формирование благоприятных условий для участия банков в финансовом посредничестве; развитие конкурентной среды и обеспечение транспарентности в деятельности кредитных организаций; укрепление рыночной дисциплины в банковской сфере; повышение требований к уровню и качеству корпоративного управления и внутреннего контроля; укрепление инфраструктуры банковского бизнеса; и др.
Российские банки развиваются в достаточно жестких конкурентных условиях, которые сложились между банками партнерами и между банками и небанковскими финансовыми посредниками. Выжить в условиях конкурентной борьбы способны лишь те, которые используют в своей деятельности новейшие и эффективные технологии управления, способствующие развитию банковского бизнеса. Немаловажную роль в этом играет формируемая банками отчетность.
Финансовая отчетность современных коммерческих банков - это не просто набор установленных форм, по которым можно судить о состоянии активов, пассивов, капитала, о финансовых результатах деятельности банка за отчетный период. Финансовая отчетность - это достаточно развитая система показателей, сформированная в соответствии с банковским законодательством, направленная на информирование заинтересованных пользователей. От того, насколько правдиво, детально и привлекательно для инвесторов
и клиентов представлена информация о деятельности банка, зависит приток денежных средств, формирование ресурсов, выгодного размещения активов среди российской клиентуры и за рубежом.
Можно не подчеркивать важность развития процессов интеграции в мировое сообщество. В этом плане в банковском секторе обсуждается и используется множество проектов и программ, реализация которых невозможна без перевода банковской отчетности на международные стандарты. Такая работа проводится банками начиная с 2004 года. Первые шаги и первый опыт перевода отчетности на МСФО показывают, что методическое обеспечение и теоретическое обоснование многих положений стандартов для российской практики требуют развития, адаптации и уточнения. Учитывая, что проблемы формирования банковской отчетности по требованиям международных стандартов, развитие аналитичности этой отчетности и использование информации в управлении рисками банка еще полностью не решены, нами была выбрана тема настоящего исследования, определена цель и сформулированы задачи.
Степень изученности проблемы. В становлении теоретических и методических основ учета, формирования отчетности и ее анализа, как самостоятельных направлений науки большой вклад внесен работами: Л.Д. Андросовой, Н.Г. Антонова, И.А. Аргунова, А.И. Ачкасова, Ю.А. Бабичевой, Г.Н. Бе-логлазовой, Л.П. Белых, СЮ, Буевича, В.И. Букато, Б. Бухвальд, В.Р. Веснина, В.В. Виноградова, Л.А. Дребозиной, Е.Н. Галаниной, С.Л. Ермакова, Л.Г. Ефимовой, А.Д. Заруба, В.В. Иванова, В.В. Киселева, Е.П. Козловой, В.И. Колесникова, О.Г. Королева, О.И. Лаврушина, Ю.И. Львова, Р.Г. Ольховой, Г.С. Пановой, Л.С. Сахаровой, Я.В. Соколовой, К.Р. Тагирбекова, Е.М. Че-тыркина, Е.Б. Ширинской, и многих других.
За рубежом проблемам анализа и управления банковской деятельностью посвятили свои труды: X. Андерсон, Г. Асхауэр, С.Д. Браун, Д.Д. Ван-Хуза, Ф. и М. Джонсон, X. Грюнинг, Э. Дж. Долан, П.-Р. Коттер, Т.В. Кох,
Р.Л. Миллер, Э. Рид, Дж. Синки, Д. Фишер, Р. Дж. Кемпбелл, Д. Колдуэлл, М.П. Крицмен, и другие.
Тем не менее, бухгалтерский учет, отчетность и анализ отчетности, как ведущие научные направления, далеко не исчерпали свой потенциал в области исследуемой проблемы. Имеется множество неизученных и спорных вопросов по проблемам трансформации банковской отчетности, идентификации и оценке показателей российской бухгалтерской отчетности и отчетности, составляемой по требованиям МСФО, а также анализа этих показателей, что требует комплексного решения.
Недостаточная изученность проблем формирования отчетности, ее трансформация в соответствии с МСФО и анализа свидетельствуют о своевременности выбранной темы исследования.
Цель и задачи исследования. Целью диссертационного исследования является, изучение теоретических и методических основ аналитического учета и формирования показателей отчетности, проблем перевода отчетности российских коммерческих банков на отчетность, составляемую по требованиям МСФО, ее анализа, а также разработка рекомендаций по совершенствованию методики составления анализа отчетности и ее использованию в управлении банковской деятельностью с целью сокращения рисков.
