Содержание к диссертации
Введение
Глава 1. Теоретические основы формирования финансовой отчетности 15
1.1. Предпосылки и этапы эволюции финансовой отчетности 15
1.2. Проблемы формирования отчетности в наиболее рисковых областях учета банковской деятельности России 29
Глава 2. Формирование финансовой отчетности банков в соответствии с МСФО 43
2.1. Реформирование учета финансовых активов и обязательств на международном уровне 43
2.2. Учет финансовых инструментов в банках России 64
2.3 Учет прочих активов и обязательств в финансовой отчетности банков в соответствии с МСФО 84
Глава 3. Внутренний контроль в банках как инструмент повышения достоверносги финансовой отчетности в соответствии с МСФО 99
3.1. Предпосылки и характеристики качественной системы внутреннего контроля в банках 99
3.2. Методика формирования и оценки достоверности финансовой отчетности на основе эффективной системы внутреннего контроля 117
Заключение 138
Список литературы 145
Приложения
- Проблемы формирования отчетности в наиболее рисковых областях учета банковской деятельности России
- Учет финансовых инструментов в банках России
- Учет прочих активов и обязательств в финансовой отчетности банков в соответствии с МСФО
- Методика формирования и оценки достоверности финансовой отчетности на основе эффективной системы внутреннего контроля
Введение к работе
Актуальность темы исследования.
Основной целью Правительства Российской Федерации в соответствии с стратегией развития банковского сектора в стране на среднесрочную перспективу является дальнейшее усиление его роли в экономике с учетом обеспечения системной устойчивости как всего банковского сектора в целом, так и отдельных кредитных организаций в частности, повышение качества и расширение перечня предоставляемых банковских услуг населению и предприятиям, повышение качества управления, в том числе управления рисками.
Согласно исследованиям Рейтингового агентства «РИА Рейтинг» за 2012 год число банковских офисов в стране выросло на 3.8% или на 1687 единиц, темпы роста числа банковских офисов несколько упали по сравнению с 2011 годом, однако количество банковских офисов увеличилось на 4.5% или на 1931 единицу. Продолжение роста числа отделений говорит о том, что банки планируют рост рынка в финансовой сфере, а доступность банковских услуг для населения и предприятий постепенно увеличивается.
Также отмечаются и отрицательные аспекты развития банковской сферы в России:
неплатежеспособность клиентов;
недостаток регулятивной и надзорной интеграции;
низкий уровень средней суммы денежных средств на душу населения в банках в России.
Аналогичная негативная ситуация наблюдалась с 1995 – 2002 годы после банкротства банков (Rockbridge, Irondale, Citizens State, Peoples First Community) по причине фальсификации финансовой отчетности. Подобные прецеденты заставили обратить внимание инвесторов на такие проблемы как:
искажение финансовой отчетности;
непрозрачностью финансовых процессов;
снижение доверия к банкам.
В связи с этим, в 2010 году Базельский Комитет по банковскому надзору (CommitteeonBankingSupervisionoftheBankforinternationalSettlements - BCBS) продолжил работу по усилению глобальных правил по капиталу и ликвидности с целью обеспечения большей устойчивости банковского сектора, разработав Соглашение «Базель III» (далее - Базель III). Главной целью данного Соглашения, является повышение качества в банковском деле, что, в свою очередь, должно укрепить стабильность финансовой системы в целом.
Хотя жесткие нормы капитала в соответствии с Базельскими соглашениями действуют в банках России с 2006 года, вуалирование реальной картины финансовой деятельности кредитных организаций выражалось в качестве:
самокредитования, высокой доли государственных кредитов;
формирования отчета о финансовой позиции за счет более рискованных активов для сохранения текущей прибыльности;
привлечения коротких и дешевых обязательств, с последующим размещением в длинные и дорогие активы для повышения прибыльности, в ущерб снижения ликвидности.
Подобная деятельность привела к сомнительной прозрачности российских банков и номинируемых ими нормативов, низкий уровень их аудита и, как следствие, низкие рейтинги на мировых фондовых и валютных рынках.
Предполагается, что Базель III заметно уменьшит стимулы для банков принимать чрезмерные риски, снизит вероятность и остроту будущих кризисов и позволит банкам в дальнейшем выдерживать возможные финансовые потрясения, не опираясь на государственную поддержку.
В 2012 году выпущен доклад Совета МСФО (International Accounting Standards Board – IASB), в котором отмечается необходимость привлечения к сотрудничеству надзорных организаций финансовых рынков, ценных бумаг, аудита и других регуляторов финансовой отчетности.
