Содержание к диссертации
Введение
Глава 1. Концептуальные основы учета финансовых результатов деятельности предприятий 9
1.1. Состояние и перспективы развития учета финансовых результатов и отчетности с ориентацией на международные стандарты 9
1.2. Информационная достаточность в системе управления предприятием 26
1.3. Состав и содержание отчетности, в соответствии с МСФО 35
Глава 2. Информационное обеспечение вопросов формирования и использования финансовых результатов 55
2.1 Учетная политика и ее влияние на финансовые результаты 55
2.2. Учет формирования и использования финансовых результатов 77
2.3. Выработка стратегии максимизации и факторный анализ прибыли по международным стандартам 98
2.4. Отражение в отчетности финансовых результатов в соответствии с международными стандартами 106
Глава 3. Трансформация финансовой отчетности с учетом рекомендаций международных стандартов 130
3.1. Информационное обеспечение российской финансовой отчетности и МСФО 130
3.2. Перегруппировка статей и преобразование показателей российской финансовой отчетности для целей трансформации 138
Заключение 151
Библиографический список использованной литературы 155
Приложения 168
- Состояние и перспективы развития учета финансовых результатов и отчетности с ориентацией на международные стандарты
- Учетная политика и ее влияние на финансовые результаты
- Информационное обеспечение российской финансовой отчетности и МСФО
Введение к работе
Ашуальность темы исследования. Становление рыночной экономики. многообразие различных форм собственности, развитие предпринимательской деятельности, привлечение иностранных инвестиций в российскую экономику вызывают необходимость создания системы бухгалтерского учета и отчетности,
гармонизации и соответствия ее Международным стандартам финансовой отчетности (МСФО).
Л ктуальной задачей теории, методологии бухгалтерского учета и отчетности на современном этапе является разработка и внедрение специфических приемов его организации, направленных на удовлетворение запросов пользователей информации но различным уровням иерархии Особую значимость при чтим имеет специально разработанный механизм, сочетающий в себе отечественный и зарубежный опыт формирования системы бухгалтерского учета и отчетности.
Сложные условия хозяйствования, сопровождающиеся изменением в системе общественных отношений и гражданско-правовой среде предопределяют, тем самым, необходимость адекватной трансформации бухгалтерского учета. Однако, в настоящее время процессы реформирования в области учета, протекают довольно медленно и не в полной мере отвечают требованиям экономических реформ, проводимых в России. Бухгалтерская отчетность хозяйствующих субъектов становится основным средством коммуникации и важнейшим элементом информационного обеспечения управления. Не случайно концепция сосгавления и публикации огчетностн сопряжена с рядом проблем не только в России, но и в большинстве экономически развитых стран.
Важной проблемой представляется выбор показателя финансовой отчетности, который будет наиболее оптимальным с точки зрения раскрытия финансового состояния предприятия. В международной практике таким
показателем является прибыль предприятия, как характеристика, наиболее интересная инвесторам. Следует отмстить, что именно по показателям доходности предприятия существуют принципиальные различия между российскими и международными принципами бухгалтерского учета, вследствие чего необходимо более детальное изучение российской и международной систем учета финансовых результатов и отчетности.
Таким образом, актуальность, теоретическая и практическая значимость определили выбор темы, цели и основные направления исследования.
Степень изученности проблемы. Общие вопросы становления и развития международной системы бухгалтерского учета и отчетности, а также проблемы совершенствования методологии и организации учета в отдельных странах, в соответствии с рекомендациями международных бухгалтерских стандартов нашли отражение в трудах зарубежных ученых О. Амата, X. Андерсона. Л.А. Бернстайна, Дж. Блейка, Д. Кондуэлла, Б. Нидлза, Дж. Риса, Р. Энтони и российских ученых Бакаева А.С, Ветрова А.А., Данилевского Ю.А., Зудилина А.П., Камышанова П.И., Ковалева В.В., Крыловой Т.Б., Литвененко МИ., Новодворской? В.Д., Палия В.В. и Палия В.Ф., Петровой В.И., Соколова Я.В., Соловьевой О.В., Стукова С.А. и Стукова Л.С., Ткач В.И. и Ткач М.В., Хорина А.Н., Шеремета А.Д., Шнейдмана Л.З. и др.