Для достижения указанной цели в работе поставлены следующие задачи:
обосновать содержание основополагающих принципов учета и отчетности для формирования банковской отчетности по требованиям МСФО;
раскрыть сущность и логическое содержание показателей отчетности, отвечающих достаточной информативности управления и обеспеченности принимаемых управленческих решений;
определить направления и раскрыть особенности учетной политики банка для формирования отчетности по требованиям МСФО;
обосновать сущность трансформации показателей и разработать новые
подходы к методике трансформации, отвечающей требованиям управления рисками;
разработать методику отражения чистой прибыли коммерческого банка, отвечающей задачам информативности трансформированной отчетности;
на основе изучения аналитических моделей и их информационных возможностей для обеспечения финансовой устойчивости банка построить концептуальную модель комплексного анализа отчетности;
предложить методику оценки и анализа финансового состояния коммерческого банка, учитывающую критерии достаточности капитала;
предложить методику анализа прибыльности и ликвидности коммерческого банка по показателям трансформированной отчетности.
Предмет и объект исследования. Предметом исследования является система управления коммерческими банками.
Объектами исследования стала финансово-хозяйственная деятельность российских коммерческих банков: Банк "Йошкар-Ола" (г. Йошкар-Ола), АКБ "Чувашкредитпромбанк" (г. Чебоксары), АКБ "Внешторгбанк" (г. Йошкар-Ола).
Методология и методика исследования. Методологической основой исследования явились: комплексный системный подход, диалектический, сравнительный и функциональный методы, используемые наукой в познании социально-экономических явлений. Методика исследования основывалась на анализе отечественной, зарубежной теории и практики учета и анализа и исследований особенностей формирования отчетности коммерческих банков по требованиям международных стандартов.
Теоретическая база исследования. Теоретической основой исследования явились экономические теории, международные банковские стандарты, международные стандарты финансовой отчетности, законодательные и нормативные акты Российской Федерации по вопросам регулирования деятельности коммерческих банков и банковской системы России; труды зарубеж-
ных и отечественных ученых, посвященные банковской деятельности, банковской отчетности и ее анализу.
Информационная база исследования. Информационной базой исследования явились законодательные и нормативно-правовые акты Российской Федерации, нормативные акты и положения Банка России, материалы государственной статистической отчетности, данные отчетности коммерческих банков Приволжского федерального округа, публикуемые в периодической печати.
При выполнении диссертационной работы была использована специальная литература по теории и практике системы управления банковской деятельностью, формирования отчетности коммерческих банков, экономическому и финансовому анализу показателей деятельности коммерческих банков, статистики. В процессе исследования применялись инструктивные материалы и внутренние положения коммерческих банков, материалы научных конференций, публикуемых в журналах и интернет-ресурсы.
Наиболее важные научные результаты и степень новизны. Новизна проведенного исследования заключается в том, что в работе проведено комплексное изучение формирования отчетности коммерческих банков по требованиям международных стандартов, ее анализа и использовании результатов в управлении банковской деятельностью с целью снижения рисков. Конкретно это выразилось в следующих результатах:
обосновано содержание основополагающих принципов учета и отчетности для формирования банковской отчетности по требованиям МСФО;
раскрыты сущность и логическое содержание показателей отчетности, отвечающие достаточной информативности управления и обеспеченности принимаемых управленческих решений;
определены варианты выбора учетной политики банка и обоснованы ее основные элементы для трансформированной банковской отчетности;
предложены новые подходы к методике трансформации банковской от-
четности, позволяющие принимать решения по управлению рисками и развитию банковского бизнеса;
разработана методика отражения чистой прибыли коммерческого банка, отвечающая задачам информативности трансформированной отчетности;
на основе изучения аналитических моделей и их информационных возможностей для обеспечения финансовой устойчивости банка предложена модель комплексного анализа отчетности;
предложена методика оценки и анализа финансового состояния, учитывающая критерии достаточности капитала для коммерческого банка;
предложена методика анализа прибыльности и ликвидности коммерческого банка по показателям трансформированной отчетности.
Теоретическая и практическая значимость работы. Выполненное исследование содержит комплексное решение проблемы информационно-аналитического обеспечения управления коммерческими банками, в основе которого используются данные банковской отчетности, трансформированной по требованиям международных стандартов. Основные идеи диссертации, ее выводы, предложения и рекомендации сформулированы с учетом возможностей использования их в практике работы коммерческих банков.