В частности, к сотрудничеству будут приглашены:
Базельский Комитет по банковскому надзору (Committee on Banking Supervision of the Bank for international Settlements - BCBS), выпустивший Соглашения Базель II, Базель III;
Комитет спонсорских организаций (The Committee of Sponsoring Organizations of the Treadway Commission - COSO), сформулировавший интегрированную модель управления рисками;
Комиссия по ценным бумагам и биржам (Securities and Exchange Commission - SEC), утвердившая Закон Сарбейнза-Оксли, направленный на укрепление систем внутреннего контроля.
Перечисленные организации имеют общую стратегию – разработка требований и рекомендаций по минимизации и управлению рисками, усиленный внутренний контроль в банках, высокие требования к финансовой отчетности, предоставляемой для инвесторов.
По мнению автора, новый подход обсуждения проблем МСФО при участии всех ключевых международных регуляторов банковской деятельности подтверждает актуальность выбранной темы, а также требует пересмотреть существующую практику применения международных стандартов на уровне отдельных банков с точки зрения единых детальных методических подходов к формированию и раскрытию показателей финансовой отчетности.
Кроме того, актуальность совершенствования формирования финансовой отчетности в банках России вызвана множеством других факторов, среди которых следует отметить:
ключевую роль и задачи банковской сферы России на национальном уровне, политическую нестабильность на международном уровне;
изменчивость нормативно-законодательной базы в России, регулирующей деятельность банков;
рост масштабов финансовых сделок и расчетов, появление сложных финансовых инструментов;
практическую сложность классификации, оценки и полноценного раскрытия информации по финансовым инструментам;
потребность в инвестициях, регулярное повышение рисков вложения капитала, требующие постоянного пересмотра учета финансовых инструментов в отчетности российских банков на предмет соответствия международным стандартам.
Таким образом, приведенные выше факты, а также отсутствие специальной методической базы по проблемам признания, оценки и раскрытия информации о финансовых инструментах в отчетности российских банков по МСФО, свидетельствуют об актуальности выбранной темы диссертационного исследования.
Степень изученности проблемы. Решение проблем формирования финансовой отчетности в банках в соответствии с МСФО, контроль производства результативных данных в форме итоговой финансовой отчетности, а также определение достаточности информации по раскрытию финансовых рисков на основе системы внутреннего контроля пока не получили достаточного освещения в российской экономической литературе.
Теоретические подходы к формированию финансовой отчетности в банках России в соответствии с МСФО, были исследованы в трудах следующих отечественных ученых: Т.Н. Бабченко, Г.Н. Белоглазовой, В.В. Грязевой, А.В. Суворова, В.Ю. Копытина, Л.П. Кроливецкой, К.Г. Парфенова, М.С.Сероштан, Л.В.Усатова, А.Н. Хорина, В.Т. Чая, Г.Н. Щербаковой.
В целом, работы перечисленных авторов являются теоретической базой, на основе которой развивается российская школа специалистов в области формирования банковской финансовой отчетности, однако, в данных работах не рассмотрены подробно практические аспекты формования финансовой отчетности банков России в соответствии с МСФО.
Также, в рамках проведенных диссертационных исследований не получила должного освещения проблема интегрированного подхода к методике формирования финансовой отчетности российских банков в соответствии с МСФО. Так, В.В. Заспенко посвятила работу доходам и расходам в банках; З.М. Алиев – методике консолидации финансовой отчетности кредитных организаций; М.Б. Балашова и А.А. Дарякин уделяют особое внимание сравнительному анализу МСФО с российской системой бухгалтерского учета (далее - РСБУ) в банковской сфере, не акцентируя внимания на особенностях отражения специфических активов и обязательств в банках.
Среди зарубежных ученых-экономистов, посвятивших свои исследования вопросам формирования финансовой отчетности, можно выделить следующих: А. Бриттона, М.Ф. Ван Бреда, Р.Х. Герца, М.Э. Кигана, Б. Нидлза, Д.М. Филлипса, Э.С. Хендриксена, Р.Дж. Экклза. Перечисленные ученые не затрагивали вопросы формирования финансовой отчетности с точки зрения, международных стандартов во взаимосвязи с проблемами раскрытия финансовых рисков на основе эффективной системой внутреннего контроля, а также вопросы страновой специфики деятельности российских банков.
Цель и задачи исследования. Целью диссертационной работы является разработка рекомендаций по совершенствованию финансовой отчетности российских банков, в сфере наиболее рисковых областей ее формирования.
