Содержание к диссертации
Введение
Глава 1. Теоретические аспекты арендных отношений 9
1.1. Экономическая природа арендных отношений: истоки возникновения и сущность финансовой аренды 9
1.2. Нормативно-правовое регулирование арендных соглашений в России и международной практике 25
1.3. Классификация аренды в соответствии с международными стандартами финансовой отчетности: основные понятия, виды 38
Глава 2. Учет аренды в соответствии с международными стандартами финансовой отчетности 54
2.1. Концептуальные основы учета аренды в соответствии с международными стандартами финансовой отчетности 54
2.2. Методика отражения арендных операций в учете и отчетности арендатора и арендодателя в соответствии с международными стандартами финансовой
2.3. Сравнительный анализ учета арендных операций по российским правилам бухгалтерского учета и требованиям международных стандартов финансовой отчетности 84
Глава 3. Пути совершенствования российского учета арендных операций в соотвктствии с международными стандартами финансовой отчетности 100
3.1- Методика учета финансовой аренды у арендатора по российским правилам бухгалтерского учета в условиях адаптации к требованиям международных стандартов финансовой отчетности 100
3.1.1. Документальное регламентирование арендных операций и связанных с ними капитальных вложений в объекты аренды 106
3.1.2. Порядок учета финансовой аренды в отчетности арендатора 117
Заключение 155
Библиография 163
- Нормативно-правовое регулирование арендных соглашений в России и международной практике
- Классификация аренды в соответствии с международными стандартами финансовой отчетности: основные понятия, виды
- Методика отражения арендных операций в учете и отчетности арендатора и арендодателя в соответствии с международными стандартами финансовой
- Документальное регламентирование арендных операций и связанных с ними капитальных вложений в объекты аренды
Введение к работе
Актуальность темы исследования. В современных условиях развития
рыночной экономики арендные отношения в России получили существенное
развитие и распространение. Большинство хозяйствующих субъектов нуждаются в
модернизированных средствах производства для осуществления
предпринимательской деятельности, для приобретения которых необходимо единовременно вывести из оборота немалые денежные средства. Временные затруднения удается преодолеть за счет арендных отношений, которые в процессе эволюции права собственности и права на владение и пользование превратили обычную аренду в совокупность экономических отношений с характерными признаками - финансовую аренду (лизинг).
Актуальность темы диссертационного исследования вызвана тем, что в условиях глобализации и интеграции российской экономики в мировую, а также динамично развивающегося отечественного рынка лизинговых услуг возникает необходимость создания единой системы учета и составления бухгалтерской финансовой отчетности для участников арендных отношений. Такой системой и становятся МСФО (Международные стандарты финансовой отчетности). Формирование финансовой (бухгалтерской) отчетности организации в соответствии с требованиями международных стандартов финансовой отчетности становится актуальной задачей, без решения которой невозможно успешное осуществление процесса эффективного управления активами и обязательствами, привлечение долгового и (или) долевого капитала.
Различия в порядке учета и представления в отчетности арендных операций, которые выявляются в ходе анализа отечественной системы учета с требованиями международных стандартов, препятствуют развитию арендных отношений в России, способствуют их нестабильности и уязвимости, что, на наш взгляд, придает теме диссертационного исследования особую актуальность.
Степень изученности проблемы. Весомый вклад в исследование теоретических и практических аспектов бухгалтерского учета принадлежит отечественным ученым: СБ. Безруких, Ю.А. Данилевский, П.И. Камышанов, Н.П. Кондраков, В.Ф. Палий, Я.В. Соколов, А.Н. Хорин, А.Д. Шеремет, Л.З. Шнейдман и другие. Однако вопросы учета арендных операций в сложившихся условиях реформирования системы отечественного бухгалтерского учета продолжают оставаться наиболее актуальными и требуют дальнейшего исследования. Существенный вклад в разработку теоретических и практических аспектов арендных отношений внесли отечественные
4 ученые, такие как: В.В. Витрянский, В.Д. Газман, В.А. Горемыкин, Е.В. Кабатова, Е.В. Колуга, В.Ф. Комаров, O.K. Левкович, М.И. Лещенко, Л.Н. Прилуцкий, Ю.С. Харитонова, А.Т. Юсупова, и др.
Среди зарубежных ученых-экономистов, исследующих арендные отношения, можно выделить Д. Александера, А. Бриттона, П. Балтуса, Б. Майджера, X. Грюнинга, М. Коена, Т. Кларка, В. Хойера и других специалистов.