Апробация работы. Основные положения исследования были доложены на региональных и межвузовских научно-методических конференциях в Марийском государственном техническом университете, в Марийском филиале Московского открытого социального университета и в Чебоксарском кооперативном институте. Наиболее существенные положения и результаты исследования автора нашли отражение в 5 публикациях общим объемом 7,4 печ. л., среди которых одна работа опубликована в издании, рекомендованном ВАК.
Предлагаемые в диссертации методики, практические разработки и рекомендации по анализу отчетности нашли применение в деятельности коммерческих банков: "Чувашкредитпромбанк" (ОАО) (г. Чебоксары), Банк
"Йошкар-Ола" (ООО) (г. Йошкар-Ола), Филиал НБ "ТРАСТ" (000) в городе Йошкар-Ола, Марийский региональный филиал 000 "Россельсхозбанк". Отдельные научные разработки и методики используются в учебном процессе в Марийском государственном техническом университете.
Объем и структура работы. Диссертация состоит из введения, трех глав, заключения, списка использованных источников и приложений.
Принципы подготовки бухгалтерской (финансовой) отчетности и их развитие
Роль стандартов финансовой отчетности за последнее десятилетие неизмеримо возросла. Банковский сектор одним из первых среди всех сфер экономики принял международные стандарты в качестве базовых правил формирования финансовой отчетности для сторонних пользователей и иностранных инвесторов.
Реализуемая в настоящее время "Стратегия развития банковского сектора Российской Федерации на период до 2008 года" включает перечень мероприятий из 38 наименований, на реализацию которых Правительство РФ и Центральный банк РФ отвели четыре года (рис. 1). Подробное содержание мероприятий стратегии приведено в Приложении № 1.
Миссия Международного валютного фонда и Всемирного банка в 2002-03 гг. подтвердила необходимость принятой стратегии развития. Целый ряд компонентов нормативного регулирования банковской деятельности в те годы не соответствовал международно признанным подходам. Безусловно, что на результаты оценки, проведенной указанной Миссией, повлиял финансово-экономический кризис 1998 года. Для того чтобы сохранить динамику основных параметров, устойчивость тенденции роста кредитных вложений, финансовых результатов деятельности, кредитные организации проверяют себя по результатам показателей, представленных в финансовой отчетности, сформированной по требованиям международных стандартов.
Международные стандарты финансовой отчетности (МСФО) стали ориентиром составления отчетности российских банков не случайно. Отметим, что многообразие стандартов учета приводит к росту расходов на предоставление финансовой отчетности и создает другие проблемы, связанные с методикой и организацией учета.
Вполне возможно, что, в то время, как стандарты учета одной страны предписывают признать прибыль, стандарты другой страны предписывают отложить признание полученных доходов, финансовая отчетность может не соответствовать стандартам, принятым в одной из стран. В международной практике этому есть примеры.
С подобной проблемой столкнулась германская компания Daimler-Benz AG, которая в конце 1993 года вынуждена была признать убыток в размере 1 млрд. долларов согласно стандартам US GAAP. В то же время в соответствии с национальным законодательством Германии ее прибыль составляла около 370 млн. долларов. Поэтому многие специалисты считают, что конвергенция МСФО с национальными стандартами учета решила бы большую долю возникших проблем и помогла пользователям финансовой информации принимать обоснованные экономические решения. Конвергенция позволяет в значительной степени облегчить работу бухгалтеров.
Для российских кредитных организаций, кроме МСФО, необходимо знание и применение документов Базельского комитета по банковскому надзору, который отслеживает применение этих стандартов в банковском секторе.
В процессе реформирования системы бухгалтерского учета в России возникли проблемы перехода отечественной практики ведения учета на международные стандарты учета и отчетности (Приложение № 2). В результате этого появилась потребность в знании логики и содержания не только МСФО, но и Международных стандартов аудита (МСА).
МСФО строятся "от общего к частному", то есть их построение начинается с формулирования основных принципов, в соответствии с которыми должны формироваться достоверная финансовая информация и финансовая отчетность. При отсутствии частного регламента, определяющего ведение учета и составления отчетности, принятие корректного решения, то требует использования на практике базовых принципов (основных допущений).
Для банковской практики важно, что к основным принципам подготовки и составления финансовой отчетности МСФО относят: "метод начисления" и "непрерывность деятельности".
Первый принцип используется при отражении в учете практически всех активных и пассивных операций. Второй необходим при подтверждении достоверности банковской отчетности аудитором, который должен быть уверен в продолжении деятельности банка в обозримом будущем, как гласит МСФ01.