Данная цель обусловила постановку и решение следующих задач:
выявить взаимосвязь эволюции финансовой отчетности и международных стандартов, с позиции ретроспективных этапов развития, а также актуализации и дальнейшего совершенствования надзорной системы банков России, основанной на финансовой отчетности по МСФО;
систематизировать проблематику формирования финансовой отчетности в сфере наиболее рисковых областях учета банковской деятельности в период реформирования российских банков в соответствии с новыми требованиями Соглашения Базель III;
обосновать и разработать предложения по переходу к стандарту МСФО (IFRS) 9 «Финансовые инструменты», на основе выделения основных проблем, связанных с прекращением применения стандарта МСФО (IAS) 39 «Финансовые инструменты: признание и оценка» в 2015 году;
сформулировать рекомендации по учету комбинированных финансовых инструментов и операций хеджирования в финансовой отчетности банков России;
определить взаимосвязь внутреннего контроля и процесса формирования финансовой отчетности;
систематизировать требования по раскрытию финансовых рисков, предусмотренных МСФО (IFRS 7) «Финансовые инструменты: раскрытие информации» и Соглашением Базель III;
разработать методику анализа достоверности финансовой отчетности, выявляющую риск искажения финансовой отчетности и учитывающую особенности банковской деятельности в России.
Предметом исследования выступает совокупность теоретических, методологических и практических вопросов, определяющих подходы, сущность и методы организации процесса формирования полного пакета финансовой отчетности кредитных организаций по МСФО.
Объектом исследования выступает финансовая отчетность банков России, составленная в соответствии с МСФО.
Область исследования. Диссертационная работа соответствует области исследований п.1.5. «Регулирование и стандартизация правил ведения бухгалтерского учета при формировании отчетных данных», п.1.6. «Адаптация различных систем бухгалтерского учета, их соответствие международным стандартам», п.1.9. «Трансформация национальной отчетности в соответствии с международными стандартами и стандартами других стран» раздела 1 «Бухгалтерский учет»; п. 3.4. «Аудиторское и контрольно-статистическое тестирование систем внутреннего контроля» раздела 3 «Аудит, контроль и ревизия» специальности 08.00.12 «Бухгалтерский учет, статистика» паспорта научных специальностей ВАК Российской Федерации.
Теоретическая и методологическая основа исследования. Диссертационное исследование основано на информационных и нормативных материалах Центрального Банка России, на фундаментальных трудах отечественных и зарубежных специалистов в области теории и практики бухгалтерского учета, формирования финансовой отчетности и внутреннего контроля коммерческих банков.
В основу исследования легли материалы Совета МСФО, Фонда МСФО (International Financial Reporting Standards Foundation -IFRS Foundation), Института международной финансовой отчетности (Институт ДипИФР), в части проблем совершенствования финансовой отчетности в баках; а также исследования Института внутренних аудиторов (Institute of Internal Auditors – IIA), Базельского Комитета по банковскому надзору относительно вопросов внедрения системы внутреннего контроля.
В качестве информационной базы диссертационного исследования были использованы:
монографии и диссертационные исследования;
опубликованная финансовая отчетность российских банков по МСФО;
отчеты и прогнозы международных регулирующих и надзорных организаций банковской деятельности;
информационные материалы периодических изданий;
обзоры и исследования ведущих международных аудиторских фирм;
справочники и сборники документов по вопросам методологии бухгалтерского учета и отчетности в банках России.
В зависимости от характера решаемых задач, использовался широкий набор научных методов познания: наблюдение, анализ, синтез, систематизация, индукция, дедукция, абстрактно - логический метод, а также методы группировки и логического обобщения данных, используемые, мировой наукой с целью детального познания исследуемых проблем.
Научная новизна диссертационного исследования. В результате проведенного исследования сформулированы и обоснованы следующие научные результаты, определяющие научную новизну и являющиеся предметом защиты:
Выявлена взаимосвязь эволюции финансовой отчетности и международных стандартов в России и других странах мира, позволившая установить историческую обусловленность совершенствования отчетности в банках. В результате проведенный сравнительный анализ требований к капиталу в соответствии с нормами Базель III и Базель II определил необходимость межведомственной координации в Правительстве России регулирования системы учета и финансовой отчетности в банках.
На основе принципов международных стандартов систематизирована проблематика формирования финансовой отчетности в банках России, проанализированы ключевые изменения и последствия по переходу к требованиям Базель III, в результате предложены способы решения проблем в наиболее рисковых областях учета, позволяющие получить научно обоснованные выводы и рекомендации.