В современной экономической литературе вопросы бухгалтерского учета арендных операций освещены в трудах отечественных ученых, оказавших существенное влияние на развитие отечественной системы учета в рамках программы реформирования: И.В. Аверчев, А.С. Бакаев, В.Д. Газман, В.Г. Гетьман, Л.В.Горбатова, Н.В. Князева, В.В. Ковалев, В.Ф.Палий, О.В. Соловьева, В.Т.Чая, Л.З. Шнейдман и другие .
Вместе с тем, несмотря на определенную степень изученности вопросов учета и отражения в отчетности арендных операций, в условиях происходящих в России экономических преобразований остается еще масса нерешенных задач в области нормативно-правового и бухгалтерского регулирования операций по договорам аренды, финансовой в частности. Необходимость дальнейшего исследования вопросов регулирования и учета арендных соглашений и поиска альтернатив, а также актуальность данного аспекта проблем определили цель и задачи диссертационного исследования.
Цель и задачи исследования. Цель диссертационной работы заключается в исследовании теоретических аспектов арендных отношений, раскрыв при этом экономическую природу и сущность аренды, и разработке научно обоснованных методологических и практических рекомендаций по учету финансовой аренды в отечественном бухгалтерском учете арендатора в условиях адаптации к нормам международных стандартов финансовой отчетности.
Для достижения поставленной цели в ходе диссертационного исследования решен ряд задач, определяющий логику и структуру работы:
исследован процесс эволюционного становления и развития арендных отношений для определения места и роли аренды в системе экономических отношений; а также рассмотрено и проанализировано законодательство в области нормативно-правового регулирования арендных отношений в исторической ретроспективе в России и зарубежом;
1 Подробный список использованных работ приводится в библиографии диссертации.
дана оценка классификации арендных соглашений в международной и отечественной практике учета с предложением унифицированного подхода к классификации договоров аренды в России;
подвергнуты анализу концептуальные основы учета аренды в соответствии с международными стандартами финансовой отчетности;
рассмотрена существующая методики учета арендных операций в соответствии с требованиями международных стандартов финансовой отчетности;
выявлены основные различия учета аренды в отечественной системе бухгалтерского учета и в соответствии с международными стандартами финансовой отчетности на основе проведения сравнительного анализа;
разработана поэтапная методика учета арендных операций по договорам финансовой аренды в бухгалтерском учете организации-арендатора, адаптированная в соответствии с требованиями международных стандартов;
предложен алгоритм адаптации операций по договорам финансовой аренды в российском бухгалтерском учете арендатора, отвечающего требованиям МСФО.
Предмет и объект исследования. Предметом исследования выступает совокупность правовых, организационных, методических и бухгалтерских основ учета договора финансовой аренды.
Объектом исследования выступает действующая в России система отражения на счетах бухгалтерского учета операций по договорам финансовой аренды между участниками арендного соглашения. При этом пристальное внимание уделяется деятельности российских организаций-арендаторов, практикующих финансовую аренду.
Методология и методика исследования. Теоретической и практической основой исследования послужили фундаментальные концепции и подходы, представленные в трудах как отечественных, так и зарубежных авторов, ученых в области нормативно-правового и бухгалтерского регулирования операций по договорам аренды, законодательные и нормативные документы РФ (в том числе утратившие силу), касающиеся вопросов организации и учета арендных отношений, а также международные стандарты финансовой отчетности.
В качестве информационной базы исследования использовались статистические и аналитические материалы, периодические издания, монографии, диссертации, интернет-издания официальных сайтов.
Исследование поводилось с применением общеэкономических и научных методов познания: наблюдение, анализ, сравнение, индукция, дедукция, абстрактно-
логический метод, методы бухгалтерского учета. Также применялись специальные приемы и процедуры классификации, табличной обработки информации.
Научная новизна диссертационного исследования заключается в теоретическом и методологическом обосновании, практическом решении поставленных задач, связанных с ведением российского бухгалтерского учета аренды, адаптированного к требованиям МСФО.