Концепция трансформирования отчетности коммерческих банков
Трансформация понимается в современной бухгалтерской практике как процесс подготовки финансовой отчетности в соответствии с требованиями МСФО, в котором производится корректировка отчетности, составленной по российским стандартам бухгалтерского учета, на суммы расхождений между требованиями МСФО и РСБУ. Надо отметить, что процесс трансформации в настоящее время не регламентируется тестами международных стандартов. Специальных правил для трансформации отчетности российских банков в нормативных документах не содержится кроме методических рекомендаций.
Поэтому каждый из коммерческих банков, разрабатывая учетную политику на предстоящий отчетный период, предусматривает систему методов и способов используемых в процедуре трансформации отчетности. Следует отметить, что методические рекомендации не отвечают в полной мере тем требованиям МСФО, по которым составляется в настоящее время отчетность коммерческих банков. Поэтому термин "трансформация" определяется в экономической литературе по-разному.
Корректировки, при помощи которых изменяются данные российской отчетности и устраняются различия в учете коммерческих организаций по РСБУ и МСФО, затрагивают следующие разделы бухгалтерского учета: учет лизинговых операций, способы амортизации основных средств, дисконтирование долгосрочных задолженностей, обесценение основных средств, начисление различных видов резервов, учет отложенных налогов и др.
Для банков следует отметить наличие специфических особенностей корректировок, связанных с видами банковской деятельности, отражаемых в учете: кредитных операций банка, операций с уставным капиталом, с ценными бумагами, с иностранной валютой, с имуществом банка, факторинговых операций и др.
Прежде чем анализировать процедуру трансформации банковской отчетности, следует дать полную характеристику видов существующей отчетности банков.
Главными информационными источниками анализа являются данные аналитического учета, бухгалтерской и финансовой отчетности. Основные формы отчетности, периодичность составления и нормативные документы, регламентирующие порядок ее формирования, приведены в табл. 4.
Из приведенной таблицы видно, что банки вынуждены составлять разнообразные виды бухгалтерской и финансовой отчетности: публикуемую и непубликуемую; консолидированную или неконсолидированную; финансовую неконсолидированную или консолидированную; отчетность по МСФО; налоговую отчетность.
Содержание таких форм отчетности, как оборотная ведомость (форма № 0409101) и соответствующий ей бухгалтерский баланс, отчет о прибылях и убытках (форма № 0409102), абсолютно не соответствуют международным стандартам финансовой отчетности. Не в полной мере соответствуют МСФО публикуемые формы бухгалтерского баланса (№ 0409806) и отчета о прибылях и убытках (№ 0409807), формируемые в соответствии с Указанием ЦБ РФ № 1376, а также консолидированные балансовый отчет (№ 0409802) и отчет о прибылях и убытках (№ 0409803), формируемые в соответствии с теми же Указаниями.
Поэтому перечисленные выше формы отчетности не называют в банках финансовой отчетностью. Лишь отчетность, составляемую в соответствии с Указаниями ЦБ РФ № 1363-У, называют финансовой, поскольку она в большей степени отвечает требованиям МСФО.
Годовая отчетность банков представлена публикуемой консолидированной отчетностью (которая в частном случае может быть и неконсолидированной для кредитных организаций, не являющихся частью группы), а также консолидированной финансовой отчетностью, формирующейся по МСФО (которая, также как и публикуемая, может быть неконсолидированной).
В соответствии с Указанием ЦБ РФ № 1270-У кредитные организации обязаны регулярно публиковать свою отчетность. Состав и периодичность ее различаются для банков и для банковских групп. Кредитными организациями подлежат опубликованию: ежегодный отчет (бухгалтерский баланс (публикуемая форма)); отчет о прибылях и убытках (публикуемая форма); данные о движении денежных средств; информация об уровне достаточности капитала, величине резервов (на покрытие сомнительных ссуд и иных активов), а также ежеквартальная отчетность в том же составе, за исключением данных о движении денежных средств.
Методы анализа банковской отчетности и их информационные возможности для обеспечения финансовой устойчивости банка
Одной из основных задач реформирования банковской системы является совершенствование подходов к построению систем управления и внутреннего контроля в коммерческих банках, что, в свою очередь, невозможно осуществить без внедрения современных методов анализа деятельности банков, грамотной интерпретации результатов проведения анализа. В последние годы получили существенное развитие методы комплексного экономического анализа деятельности коммерческих и кредитных организаций.