Обоснованы, определены и разработаны детальные предложения по применению МСФО (IFRS) 9 «Финансовые инструменты» на основе сравнительного анализа МСФО (IFRS) 9 и МСФО (IAS) 39, адаптация которых позволяет внести ясность в определение финансовых обязательств, классификацию и оценку финансовых активов, а также критически пересмотреть категории финансовых инструментов в учетной политике банков с 2015 года.
Сформулированы рекомендации по совершенствованию методики учета комбинированных финансовых инструментов и операций хеджированная в соответствии с действующим стандартом МСФО (IAS) 39, позволяющие спланировать финансовые результаты и нормативные значения капитала банков, минимизировать расхождения между МСФО и РСБУ по отражению учета операций хеджирования и расширить возможности по предоставлению банковских услуг.
Определен процесс подготовки финансовой отчетности как интегрированный «бизнес-процесс» на основе взаимосвязи между процессом формирования финансовой отчетности и внутреннего контроля, под которым автор понимает систему, организованную в интересах собственников, как элемент обратной связи между банками и инвесторами, информирующий, посредством финансовой отчетности о результатах управления банками и ожидаемых дивидендах. В результате данный интегрированный подход позволил разработать методические предложения по организации внутреннего контроля как средство снижения банковских рисков путем тестирования и идентификации факторов эффективности системы внутреннего контроля, разработки процедур и классификации принципов контроля.
Сгруппированы требования российских и международных надзорных организаций по раскрытию качественных и количественных характеристик финансовых инструментов. В результате агрегированные идентичные требования позволили разработать:
интегрированный подход по раскрытию финансовых рисков в соответствии с МСФО (IFRS 7) «Финансовые инструменты: раскрытие информации» и Соглашению Базель III;
специальную базу процедур, повышающую оперативность представления финансовой отчетности, а также снизить трудозатраты по ее подготовке.
Разработана методика анализа достоверности финансовой отчетности, включающая адаптированную к банковскому сектору многофакторную модель Бениша, определяющая риск искажения финансовой отчетности, а также закон Бенфорда для детального тестирования учетных регистров. В результате предложенные элементы методики позволят своевременно выявить риски искажения финансовой отчетности, а также повысить эффективность практического использования интегрированного подхода к формированию финансовой отчетности в соответствии с МСФО в банках России.
Практическая значимость исследования заключается в разработке практических процедур, рекомендаций и предложений по совершенствованию формирования финансовой отчетности в банках. Разработанный в диссертации интегрированный подход, и методика анализа достоверности финансовой отчетности могут быть использованы в качестве практического материала по решению организационных проблем, регламентации локальных методических документов, обеспечению сопоставимости, достоверности и прозрачности показателей финансовой отчетности российских банков в соответствии с МСФО.
Основные предложения, изложенные в исследовании, могут быть использованы для подготовки разъяснений и инструкций по применению действующих международных стандартов и нормативных актов ЦБ РФ методологическими комитетами в банках, а также в учебном процессе при подготовке лекционных курсов, консалтинговыми организациями при оказании аутсорсинговых услуг.
Апробация и внедрение результатов исследования заключается в том, что они приняты к внедрению в Абсолют Банке в части решений по устранению организационных проблем формирования финансовой отчетности, основанной на эффективной системе внутреннего контроля (Справка от 11 мая 2012 года), а также в Международной общественной организации «Ассоциация бухгалтеров и аудиторов «Содружество» (Акт от 21 июня 2012 года), и может использоваться ее членами в своей практической работе.
Апробация и практическая реализация исследования осуществлялась в ходе участия на научно-практических конференциях и семинарах. В частности на 39 Международной научно-практической конференции «Татуровские чтения», межвузовской научно-практической конференции «Российская экономика: проблемы, задачи, перспективы».
Публикации результатов исследования. По теме диссертационного исследования опубликовано шесть (6) научных статей общим объемом - 4,8 п.л., в том числе в изданиях входящих в перечень российских рецензируемых научных журналов рекомендованных ВАК Российской Федерации, опубликовано пять (5) научных статей общим объемом – 4,5 п.л.
Объем и структура диссертационной работы. Диссертационная работа состоит из введения, трех глав, заключения, библиографического списка (включающего сто пятьдесят восемь (158) наименований) и четырех (4) приложений. Работа содержит шесть (6) схематических рисунков и шестнадцать (16) таблиц.
Проблемы формирования отчетности в наиболее рисковых областях учета банковской деятельности России
Проблемы банковского надзора непосредственно взаимосвязаны с финансовой отчетностью по МСФО, поскольку именно на ее основе проводится оценка ликвидности и достаточности капитала.