В результате проведенного исследования получены следующие научные результаты:
исследованы истоки возникновения арендных отношений в своем историческом развитии, выделен специфический вид аренды, получивший название лизинг и на основе анализа разных научных суждений о природе и сущности этого явления уточнено толкование понятия «лизинг» с точки зрения юридического собственника имущества;
обоснована необходимость разделения аренды на финансовую и операционную для учетных целей, предложены как альтернатива квалификационные признаки признания договоров финансовой и операционной аренды в отечественном бухгалтерском учете на основе исследования критериев классификации арендных договоров в соответствии с отечественной практикой учета и международными стандартами финансовой отчетности;
сформулировано содержание основополагающего принципа учета аренды в отечественной практике - соответствие содержания форме на основе рассмотрения концептуальных основ учета аренды в соответствии с международными стандартами и сравнения их с принципами учета аренды в российском учете;
выявлены основные различия и определены направления совершенствования арендных операций по договорам финансовой аренды в отчетности субъектов арендных отношений на основе сравнительного анализа особенностей ведения бухгалтерского учета арендных операций в отечественном учете и в соответствии с МСФО;
разработан адаптированный к требованиям МСФО вариант учета у арендатора операций по договору финансовой аренды, основанный на оценке в учете арендатора актива по справедливой стоимости и разделении арендного платежа на составляющие части в виде основной суммы долга и процентов по аренде;
даны предложения по разграничению отдельных видов затрат капитального характера, производимых в объекты аренды, на основе анализа количественного критерия порога существенности;
разработана поэтапная модель адаптации операций по договору финансовой аренды в отчетности арендатора в формат МСФО.
Практическая значимость исследования заключается в разработке практических положений и рекомендаций по вопросам учета и отражения в отчетности у арендатора и арендодателя операций по договорам финансовой аренды, направленные на решение задач по обеспечению достоверности показателей бухгалтерской отчетности и приведение их в соответствие с нормами международных стандартов. Основные предложения, изложенные в научной работе, рекомендованы в качестве методического обеспечения, позволяющего оптимизировать затраты организаций, практикующих финансовую аренду, на составление отчетности в соответствии с требованиями МСФО.
Результаты диссертационного исследования могут быть также рекомендованы к использованию в качестве консультативных и информационных материалов в учебном процессе высших учебных заведений по бухгалтерским дисциплинам.
Апробация результатов исследования. Основные положения
диссертационного исследования были доложены и получили одобрение на региональных научно-практических конференциях, проводимых в Дагестанском государственном университете (г. Махачкала, 2007г.). Тезисы докладов по рассматриваемой в диссертации проблематике были представлены на XIV Международной конференции студентов, аспирантов и молодых ученых «Ломоносов-2007» (11- 14 апреля 2007г., г.Москва) и XV Международной конференции студентов, аспирантов и молодых ученых «Ломоносов-2008» (8-11 апреля 2008г., г. Москва).
Полученные в ходе диссертационного исследования научные результаты были рекомендованы и нашли свое отражение при ведении бухгалтерского учета организациями, практикующими арендные операции, что подтверждается актами о внедрении: Ассоциация бухгалтеров и аудиторов «Содружество» (акт о внедрении № 02/02-2009 от 04.02.2009г.), ОАО «Мостекстиль» (акт о внедрении № 01/02 от 11.02.2009г.).
Публикации. Результаты исследования по теме диссертации были опубликованы в 8 научных статьях общим объемом 3 п.л., в том числе в изданиях, рекомендованных Высшей аттестационной комиссией, опубликованы 2 статьи общим объемом 1,4 п.л.
Структура и объем диссертации определены целями и задачами исследования. Работа состоит из введения, трех глав, заключения, библиографического списка,
8 приложений, содержит 2 схемы, 3 рисунка и 16 таблиц. Диссертационная работа имеет следующую структуру:
Нормативно-правовое регулирование арендных соглашений в России и международной практике
Развитие арендных отношений в РФ приводит к настоятельной пс вершенство&ании системы правового регулирования дапного вида деятельности. В частности, требует разрешения ряд проблем норматив по- правового регулирования учета арендных операций, которые имеют как теоретическое, так и практическое значение.
Исследование нормативно-правовой базы регулирования арендных отношений в деятельности экономических субъекгов невозможно без рассмотрения особенностей исторического развития, поскольку именно осмысление прошлого не только обогащает настоящее, но и дает возможность прогнозировать эволюцию будущего.
Одним из главных условий эффективной деятельности в сфере арендных отношений является надежное правовое обеспечение экономических отношений всех взаимодействующих хозяйствующих субъектов, учитывающее интересы каждого участника сделки. Недостаточное нормативное регулирование арендной деятельности, как показывает анализ мировой практики, является причиной пассивности потенциальных инвесторов. Это относится не только к России, осваивающей лизинговые операции, но и к другим странам, в которых лизинг уже получил широкое распространение.