Вопросам становления и развития теоретико-методологических основ комплексного анализа деятельности коммерческих организаций посвятили свои исследования такие российские ученые как М.И.Баканов, П.С.Безруких, С.Б.Барнгольц, О.Н.Волкова, Л.Т.Гиляровская, Л.В.Донцова, Ю.А.Данилевский, Д.А.Ендовицкий, О.В.Ефимова, В.В.Ковалев, М.В .Мельник, Н.А.Никифорова, В.Ф.Палий, В.И.Петрова, В.И.По дольский, Г.В.Савицкая, Р.С.Сайфулин, Г.М.Таций, А.Д.Шеремет и другие.
В разработку теоретических и организационно-методологических положений комплексного экономического анализа в банковской сфере деятельности значительный вклад внесли российские и зарубежные ученые. Ведущее место принадлежит работам Л.Г.Батраковой, Е.Б.Герасимовой, В.В.Киселева, И.В.Ларионовой, Ю.С.Масленченкова, Г.С.Пановой, А.Ю.Петрова, Е.Г.Потоцкой, К.К.Садвакасова, Н.Э.Соколинской, Л.Р.Смирновой, Г.Г.Фетисова, В.Е.Черкасова, Г.Н.Щербаковой, Е.Б.Ширинской, Э.Гилл, Р.Коттер, М.Миллер, Ф.Модильяни, П.С.Роуз, Э.Рид, Д.Ф.Синки, Ч.Т.Хорнгрен, У.Шарп и др.
Следует отметить, что в имеющихся на сегодняшний день научных работах и практических публикациях, посвященных анализу деятельности банков, единого системного подхода нет. До настоящего времени не раскрыто в полной мере информационное обеспечение комплексного экономического анализа деятельности коммерческих банков, что, в первую очередь, касается методики финансового анализа отчетности, составленной в соответствии с требованиями международных стандартов финансовой отчетности (МСФО).
В настоящее время анализ деятельности банка зачастую ограничивается рамками внешнего финансового анализа, оставляя за пределами исследования задачи обоснования управленческих решений, разработки стратегии развития, оценки результатов деятельности и контроля за эффективностью использования финансово-кредитных ресурсов, а также комплексного выявления резервов устойчивого развития коммерческих банков в условиях рыночной экономики. По мнению С.Н.Паневиной, "сведение анализа деятельности банков к вычислению группы законодательно установленных экономических нормативов и решению ограниченного круга финансовых задач, не дает возможности сформировать представление об экономическом состоянии банка, всесторонне оценить достигнутые результаты, выявить финансово-экономические, организационно-технические, социальные резервы повышения эффективности банковского бизнеса, не может служить объективной информационной основой для принятия управленческих решений" [62].
Современный этап функционирования российской банковской системы можно характеризовать как этап интенсивного развития коммерческих банков. Вместе с этим, следует отметить изменения, происходящие во внешней среде банковской системы, инспирированные Банком России: ужесточение контроля за деятельностью коммерческих банков, декларируемый переход банков на составление финансовой отчетности, сформированной в соответствии с принципами международных стандартов финансовой отчетности (МСФО), принятие новых нормативных документов, регламентирующих функционирование коммерческих банков. Таким образом, на этом основании можно сделать вывод о значительно возросшей ценности адекватных и оперативных управленческих решений. Одним из важнейших источников исходной информации, необходимой для управления коммерческим банком, всегда являлись данные экономического анализа. В сложных условиях ужесточения конкурентной борьбы в банковской сфере экономики проблемы объективной оценки реального финансового положения коммерческого банка, его устойчивости к быстро меняющимся условиям функционирования, эффективности достижения результатов деятельности, их соответствия многоплановой стратегии развития банка, могут быть решены лишь на основе качественного финансового анализа деятельности коммерческого банка.
Концепция устойчивого развития банка заключается в достижении оптимальных результатов развития с минимальным негативным воздействием факторов внешней и внутренней среды.
В современной отечественной экономической литературе трактовка сущности финансовой устойчивости коммерческих организаций (включая банки) неоднозначна. В начале 90-х годов запас финансовой устойчивости организации характеризовали запасом источников собственных средств при том условии, что его собственные средства превышают заемные. Финансовая устойчивость оценивалась также соотношением собственных и заемных средств в активах организации, темпами накопления собственных средств, соотношением долгосрочных и краткосрочных обязательств, достаточным обеспечением материальных оборотных средств собственными источниками.