Банковский надзор в России осуществляется Банком России, основные надзорные требования к банковской деятельности соответствуют международным нормам, согласованные Базельским комитетом по банковскому надзору при Банке международных расчётов («Committee on Banking Supervision of the Bank for international Settlements»).
Базельский комитет по банковскому надзору разрабатывает директивы и рекомендации для органов регулирования государств-членов. Эти рекомендации не являются обязательными к выполнению, однако, в большинстве случаев находят своё отражение в национальных законодательствах государств-членов.
Базельский комитет основан в г. Базель в 1974 году президентами цен 1 , тральных банков стран Большой десятки (G10), в настоящий момент членами комитета являются высокопоставленные представители центральных банков и органов финансового регулирования стран G10. В 1984 году к группе присоединилась Швейцария, но название не было изменено, а также такие страны как Люксембург, Испания, Бразилия, Китай, Индия, Корея, Мексика и Россия. Комитет отчитывается перед президентами центральных банков и руководителями ведомств по контролю банковской деятельности десяти крупнейших промышленно развитых стран и активно сотрудничает со странами, не являющимися его членами.
Основными документами Базельского комитета являются: Принципы эффективного надзора (1997 г., пересмотрены в 2006 г.); Базель-1(1988г); Соглашения о достаточности капитала (Базель II) 2004 г.; Стандарты капитала и ликвидности (Базель III) 2010 г.
В настоящий момент в России действуют нормы «Базель II», переведенные и опубликованные Банком России. Одна из целей внедрения «Базеля - II» в России заключалась в укреплении имиджа России как цивилизованной страны с рыночными отношениями и развитой банковской системой. Постепенный переход на новые правила позволит общаться с членами международного банковского сообщества на общем и понятном каждому участнику языке. Отказаться от этого - значило бы затруднить или потерять надежду на продолжение тенденции роста кредитных рейтингов российских банков и повышение суверенного рейтинга государства.
Вторая цель - экономическая. Банки фактически исчерпали простые и относительно дешевые способы завоевания рынка и прибыльного размеще ния ресурсов путем спекулятивных операций. Сегодня перед банками и, в первую очередь, - их акционерами, стоит задача - вложить в банки дополни тельные средства и обеспечить их развитие за счет внедрения более высокого уровня корпоративной культуры и организации работы (качество управле ния, минимизация издержек, спектр и качество услуг). Хотя банками России выполнялись нормы Базель II, вуалирование реальной картины финансовой деятельности банков является ключевой проблемой, которая выражалась в качестве: самокредитования, зависимости от государственных кредитов; формирования отчета о финансовой позиции за счет более рискованных активов для сохранения текущей прибыльности; привлечения коротких и дешевых обязательств, с последующим размещением в длинные и дорогие активы для повышения прибыльности, в ущерб снижения ликвидности.
Банки, применяющие подобные методы вуалирования не выдержали глобальный экономический кризис в 2008-2009 гг., который стал толчком кардинального изменения регулирования финансового сектора. В связи с этим Базельский комитет по банковскому надзору (BCBS) пришел к соглашению о реформах для «усиления глобальных правил по капиталу и ликвидности с целью обеспечения большей устойчивости банковского сектора», выпустив Базель III в 2010 году.
Национальные регулирующие органы в различных географических регионах имеют разные точки зрения на внедрение Базель III. Для регуляторов на Западе важнее увеличение буферов капитала и ликвидности, в то время как на Востоке более значимыми являются всестороннее покрытие управления рисками, совершенствование подходов к стресс-тестированию и необходимость соответствия управления капиталом и рисками и их интеграции в стратегию банка. Расхождения относительно подходов к внедрению привели к тому, что детали внедрения будет определять индивидуальный подход регулирующего органа. Соответственно, у отдельных юрисдикции появится возможность применять более жесткую интерпретацию Базель III.
Учет финансовых инструментов в банках России
ОАО «Банк «Санкт-Петербург» 1 января 2011 года подписал контракт на установку информационной системы к 30 июня 2011 года по фиксированной цене в 20 млн. Евро. В целях обеспечения степени уверенности в отношении денежных платежей в долларах, 1 января 2011 года менеджмент заключил контракт на покупку 20 млн. Евро 30 июня 2011 года за 24 млн. Евро. Казначейство Банка оценило справедливую стоимость этого контракта в 1 млн. Евро (финансовый актив) на 31 марта 2011 года. Методика учета по МСФО: При подготовке финансовой отчетности за первый квартал 2011 года согласно МСФО (IAS) 39 данную операцию необходимо интерпретировать как производный финансовый инструмент, в связи с наличием его признаков: Справедливая стоимость зависит от изменения курса валют и Первоначальная стоимость не требует или почти не требует инвестиций.