Серьезное исследование американской системы учета (US GAAP) провели отечественные специалисты в системе международных стандартов учета -Литвиненко М.И. и Соловьева О.В., а также Кирьянова З.В. и Одинушкина О.В.
Вместе с тем. возможность гармонизации российского учета, в частности, учета финансовых результатов, с международными стандартами (IAS) была изучена предшественниками недостаточію глубоко. Требуется дополнительное обоснование методики корректировки финансового результата российских предприятий в соответствии с международными стандартами финансовой отчетности. Не в полной мере изучены возможности совершенствования
>
российской финансовой отчетности для упрощения процедуры ее преобразования в соответствии с международной практикой.
Цель и задачи исследования. Цель исследования - выявить различия в учете финансовых результатов по российским и международным стандартам; разработать рекомендации по совершенствованию учета финансовых результатов и трансформации отчетности согласно требованиям МСФО.
Для достижения поставленной цели потребовалось решить следующие задачи:
выделить основные концепции и принципы, лежащие в основе подготовки и представления финансовой отчетности по международным стандартам;
сравнить информационную емкость и выявить взаимосвязь отчета о прибылях и убытках с балансом;
провести детализированный анализ хозяйственных операций, непосредственно влияющих па финансовые результаты в российской и международной практике;
рассмотреть способы представления информации в российской и международной финансовой отчетности в сравнительном аспекте;
обосновать этапы трансформации российской бухгалтерской отчетности и последовательность их осуществления;
разработать практические рекомендации по трансформации финансовой отчетности российских предприятий с учетом требований международных стандартов.
Предмет исследования - совокупность информации по учету финансовых результатов и составлению отчетности в соответствии с МСФО.
Объекгг исследования - российские компании, осуществляющие внешнеэкономическую деятельность, в частности, ЗАО "Гелио-Пакс", ОАО "Фритеке", ЗАО "Марком", ОАО "Табачная фабрика РЕЕМСТМА-ВОЛГА" и др.
Теоретической в методологической основой диссертации послужили результаты фундаментальных исследований российских и зарубежных ученых в области учета финансовых результатов, составления бухгалтерской (финансовой) отчетности в соответствии с требованиями МСФО.
В исследовании использованы: Закон РФ «О бухгалтерском учете». Указы Президента РФ, Постановления и решения Правительства РФ, Положения по бухгалтерскому учету, документы и отчетность объектов исследования., обобщенные автором.
В работе применен системный подход к рассмотрению учета, отчетности и информации. При эгом отчетность представлена как системообразующий элемент метода бухгалтерского учета. В рамках системного подхода применены методы анализа и синтеза, декомпозиции, группировки и сравнения, научной абстракции и моделирования. В практической части исследования использованы расчетно-аналитические методы: структурный, динамический, логического рассуждения, сравнения, сопоставления.
Научная новизна диссертации состоит в выявлении различий между российской и международной системами учета финансовых результатов, и в разработке практических рекомендаций по совершенствованию учета финансовых результатов и трансформации отчетности в соответствии с МСФО. Основные результаты, составляющие научную новизну диссертации:
уточнены основные концепции и принципы, лежащие в основе подготовки и представления финансовой отчетности по международным стандартам;
выявлены основные различия в составе статей российской отчетности и МСФО, а также в практике отечественного и международных сгандартов по учету финансовых результатов;
определены этапы трансформации российской отчетности в соответствии с международными стандартами;
предложен метод перегруппировки статей российской отчетности, предусматривающий разбивку счетов на пять групп для составления трансформационных проводок;
разработана модель для преобразования показателей бухгалтерской отчетности российских предприятий в соответствии с требованиями МСФО, включающая пробный баланс, корректировочные проводки, перевод отчетности в иностранную валюту.
Теоретическая и практическая значимость исследования состоит в ее направленности на решение актуальных проблем реформирования и гармонизации бухгалтерского учета и отчетности с международной практикой. Применение результатов работы на практике позволит обеспечить:
для заинтересованных пользователей международной финансовой отчетности - понимание сути и различий между российской и международной системами учета и при отражении в отчетности финансовых результатов предприятия;
трансформацию показателей российской отчетности, максимально приближенной к международным стандартам;
совершенствование российской финансовой отчетности на базе пояснений и рекомендаций с целью упрощения процедуры ее преобразования в соответствии с международной методикой;
повышение качества отчетной информации и увеличение информационной емкости российской финансовой отчетности;
сопоставимую и объективную оценку финансовых результатов и финансового положения отечественных и зарубежных партнеров;
разработку новых образовательных проітзамм для студентов ВУЗов и повышения квалификации российских учетных работников.