Несмотря на то, что лизинговый бизнес имеет многолетнюю историю, относительно недавно в гражданском праве ряда зарубежных стран приняты соответсгвую-щне законодательные акты и юридически определены понятия лизинга и отдельных его видов. В зависимости от уровня правового обеспечения лизинговых отношений в научной литературе выделяют три основные группы егран: континентальные страны Западной Европы, регулирующие лизинговые соглашения на основе специальных законов: Франция, Бельгия, Италия; так называемые страны «общего права», имеющие специальные подзаконные акгы: Англия, Австралия, Новая Зеландия; страны, не имеющие специального законодательства, где отношения по аренде регулируются на основе системы гражданского права, а также торгового или коммерческою законодательства: США, Германия.
Так. во Франции отношения по аренде регулируются Законом 1967 года «О предприятиях, практикующих кредит-аренду», в Бельгии правовое регулирование арендных соглашений осуществлялось но основе королевского постановления 1967 года «О предприятиях, практикующих финансовую аренду», в Англии - законом 1965 года «Об аренде продаж». В Испании и Италии законы о кредит-аренде оборудования были приняты в 1988 году. А с 1972 года действует Европейское объединение национальных лизинговых союзов со штаб-квартирой в Брюсселе .
В нормативных актах этих стран приводятся основные понятия и определения арендных соглашений, классифицирующие признаки, свидетельствующие о заключении соответствующих видов договоров аренды, сформированы основные требования, которым должны отвечать участники арендного соглашения, а также изложены основные регламенты в отношениях между сторонами сделки.
В США регламентирование арендных отношений осуществляется общим правом, отдельные вопросы потребительской аренды (в том числе и финансовой) регулируются рядом законов узкого применения, а также налоговых и бухгалтерских норм в целях государственного стимулирования данной сферы отношений. Специфика правового регулирования финансовой аренды (лизинга) в США объясняется тем, что нормы торгового и гражданского права, на основе которых осуществляется деятельность по аренде, находятся в компетенции штатов и в основном отражаются в судебных прецедентах, являющихся «творением» судов, о в ряде случаев и в законах этих штатов. Каждый штат может принимать нормативные акты, регулирующие различные виды правоогаошений, в том числе и лизинговые, практически не ограничивая свою компетенцию в этом.
В целом регулирование финансовой аренды (лизинга) осуществляется Единообразным торговым кодексом США (ЕТК США), который, являясь модельным законом, представляет собой свод норм общего права после его утверждения законодательными собраниями данных штатов.
Основы правового обеспечения международного лизинга закреплены в Конвенции ООН от 28 мая 1988 г. «О международном финансовом лизинге», вступившей в Силу іая 1995 года в отношениях между Францией, Италией и Нигерией и подписанной тринадцатью государствами. 8 февраля 1998 г. Президентом РФ был подписан Федеральный закон Лз 16-ФЗ «О присоединении РФ к Конвенции УНИДРУА «О международной финансовом лизинге». Принятое решение являлось важным шагом на пути к унификации условий лизинговых соглашении.
Россия относится к первой группе стран, в которой существует специальное законодательство, регулирующее арендные, и в частности лизинговые отношения. В отличие от СШЛ в Российской Федерации гражданско-правовые нормы регулирования лизинга могут приниматься только на федеральном уровне. Субъекты Федерации не обладают в соответствии с Конституций РФ правом самостоятельно определять и принимать нормы регулирования арендных соглашений в соответствии с интересами отдельно взггого субъекта Федерации. Этим и определяется специфика российского лшингового законодательства: оно едино на всей территории России, в результате чего упрощается применение соответствующих норм по регулированию лизинга.
Классификация аренды в соответствии с международными стандартами финансовой отчетности: основные понятия, виды
В исследовании арендных отношений большое значение имеет определение их видов и критерий классификации. При этом классификацию аренды целесообразно проводить в упорядоченном виде по определенным признакам (кріггерням). В этой связи, в рамках диссертационного исследования вопросов учета арендных отношений в соответствии с их видом, представляется необходимым провести анализ основных разлігшй международного и отечественного подходов к бухгалтерской клпесифики шш видов аренды, рассмотрев основные понятия, сопровождающие арендные сделки. Анализ подходов к классификации видов аренды позволяет сложить объективное мнение о сущности арендной сделки с тем, чтобы в последующем определиться с методикой бухгалтерское учета арендных операций, применяемой к тому или иному виду арендного договора.