Таким образом, этот контракт признается как финансовый актив в сумме 1 млн. Евро в конце квартала, потому что он является договорным правом обменять финансовые активы с другим банкам на потенциально благоприятных условиях. МСФО (IAS) 39 требует, чтобы производные финансовые инструменты оценивались по справедливой стоимости. Общее требование заключается в том, что прибыль или убыток, возникающий при изменении справедливой стоимости, признавался в отчете о прибыли и убытках. Однако в тех случаях, когда производные финансовые инструменты являются инструментом хеджирования, (эта ситуация может быть идентифицирована по наличию поддающегося количественному определению финансового риска - в данном случае риска иностранной валюты), тогда МСФО 39 разрешает банкам использовать учет хеджирования. Если договор обозначен как договор хеджирования валютного риска, содержащегося в покупке оборудования в последующем периоде, тогда изменение справедливой стоимости не признается в отчете о прибыли и убытках текущего периода. Вместо этого, оно относится на капитал и признается в отчете о прибыли и убытках в том же периоде (периодах), когда и стоимость актива, который относится к хеджируемому риску.
В России текущий подход к учету с 01 января 2012 года регулируется Положением «О порядке ведения бухгалтерского учета производных финансовых инструментов" (утв. Банком России 04.07.2011 N 372-П). Данное положение значительно приблизило учет ПФИ в Российских банках с МСФО в частности:
Разрешено признание ПФИ на дату заключения договора по справедливой стоимости; ? Появилось регулирование справедливой стоимости ПФИ, а также отражение изменения справедливой стоимости ПФИ в течении срока действия договора (до 2012 года прибыль/убыток от ПФИ признавались в момент прекращения ПФИ). Тем не менее, для полноценного соответствия ПФИ с МСФО необходимо: Устранить разночтения и определить четкие дефиниции ПФИ для всех участников рынка. В России термин ПФИ трактуется на основании 39 80 ФЗ, а также в соответствии с правом иностранного государства, нормами международного договора или обычаями делового оборота [20]. Разделить на операции, заключенные для целей торговли и целей хеджирования в отличии от МСФО. Учет хеджирования
Хеджирование [66] - страхование, снижение риска от потерь, обусловленных неблагоприятными для продавцов или покупателей изменениями рыночных цен на товары в сравнении с теми, которые учитывались при заключении договора. Суть хеджирования состоит в том, что продавец (покупатель) товара заключает договор на его продажу (покупку) и одновременно осуществляет фьючерсную сделку противоположного характера, то есть продавец заключает сделку на покупку, а покупатель - на продажу товара. Таким образом, любое изменение цены приносит продавцам и покупателям проигрыш по одному контракту и выигрыш по иному. Благодаря этому в целом они не терпят убытка от повышения или понижения цен на товары, которые надлежит продать или купить по будущим ценам.
Банк России не дает определения хеджирования и прочих сопутствующих ему понятий. Однако хеджирование проявляет себя, например, при составлении отчета по открытой валютной позиции (форма 0409634). Заполнение данной формы базируется на требованиях Инструкции Банка России от 15.07.2005 № 124-И «Об установлении размеров (лимитов) открытых валютных позиций, методике их расчета и особенностях осуществления надзора за их соблюдением кредитными организациями».
В целом в Банк Росси принял отражение операций хеджирования согласно МСФО (IAS) 39 «Финансовые инструменты: признание и оценка». В соответствии с данным стандартом учет хеджирования меняет обычные требования по представлению финансовых инструментов в отчетности. Так, облигация, удерживаемая кредитной организацией как финансовый актив для продажи (available-for-sale), переоценивается с отражением изменения справедливой стоимости как прочий совокупный доход, то есть в капитале. Однако если такая облигация признана хеджируемой статьей, иными словами, участвует в отношениях хеджирования, то ее переоценка отражается в отчете о совокупном доходе как доход или расход, полученный за отчетный период, наряду с изменением справедливой стоимости инструмента хеджирования.
Учет прочих активов и обязательств в финансовой отчетности банков в соответствии с МСФО
Определение результатов бизнес-процесса необходимо для понимания его конечных целей, и каким критериям они должны соответствовать. Цели, как правило, определяются проверяющим на стадии планирования внутреннего контроля. Информация о целях может содержаться в регламентирующих и управленческих внутренних документах. В случае если данная информация не отражена в документах, она может быть получена в ходе интервью с исполнителями и руководителем бизнес-процесса. Процедуры действий контроллера по проверке целей совпадают с проверкой подцелей, и целей подпроцессов в рамках конкретных работ.