Апробация и внедрение результатов исследования. Основные положения и результаты исследования докладывались на ежегодных научных
конференциях молодых ученых и студентов ВолГУ (1997-2001гг.), а также ВГСХА (1997-2001 гг.), на пятой межрегиональной научно-практической конференции "ОАО "Газпром" как стабилизирующий фактор социально-экономического развития России" г. Волгоград (2000 г.), Поволжском форуме бухгалтеров и аудиторов г. Волгоград (2000 г.).
Отдельные положения исследования используются в учебном процессе в ВолГУ, ВГСХА, ВИЭСиП.
Практическая сторона исследования нашла отражение в производственно-хозяйственной деятельности ЗАО "Гелио-Пакс" (г. Волгоград).
Основные результаты исследования изложены в 9 публикациях общим объемом 2.6 печатных листа.
Состояние и перспективы развития учета финансовых результатов и отчетности с ориентацией на международные стандарты
В рыночной экономике главная роль принадлежит прибыли, и ее необходимо правильно считать, учитывая все затраты как прошлые, так и будущие.
За истекший период в РФ бухгалтерский учет сложился главным образом как средство централизованного государственного контроля за государственной собственностью. Методическую основу бухгалтерского учета составляли многочисленные положения, инструкции, предписывающие, как и что делать при проведении учета на все "случаи жизни".
В этих условиях сверхцентрализации методическое руководство бухгалтерским учетом на практике не могло гибко реагировать на происходящие изменения в бухгалтерском учете, обусловленные развитием рыночных форм собственности, развитием внешних связей, созданием совместных предприятий, деятельность которых ориентирована не на Госплан, а на рынок и прибыль.
Таким образом, методология учета все заметнее стала отставать от практики, отсутствие своевременно разработанных положений и инструкций привело к стихийному бухгалтерскому творчеству. Вместе с тем бухгалтерский учет стал престижным в глазах широкой общественности. Начавшееся переосмысление роли бухгалтерского учета, его задач, функций, потребовали создания новых основ с неизбежной децентрализацией решения многих практических вопросов в организации и ведении бухгалтерского учета.
Дальнейшее развитие организации и методологии бухгалтерского учета в РФ должно идти по пути перехода к международным стандартам, потому что это является одним из необходимых элементов полноправного включения в международное разделение труда и в мировую систему рыночных отношений [145, с.97].
Переход к международным стандартам бухгалтерского учета и его адаптация к специальному поэтапному вхождению в рыночные отношения позволит интегрировать систему бухгалтерского учета в новую систему, обеспечит равноправное представление интересов отечественных и иностранных партнеров, что очень важно для пользователей отчетности -инвесторам и кредиторам - при принятии управленческих решений.
Автор полагает, что для изучения возможностей сопоставления российского и международного учета и отчетности необходимо рассмотреть две основные мировые модели бухгалтерского учета, британо-американскую и континентальную.
Особенность британо-американской школы бухгалтерского учета состоит в том, что она довела до крайности одну из идей, заложенных в трактате Пачоли [112, с.216], а именно возможность исчисления прибыли. Вся суть двойной бухгалтерии истолковывалась только как методология определения финансового результата. Однако к заслугам американских бухгалтеров следует отнести доказательство того, что прибыль, исчисленная в бухгалтерском учете, не отражает экономического содержания - действительного результата хозяйственной деятельности. Осознание этого привело крупных американских ученых к четкому разграничению понятий - бухгалтерская и экономическая прибыль. Первое определяет прибыль как результат реализации товаров или услуг, второе -как следствие - результат работы капитала. Такое понимание основано на упомянутых выше концепциях сохранения капитала.
Идея двух трактовок прибыли (бухгалтерской и экономической) в учетной практике оспаривалась Маттесичем, который неудачно пытался их синтезировать [165, р.281], но получила развитие благодаря Давиду Соломону. Он исходил из предпосылки, что концепция прибыли нужна для трех целей: 1) исчисления налогов; 2) защиты кредиторов; 3) для выбора разумной инвестиционной политики [167, р. 103]. Бухгалтерская трактовка прибыли приемлема только для достижения первой цели и абсолютно неприемлема для достижения третьей (отсюда возникает необходимость ведения двух систем учета: одной — для налоговой инспекции, другой — для предприятия и его инвесторов).