Проблема определения видов аренды с позиции их классификации существует как в отечественной, так и зарубежной теории и практике Причиной тому могут быть разные обстоятельства: отсутствие единого мнения в определениях видов аренды; отсутствие четкой системы в выборе классификационного критерии и другие. В момент заключения договора аренды наиболее важным является вопрос о классификации типа аренды, гне зависимости от правовой формы арендных отношений. Данная клас сификацня предопределяет и порядок учета, который должны соблюдать участники арендной сделки.
В целях бухгалтерского учета арендных операций в зарубежной учетной практике выделяют два основных вида аренды: финансовую и операционную. В отечественной практике учета в свою очередь аренда подразделяется на финансовую аренду (лизинг) и прочую аренду.
Финансовая аренда в соответствии с международной практикой - это аренда, при которой происходит существенный переход к арендатору всех рисков И ВЫГОД, связанных с владением актива, независимо от передачи права собственности в конце срока аренды. В данном случае арендатор наделяется в процессе финансовой аренды актива примерно такими же правами и обязанностями, как если бы он приобрел этот же актив в рассрочку.
Договор финансовой аренды предполагает передачу объекта одному пользователю, то есть весь или почти весь ресурс будет отдан одному арендатору, который в процессе эксплуатации данного актива получит практически все экономические выгоды в процессе использования ресурса- Арендодатель соответственно почти всю стоимость объекта, сданного в аренду, возместит от одного арендатора. Если же приобретенный арендодателем объект предполагается сдавать в аренду нескольким арендаторам, а также использовать данный объект для собственных нужд арендодателя, то токая аренда, скорее всего, будет рассматриваться как операционная.44
Соотвегствснни, операционная аренда - это аренда, не являющаяся финансовой. При этом учет операционной аренды в соответствии с международными стан-даргами финансовой отчетности практически не отличается от российской системы учета.
Подобный подход к классификации арендных соглашений закреплен и в нормативных документах США (SFAS 13), Англии (SSAP 21) и ряде других стран. В нормативных документах и специальной литературе по бухгалтерскому учету разных стран, определяя критерии классификации аренды на виды, применяют различные подходы. Выбор того или иного подхода к классификации вида аренды влия ствконеч! конечном итоге на ключевые финансовые показатели деятельности компаний; на МСФО: Справочное руководство/Пол рея. Л.В. ГорбзтозоП — М.: ВоптсрсКл вер2О06.-5-Ме. рентабельность активов, отношение заемного капитала к собственному, отношение активов к обязательствам, доходность используемого капитала. Поэтому определение наиболее обоснованного подхода является одним из сложных вопросов бухіалтерско-го учета арендных отношений. Из-за того, что в ряде ведущих стран Запада, например США, Англии, Германии, ,.-отсутствует единое законодательство, регулирующее специальным образом отношения по аренде, основной подход к классификации вида аренды определяется на основе бухгалтерских аспектов арендной сделки. Именно на основе британского стандарта но учет) аренды SSAP 21 и разрабатывался международный стандарт бухгалтерского учета (МСБУ) 17 «Аренда».
При рассмотрении вопроса классификации аренды в международной финансовой отчетности мы столкнемся с некоторыми понятиями и определениями, без изучения которых понять сущность класснфикации, сё признаки и условия отнесения к тому или иному виду арендных отношений представляется сложным. Терминология МСФО во многом схожа с той терминологией, которая используется п российском бухгалтерском учете, но существуют некоторые значимые отличия, Опишем основные термины, используемые в стандарте:43
Срок экономической службы — это срок, в течение которого от использования актива одним или несколькими пользователями ожидается экономическая выгода или количество единиц продукции, получение которых ожидается от использования актива одним иг и несколькими пользователями. В этом отношении терминология, используемая Б отечественном учете, совпадает с МСФО.
Срок полезного использования - это расчетный оставшийся период с начала срока аренды, не ограничиваемый его окончанием, на протяжении которого организация предполагает получать экономические выгоды, заключенные в активе. Срок полезного использования относится к ситуации, ожидаемой арендатором, в то время как срок экономической службы относится к активу. Поэтому срок полезного использования может быть больше срока аренды, но не превышать срок экономической службы. Срок аренды - это не подлежащий сокращению период, на который арендатор догопорнлен арсндопалі актив в соответствии с договором аренды, а также любые дополнительные периоды, на которые продлевается аренда актина с дополнительной оплатой или без нее, і), С кагори Следует отметить, что началом срока аренды считается момент (дата) го арендатор получает возможность использовать свое право на арендуемый актив. Другими словами, это дата первоначального признания соответствующих активов, обязательсть, а также дохода и расходов, связанных с арендой актива. Определение начала срока аренды вызывает наибольшие трудности. По мнению специалистов, если имущество, являющееся предметом лизинга, еще находится на этапе строительства или еще не было приобретено компанией на дату заключения договора финансовой аренды или возникновения обязательства, датой начала аренды следует считать дату завершения строительства или приобретения имущества компанией и это необходимо отразить в учетной политике.