Результатом процесса "формирование финансовой отчетности" является составление финансовой отчетности. Отсюда, конечными целями рассматриваемого бизнес-процесса являются формирование полной, достоверной, информативной финансовой отчетности и других внутренних отчетов, необходимых для принятия управленческих решений.
Определение начальных данных бизнес-процесса. Необходимо определить с какой информации начинается бизнес-процесс. Данные используемые бухгалтерией на начальных этапах формирования финансовой отчетности должны содержать полную и достоверную информацию о деятельности банка, регионе, отрасли, стратегии, конкурентах, а также начальные данные об имуществе, обязательствах и финансовых результатах.
Определение уровня детализации бизнес-npoijecca и описание последовательности его работ. На данном этапе описываются: последовательность работ, способы их выполнения, исполнителей, границы работ и используемые в ходе работы ресурсы.
Степень детализации должна позволять выявить причины и источники риска недостоверности финансовой отчетности. Проверяющий разбивает процесс формирования отчетности банка до работ, создающий конкретный, значимый для процесса результат. Результат может быть в виде какого-то материального объекта, документа или события. Рекомендуется использовать не более трех уровней детализации на подпроцессы. Описание работ целесообразно проводить в той же последовательности, в какой работы выполняются по ходу бизнес-процесса. Если для проведения проверки используется готовое описание процесса, полученное в ходе предыдущих проверок, то проверяющий, может не описывать последовательность, предварительно согласовав эти данные с руководителем и ключевыми исполнителями бизнес-процесса
Важное значение в структуре бизнес - процесса по подготовке финансовой отчетности в банке, является, формирование внутренней регламентирующей документации, в т.ч. утверждение учетной политики банка. Учетная политика разрабатывается главным бухгалтером и утверждается руководителем банка, на основании проведенного анализа данных по отрасли и региону, возможных вариантов учета в соответствии с нормативно-правовой базой, структуры банка и желаемых стратегических целей. Проверку выбранных и закрепленных в учетной политике, способов учета осуществляет служба внутреннего контроля, которая также может давать рекомендации главному бухгалтеру при составлении учетной политики. В свою очередь внутренние стандарты контроля фиксируются в корпоративной политике банка.
Целесообразно в политике банка зафиксировать следующую дополнительную информацию, влияющую на достоверность финансовой отчетности: уровень централизации учета в банке (учет централизован или имеются бухгалтерии в филиалах); выделение подразделений банка на отдельный баланс; существование внутрипроизводственного контроля (организована контрольно-ревизионная комиссия или имеется подразделение внутреннего контроля); способы оценки финансового состояния на краткосрочную перспективу, включая оценку удовлетворительности структуры баланса (текущей ликвидности, обеспеченности собственными средствами и способности восстановления (утраты) платежеспособности). Способы оценки положения 122 организации на рынке ценных бумаг.
Учетная политика банка наиболее подвержена искажению действиям со стороны высшего руководства на уровне управления капиталом. При выборе тех или иных методов учета появляется возможность умелого манипулирования данными финансовой отчетности. В 2010 году по итогам исследования проблем мошенничества за период 1997 - 2007 гг.Комитет спонсорских организаций (The Committee of Sponsoring Organizations of the Treadway Commission - COSO) резюмировал, что к типичным случаям мошенничества в финансовой отчетности относят [146]: несоответствующие признания доходов (34%); неправомерную оценку имущества (18%); несоответствующую капитализацию расходов (13%); недопустимое регулирование доходов (20%); прочие (15%). По мнению профессора Я.В.Соколова, добиться точного отражения хозяйственной деятельности в отчетности невозможно, поэтому в реальной практике учета существуют искажения отчетности в форме вуалирования, либо фальсификации. Я.В.Соколов уточняет, что искажения отчетности в пределах, разрешенных нормативными документами, можно рассматривать как вуалирование [79].
Необходимо тщательно анализировать другие внутренние документы, регулирующие деятельность банка в целом и отдельно ее подразделений (уставы, положения по обработке и движению учетной информации между подразделениями и головным офисом, регламенты, положения о подразделениях, внутригрупповые процедуры по документированию, по составлению финансовой отчетности, консолидированной отчетности и корпоративной отчетности).