Учетная политика и ее влияние на финансовые результаты
Прибыль, которая показывается в бухгалтерской отчетности, представляет собой в достаточной степени субъективный показатель, так как ее сумма во многом определяется не величиной торговой надбавки, не суммой денег в кассе или на расчетном счете, а моментом демонстрации в учете хозяйственной операции, принятым вариантом оценки расходов организации, ибо ее доходы всегда очевидны - это сумма полученной выручки, а расходы всегда сомнительны, так как они определяются методикой бухгалтерского учета.
Например, применяя один из методов оценки запасов, допускаемых Положением по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности, утвержденным приказом Минфина России от 29.07.98 № 84 (ЛИФО, ФИФОэ средние цены, себестоимости каждой единицы запасов), одну и ту же операцию по реализации товаров (готовой продукции) можно представить в учете совершенно по разному. Бухгалтерские приемы, формирующие оценку активов, порядок признания выручки и списания затрат имеют непосредственную связь с налогообложением, с одной стороны, и финансовым положением фирмы, демонстрируемым учредителем (участником), потенциальным инвестором и кредитором, — с другой. Организация имеет возможность выбирать наиболее выгодный для себя способ ведения учета, обеспечивающий желаемую величину прибыли и показатели финансовой устойчивости организации.
Предписание действующих нормативных документов но бухгалтерскому учету и налогообложению можно разделить на две группы: одновариатные и многовариантные.
Одновариангное предписание означает, что нормативные документы устанавливают одинаковый порядок учета и налогообложения конкретных фактов хозяйственной жизни, обязательный для всех организаций. Так, например, согласно инструкции по применению плана счетов бухгалтерского учета, утвержденной приказом Минфина РФ от 31.10.2000 г. № 94-н, при оприходовании на склад готовой продукции следует делать запись:
Иных вариантов действий бухгалтера для этой ситуации План счетов не предусматривает.
Существуют случаи, когда нормативные документы содержат несколько вариантов отражения в учете тех или иных факторов хозяйственной жизни (многовариантные предписания). К указанной ситуации относится рассмотренный нами выбор варианта оценки списываемых запасов. Кроме этого, п. 48 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, предусматривает возможность выбора одного из четырех способов списания на затраты стоимости основных средств (начисление их амортизации). Каждый их них изменяет суммы амортизации, начисляемые за год, и, следовательно, бухгалтерскую прибыль и т. д.
Иногда нормативные документы вообще не содержат конкретных предписаний относительно правил учета каких-либо фактов хозяйственной жизни. В п. 8 Положения по бухгалтерскому учету Учетная политика организации (ПБУ 1/98) говорится, что если по конкретному вопросу в нормативных документах не установлены способы ведения бухгалтерского учета, организация самостоятельно разрабатывает соответствующий способ исходя из действующих положений по бухгалтерскому учету.
Если нормативные документы по бухгалтерскому учету не учитывают специфики деятельности фирмы или не отвечают интересам пользователей бухгалтерской отчетности, или не отражают в достаточной степени юридическое и экономическое содержание учитываемых хозяйственных операций, или затрудняет анализ бухгалтерской отчетности и т. д., то в такой ситуации бухгалтер может использовать возможности, предоставленные п. 4 ст. 13 Федерального закона "О бухгалтерском учете", в соответствии с которым в случаях, когда установленные правила учета не позволяют достоверно отразить имущественное состояние и финансовые результаты деятельности организации, последнее может не применять соответствующее предписание, раскрывая и обосновывая факты таких "отступлений в пояснительной записке к бухгалтерской отчетности.
Выбор одного из предлагаемых нормативными документами вариантов методики учета хозяйственных операций, самостоятельная разработка способов ведения учета и обоснование отступлений от предписаний нормативных документов составляют учетную политику организации.
Информационное обеспечение российской финансовой отчетности и МСФО
В настоящее время российский бухгалтерский учет переживает важный и интересный период - постепенное сближение с практикой, принятой в странах с рыночной экономикой. Для осуществления этого процесса правительством был принят ряд важных нормативных актов: закон «О бухгалтерском учете»; Концепция бухгалтерского учета в рыночной экономике России; Программа реформирования бухгалтерского учета в соответствии с международными стандартами финансовой отчетности и др. Определенными этапами в данном процессе стали переход к учету по так называемому методу «начислений», развитие идеи учетной политики, изменение форм бухгалтерской отчетности, введение отчета о движении денежных средств, новый порядок составления сводной отчетности, обеспечение открытости (публичности) отчетности, развитие института независимого аудита, принятие нового Плана счетов и др.
В результате всех этих изменений сегодняшняя российская бухгалтерская отчетность мало отличается по форме от отчетности, предписываемой МСФО. Любая российская организация, равно как почти любая западная компания, составляет бухгалтерский баланс, отчет о прибылях и убытках, отчет о движении денежных средств и многочисленные пояснения к отчетам.
Трудно найти различия между российской и международной практикой в отношении провозглашенной цели бухгалтерской отчетности. В обоих случаях она заключается в том, чтобы предоставить достоверную информацию о деятельности предприятия, полезную заинтересованным пользователям для принятия экономических решений.
Однако, несмотря на проделанную работу, данные отчетности, составленной по российским правилам, по-прежнему существенно отличаются от финансовой информации, подготовленной в соответствии с МСФО. Так, в отчетности одной из крупнейших отечественных энергетических организаций за 1999 г., составленной по международным стандартам, величина основных средств и сумма прибыли превосходит аналогичные показатели российского отчета соответственно более чем на 1 трлн. руб. и на 100 млрд. руб. [14, с. 6].
У российских компаний возникает необходимость трансформирования отчетности в соответствии с требованиями МСФО в следующих случаях; при регистрации на зарубежных фондовых биржах; при продаже ценных бумаг на международном рынке; когда рассматривается возможность получения кредитов от иностранных банков; западные компании изучают условия создания совместного предприятия; иностранные клиенты намереваются установить долгосрочные торговые отношения; компаниям с иностранными инвестициями, действующим на российском рынке, такая отчетность нужна для включения в консолидированную отчетность материнских компаний; при необходимости сравнения результатов деятельности предприятия с финансовым положением иностранных компаний.
Таким образом, можно сделать вывод, что побудительные мотивы к трансформации финансовой отчетности в соответствии с МСФО так или иначе, связаны с отдельными сторонами внешнеэкономической деятельности. Отчетность, составленная в соответствии с международными стандартами, позволяет усилить аналитическую функцию учета, основной задачей которого является предоставление информации для принятия управленческих решений.
В основе таких и подобных им отличий - разное понимание основополагающих элементов постановки и ведения бухгалтерского учета. Это касается, в первую очередь, адресности отчетности, объяснения достоверности, трактовки активов имущества предприятия, применения метода начислений, требований осмотрительности, приоритета содержания перед формой и рациональности, а также возможности профессиональных суждений (оценок) при подготовке отчетности. Конкретным примером подобных отличий могут служить различия в порядке оценки, признание и отражение в отчетности отдельных видов активов, пассивов и операций: разный порядок формирования отчетных показателей об основных средствах, НИОКР, договорах аренды, условных обязательствах, событиях после отчетной даты и т. д.
Необходимо также отметить, что российское Положение по бухгалтерскому учету «Бухгалтерская отчетность организации» (ПБУ 4/96) акцентирует внимание прежде всего на содержании бухгалтерской отчетности (какие статьи должны быть в ней предоставлены). Раскрытию содержания отдельных статей, по нашему мнению, уделено недостаточно внимания. Международные стандарты финансовой отчетности, напротив, делают акцент, прежде всего на раскрытии отдельных статей баланса и отчета о прибылях и убытках, поскольку такая информация может оказаться решающей при принятии экономических решений.
По международным стандартам раскрытию в отчетности подлежит вся информация, которая является необходимой для того, чтобы сделать финансовую отчетность понятной для пользователей. Для всей отчетности необходимо указание названия предприятия, страны регистрации, дату, на которую предоставляется финансовая отчетность. Следует дать краткое описание вида деятельности предприятия, его организационно-правовой формы, а также вида валюты, в которой подготовлена финансовая отчетность, в случае если данная информация не является очевидной.