Методика отражения арендных операций в учете и отчетности арендатора и арендодателя в соответствии с международными стандартами финансовой
В отличие от отечественного учета, международные стандарты учета и отчетности вопросам учетной регистрации не уделяют должного внимания, а потому ведение записей хозяйственных операций на счетах бухгалтерского учета являются частным делом организаций. Тенденции последних леї ведут к тому, что отчетность все больше переходит ог бухгалтеров к профессиональным пользователям, в связи с чем не случайно и то, что ранее признанные международные стандарты бухгалтерского учета
(IAS) переименованы в Между народные стандарты финансовой отчетности (IFRS). Тем самым МСФО, формируй новые учетные правила, повышают уровень профессии бухгалтера.
В ходе диссертационного исследования па основе нреанализнрованных основных иншшов МСФО рассмотрим порядок учета арендных отношений по МСФО 17.
МСФО 17 «Аренда» в принципе применим ко всем договорам аренды за исключением аренды, связанной с добычей или использованием полезных ископаемых, нефти, природного галі и аналогичных невосстана вливаемых ресурсов; лицензионных соглашений на художественные фильмы, видео записи, театральные постановки, рукописи, патенты и авторские права. МСФО 17 не следует применять при оценке: арендаторами инвестиционной собственности на условиях финансовой аренды и арендодателями инвестиционной собственности, сланной в операционную аренду. В таком случае применяется МСФО 40 «Инвестиционная собственность». Кроме того, не применяются арендаторами и арендодателями предусмотренные в стандарте 17 методы оценки и в отношении биологических активов, соответственно арендованных на условиях финансовой аренды или сданных в операционную аренду (МСФО 41 «Сельское хозяйство»).
Одним из основных отличий отечественных правил учета и положений МСФО 17 является, прежде всего, первоначальное признание активов и обязательств по аренде в учете, а также отражение доходов и расходов в последуюшие периоды. Основная цель формирования отчетности - это представление информации о финансовом состоянии организации в любой момент времени, то есть о реальной стоимости его активов и пассивов. Согласно этой цели, когда аренда классифицируется как финансовая, то в активе баланса арендатора отражаются арендованный актив в составе основного средства и обязательство но будущим арендным платежам в равных суммах.
В обоснование необходимости отражения арендованного но договору финансовой аренды актива на балансе арендатора могут выступить следующие положения: - во-первых, этим самым обеспечивается более достоверное представление об экономическом потенциале компании, се материально-технических способностях ак кумулирования прибыли; - во-вторых, формируется более реальная картина относительно степени финансовой зависимости компании-арендатора от внешних поставщиков финансовых ресурсов, т.е. арендодателей и кредиторов. И действительно, компания, заключив договор финансовой аренды, в течение длительного промежутка времени ограничивает себя в использовании полученной прибыли, так как большая часть валового дохода должна идти на погашение задолженности перед арендодателем.
Таким образом, арендованный актив отражается на балансе арендатора (экономического собственника) исходя из экономического содержания сделки, а ие из юридической формы сделки (прана собственности на актив). Отсутствие права собственности указываются в Приложениях к бухгалтерской отчетности.
При этом актив приходуется на баланс арендатора в корреспонденции со счетом обязательств в сумме, равной наименьшей из следующих оценок: по справедливой стоимости арендуемого имущества или по дисконтированной стоимости минимальных арендных платежей, если она ниже справедливой стоимости.
В отчете о прибылях и убытках, соответственно, будут отражены расходы по процентам, в отчете о движении денежных средств - уплата процентов в составе движения денежных потоков от операционной деятельности и погашение задолженности по аренде в сосіаве денежных потоков от финансовой деятельности.
Если в учете арендатора по МСФО обязательства оцениваются в сумме минимальных арендных платежей, их слелусг представлять ъ виде элементов займа: основной суммы н процентов. Таким образом, в течение срока аренды каждый из арендных платежей следует относить на уменьшение обязательств и расходы по процентам так, чтобы получалась периодическая процентная ставка на остаток обязательства в течение периода амортизации.
Расчет текущей егоимости минимальных арендных платежей приводит к выделе-]цію процентного компонента арепдиых платежей. Величина процентов определяется как произведение оставшейся суммы обязательства по аренде на начало периода на процентную ставку, указанную в договоре аренды, иди внутреннюю ставку заимствования (эффективная процентная ставка) арендатора. Это ставка дисконтировання, уравнивающая балансовую стоимость актива или обязательства и величину будущих денежных поступлений или платежей, в результате чего рассчитывается текущая балансовая стоимость актива (обязательства) по данным о будущих потоках денежных средств.
Как видно, требования международного стандарта и российской практики учета, регулирующих амортизацию основных средств, в том числе и арендованных максимально сближены. Так в обеих системах учета предполагается, что амортизируемая стоимость соъекга должна списываться систематически в течение срока полезной службы; применяемый метод амортизации должен отражать процесс потребления организацией экономических выгод, получаемых от актива; амортизационные отчисления за каждый период должны признаваться в учете и отчетности как расход.
Заключая договор финансовой аренды, арендодатель может нести первоначальные прямые затраты, связанные с получением в последуюшем финансового дохода. Такие затраты, как комиссионные, юридические расходы и другие расходы, непосредственно связанные с ведением переговоров и оформлением договора аренды, уменьшают первоначальную оценку дебиторской задолженности по финансовой аренде, и соответственно сумму дохода, учитываемую в течение срока аренды. Таким образом, эти расходы распределяются на весь период аренды исходя из принципа соотнесения затрат и выручки, а не отражаются сразу же в качестве расхода. Если арендодателем являются производитель или дилер, то расходы, понесенные ими в связи с ведением переговоров и оформлением договора аренды, признаются немедленно в качестве расходов на начало срока аренды.
Финансовый доход арендодателя подлежит распределению во времени на систематической и рациональной основе, в основном по схеме, отражающей периодическую норму прибили на непоіишспную сумму основного долги арендатора. При лом арендные платежи арендатора за отчетный период Насчитываются в счет уменьшения, как основной суммы долга, гак и неполученного финансового дохода арендодателя.
Документальное регламентирование арендных операций и связанных с ними капитальных вложений в объекты аренды
В бухгалтерском учете каждая хозяйственная операция должна получать свое обоснованное документальное подтверждение. «Бухгалтерский документ - это письменное свидетельство, которое подтверждает факт совершения хозяйственных операций, право ка их совершение или устанавливает материальную ответственность работников за доверенные им ценности»".
Таким образом, информация, содержащаяся в таком бухітілтерсісом документе, становится юридически полноценной и является основанием для последующего оперативного отражения хозяйственного процесса на счетах бухгалтерского учета.
Документальное оформление операций но договору аренды необходимо закрепить в учетной политике организации. В соответствии с действующим российским законодательством передача арендованного но договору финансовой аренды имущества от арендодателя арендатору оформляется актом приемки-передачи формы ОС-1.0С-la, ОС-16, утвержденным Постановлением Госкомстата России от 21.01.2003 г. № 7. Поскольку данные типовые формы первичной учетной документации применяются в отношении движения основных средств, а арендованный актив при его учете на балансе арендатора именно таковым и является, то целесообразно и при учете арендованных основных средств также пользоваться указанными типовыми формами. Вместе с тем. поскольку специально разработанных форм первичной учетной документации в отношении арендованных основных средств не предусмотрено в альбоме унифицированных форм первичных документов, то предпогагается использование вышеуказанных форм по учету и движению основных средств ОС-1, ОС-la, ОС-16 и для арендованньх активов, с учетом специфики заключаемого арендного соглашения. С этой целью а рамках диссертационного исследования предлагаются варианты учетных форм для надлежащего оформления передачи и приема арендованного обьекга на баланс арендатора.
Для отражения передачи арендодателем, и соответственно приема на баланс арендатором арендован ного актива в рамках диссертационного исследования разработай рабочий документ «Акт приема - передачи арендованного актива на баланс арендатора» по форме ОС-1/аренда. В нем нашли отражение данные о передаваемом в арен ду объекте основных средств, а именно: первоначальна? стоимость актива в целях бухгалтерского и налогового учета отдельно; дата, номер, дата начала арендного соглашения в дата завершения срока аренды, техническое состояние объекта и другие данные, являющиеся неотъемлемыми атрибутами арендной сделки (Приложение 4).
Данный документ, как правило, необходимо составлять в двух экземплярах. После подписания сторонами договора один экземпляр акта змесге с сопроводительной технической документацией по данному активу направляется арендатору, другой -остается у арендодателя.
В дальнейшем арендатор после оприходования арендованного актива у себя на баланс самостоятельно определяет срок его полезного использования для целей бухгалтерского учета, способы начисления амортизации, применение коэффициентов ускоренной амортизации, которые утверждаются приказом руководителя организации-арендатора.
Учет арендованных объектов основных средств, их внутреннее перемещение, прием-передача отремонтированных, реконструированных и модернизированных объектов аренды, д также их списание может быть отражено в типовых формах документов по учету основных средств, утвержденных Постановлением Госкомстата России №7": Акты ОС-2, ОС-3, ОС-4, ОС-4а, ОС-46, ОС-б, ОС-14 и др. Вместе с тем, чтобы обозначить объекты, приобретенные по договору аренды, предлагается в соответст-вугошнх графах указанных форм документов создать дополнительный шифр. Например, в графе «номер документа» можно рекомендовать добавление к соответствующему номер) документа через дробь индекс «А», что будет означать «аренда». На наш взгляд, такой подход к первичному отражению в бухгалтерском учете поступления и движения объектов аренды добавит информативности и не усложнит первичный учет, в то время как загромождение первичных документов излишней информацией, а также разработка дополнительных форм документов только увеличит объем работы бухгалтерских служб, нарушая принцип рациональности.
Для того чтобы документ содержал наиболее полную информацию об объекте аренды в качестве основного регистра аналитического учета арендованных основных средств предлагаем использовать модифицированную инвентарную карточку формы ОС-б(арснда), которая содержала бы дополнительные реквизиты, уточняющие со держание арендной сделки.
В частности, на лицевой стороне формы ОС-6 для большей информативности можно добавить строку «организация- арендодатель», где указывается наименование арендодателя. Такая информация может быть полезна на той стадии, когда возникает вопрос о праве собственности на объект аренды. Арендованный актив находится у арендатора на балансе на праве пользования и владения, к до определенного момента, оговоренной) в договоре аренды, право собственности принадлежит арендодателю, о чем и делается в документе соответствующая пометка. Щ
Инвентарные карточки заполняются в бухгалтерии на каждый инвентарный номер в одном экземпляре на основании первичных документов и отражают информацию о внутреннем перемещении арендованного объекта, в том числе и информацию о проведении реконструкции, модернизации и капитального ремонта актина, а также их выбытии или списании.
Для разграничения учета собственного актива от имущества, приобретенного по договору аренды, можно предложить в инвентарной карточке добавить строку «статус актива: аренда/собственность (нужное подчеркнуть)». В такой строке в течение действия договора аренды делается отметка о дате начала договора аренды, а по завершении срока аренды указывается статус «собственность» с отражением даты перехода актива в юридическую собственность. Такая строка инвентарной карточки дополняет информацию о движении актива по источникам приобретения во времени, облегчая работу проверяющих при проведении проверки основных средств.
Поскольку согласно МСФО 17 «Аренда» арендованный по договору аренды актив пришімастсі к учету по наименьшей из двух сумм: справедливої! либо дисконтированной стоимости минимальных арендных платежей, целесообразно в инвеїггарной карточке по учету арендованного объект основных средств предусмотреть соответствующую Графу. В частности, во втором пункте формы ОС- 6 (аренда) предлагаем в первой граф: отразить справедливую стоимость актива на дату принятия к бухгалтерскому учету. Такое введение представляется уместным, поскольку данные об активе переносятся в иивсіггарігую карточку из первичных документов, в частности форма ОС-1/аренда, где также нами была предусмотрена указанная графа.
Ha оборотной стороне формы OC-6 (аренда) для закрепления конкретных условий договора можно также внести некоторые коррективы. Так, например, пункт 6 «Затраты но ремонт» можно дополнить информацией о стороне, отвечающей за проведение ремонта. В соответствии с отечественным бухгалтерским учетом затраты на ремонт могут осуществлять либо арендатор, либо арендодатель, что оговаривается в условиях договора финансовой аренды. Такое дополнение данных о стороне, ответственной за проведение ремонта, зафиксирует условия договора финансовой аренды и окажется полезный при формировании налогооблагаемой базы по налогу на прибыль у основных сторон арендной сделки.
Возможна такая ситуация, когда все расходы по ремонту объекта аренды несет арендатор, ко по условиям договора в последующем они будут возмещены арендодателем. В такой случае в пункте 6 формы ОС-6 (аренда) в течение срока действия договора аренды будет собрана вся информация об общей сумме всех затрат на ремонт арендованного актива, что также повышает информативность и оперативность в учете.