Методика формирования и оценки достоверности финансовой отчетности на основе эффективной системы внутреннего контроля
Проверка модели на достоверность. После построения модели ее проверяют на достоверность, то есть на адекватность модели той реальной ситуации (процессу, явлению), которое она описывает. Она заключается в проверки того, все ли существенные компоненты ситуации встроены в модель. Второй аспект проверки связан с установлением степени, в которой информация, получаемая с ее помощью, действительно помогает руководству совладать с проблемой. Применение и обновление модели. Обновление модели происходит достаточно часто, при изменении ситуации, которую она описывает. Поэтому достаточно важно при проектировании модели спрогнозировать те изменения в конкретной ситуации, которые могут произойти и учесть их при записи исходных данных (входов) модели.
Отечественными учеными проблема моделирования финансовой отчетности в соответствии с МСФО еще не исследованы детально.
Исследования по отражению процедур моделирования рисков по структуре Базельских соглашений, во взаимосвязи с рисками отражаемыми в финансовой отчетности банков по МСФО проведены Копытиным В.Ю. [111].
Макарова Н.Н. предлагает использовать каузальное (причинно-следственное) моделирование при оценке финансового состояния и разработке учетной политики. Каузальное моделирование это попытка спрогнозировать то, что произойдет в подобных ситуациях, путем исследования статистической зависимости между рассматриваемым фактором и другими переменными [112].
Из каузальных самыми сложными являются эконометрические модели, разработанные с целью прогнозирования динамики экономики. К таковым относится Уортоновская модель Центра прогнозирования Пенсильванского университета. Подобные модели представляют из себя тысячи уравнений, решаемых только с применением мощных компьютеров. Стоимость моделей настолько высока, что даже крупные предприятия предпочитают использовать результаты исследований с применением эконометрической модели, а не разрабатывать свои собственные модели. Несмотря на сложность, каузальные модели дают не всегда правильные результаты, о чем с очевидностью свидетельствует неспособность федерального правительства точно предсказывать влияние различных своих действий на экономику.
Федорова Е.А., Мухин А.С. провели анализ денежно-кредитной ЦБ РФ применяя авторегрессионную условную гетероскедастичность (ARCH Auto Regressive Conditional Heteroscedasticity) [121].
ARCH применяемая в эконометрике модель для анализа временных рядов (в первую очередь финансовых) у которых условная (по прошлым значениям ряда) дисперсия ряда зависит от прошлых значений ряда, прошлых значений этих дисперсий и иных факторов. Данные модели предназначены для «объяснения» кластеризации волатильности на финансовых рынках, когда периоды высокой волатильности длятся некоторое время сменяясь затем периодами низкой волатильности, причем среднюю (долгосрочную, безусловную) волатильность можно считать относительно стабильной.
Модели ARCH впервые были предложены Энглом в 1982 году. Уже в 1986 году Боллерслев предложил обобщение этих моделей (GARCH). В дальнейшем различные авторы предложили и иные варианты моделей данного типа, учитывающих те или иные особенности.
В системе анализа финансовой отчетности можно использовать оптимизационные модели, при помощи которых выбирается вариант получения максимального или минимального уровня целевого показателя при изменении управляемых факторов. Однако область использования оптимизационных моделей в известной мере ограничена. Так, эти модели не применимы в ситуации, когда исследуемая система содержит подсистемы с разными, отчасти противоречивыми целями, что типично для экономических систем.
Наибольшее распространение при анализе финансовой отчетности получили детерминированные модели, которые описывают жесткую определенную связь между причинами (факторами) и следствием (результатом). В этих моделях одному значению факторов соответствует одно значение результативного показателя.
В детерминированных моделях можно выделить следующие типы: аддитивные (сложение), мультипликативные (умножения) и кратные (деление). Кроме того, часто используются смешанные модели. Детерминированный факторный анализ имеет достаточно жесткую последовательность выполняемых процедур:
Наиболее детальной считается детерминированная восьми - факторная модель Бениша. При построении своей модели Бениш использовал данные по 50 американским компаниям, которые были уличены в манипуляции с отчетностью, и сопоставил их с отчетными данными компаний из базы данных Standard & Poor s Сотршгагза 1882-1992 года. В российской литературе недостаточно представлен метод относительных величин, который помогает выявить необычные колебания данных, например: наибольшее и наименьшее значения; наибольшее значение со вторым по значимости и т.д. На основе данных соотношений профессором Мессодом Бенишем разработана система индикаторов потенциального искажения - «Карта нормативных отклонений финансовых индикаторов».
В диссертационном исследовании автор впервые адаптировал многофакторную модель Бениша, предназначенную для производственных предприятий к условиям банковской деятельности. Для расчета коэффициента Бениша - показателя «М», автор использует следующие семь показателей, основанные на данных отчетности:
