Содержание к диссертации
Введение
1. КОНЦЕПТУАЛЬНЫЕ ОСНОВЫ ФИНАНСОВОЙ ОТЧЕТНОСТИ 9
1.1. Взаимное согласование российской бухгалтерской системы с основными направлениями развития мировой учетной практики 9
1.2. Роль элементов концепции финансовой отчетности в формировании информации для участников рынка 35
1.3. Изучение информационных потребностей пользователей и возможностей их реализации в финансовой отчетности 51
2. ИССЛЕДОВАНИЕ ПОДХОДОВ К МОДЕЛИРОВАНИЮ ФИНАНСОВОЙ ОТЧЕТНОСТИ И НАПРАВЛЕНИЯ ИХ РАЗВИТИЯ 68
2.1. Интерпретация фундаментальных принципов в статической и динамической моделях бухгалтерского учета 68
2.2. Анализ критериев выделения и признания элементов отчетности 82
2.3. Синтез идей статической и динамической бухгалтерии в современном понимании баланса 96
3. РЕФОРМИРОВАНИЕ СИСТЕМЫ ВЗАИМОСВЯЗИ УЧЕТА И НАЛОГООБЛОЖЕНИЯ 126
3.1. Моделирование взаимодействия бухгалтерского учета и налогообложения в российской практике 126
3.2. Расширение информационных возможностей динамической модели бухгалтерского учета 135
3.3. Совершенствование системных учетных записей и документооборота для организации налоговых расчетов предприятия 146
ЗАКЛЮЧЕНИЕ 162
ЛИТЕРАТУРА 168
ПРИЛОЖЕНИЯ 180
- Взаимное согласование российской бухгалтерской системы с основными направлениями развития мировой учетной практики
- Интерпретация фундаментальных принципов в статической и динамической моделях бухгалтерского учета
- Моделирование взаимодействия бухгалтерского учета и налогообложения в российской практике
Введение к работе
Актуальность темы исследования. Развитие процессов реформирования экономики России и ее переориентации на рыночные формы и методы ведения хозяйства на одно из центральных мест выдвигает совершенствование бухгалтерской системы, поскольку последняя составляет информационную основу управления. В условиях развитого рынка информация, формируемая в бухгалтерском учете, востребована различными пользователями для принятия решений как в рамках предприятия, так и за его пределами, а отчетность выступает средством коммуникации между экономическими субъектами на национальных и международных рынках. Интеграция бизнеса вызывает необходимость согласования и гармоничного сочетания подходов к формированию отчетных данных. Раскрытие и сопоставление тенденций развития российской учетной теории и практики с принципами, принятыми в странах с развитой рыночной экономикой, представляет несомненный интерес для выбора курса перестройки национальной системы учета. Российский бухгалтерский учет в течение длительного периода времени не участвовал в процессах международной гармонизации учетных систем. Наступившие перемены в экономической жизни страны, развитие международных политических, культурных и экономических связей обусловили необходимость перехода российского учета на Международные стандарты финансовой отчетности (МСФО). Ориентация отечественной учетной практики на МСФО позволит сделать российскую отчетность понятной и полезной для зарубежных инвесторов и укрепить их уверенность в том, что вложения капиталов в предприятия, организующие ведение учета в соответствии с международными стандартами, застрахованы от риска быть понапрасну потраченными. Одновременно такое сближение будет содействовать открытости нашей страны и росту доверия между Россией и остальным миром. Вместе с тем, приведение российского учета в соответствие с международными правилами необходимо гармонично сочетать с использованием на-
* копленного отечественного опыта, сохранением тех традиций, которые не
только не противоречат международной практике, но и обогащают ее.
Финансовая отчетность выступает важнейшим источником информации, возможности которого в России используются недостаточно, поэтому одним из основных направлений ее совершенствования рассматривается повышение информативности отчетных данных, что и определило выбор темы исследования. Обеспечение максимальной реализации возможностей бухгалтерской информационной системы основывается на четком формулировании ее основной
* идеи, концепции. Главная роль в концепции учета и отчетности отводится ин
формационным потребностям пользователей, определяющим методологию и
методику формирования бухгалтерской совокупности. Изучение таких по
требностей и возможностей их удовлетворения в финансовой отчетности
представляется базой для моделирования отчетных форм и процедуры форми
рования и представления в них бухгалтерских данных. Процесс совершенство-
^ вания финансовой отчетности обусловлен необходимостью разрешения мно-
* жества актуальных вопросов, важнейшим из которых представляется согласо
вание информации финансового и фискального характера. Переориентация
целей учета на предоставление сведений об организации участникам рыноч
ных отношений приводит к тому, что бухгалтерский учет не предназначен в
полной мере для решения фискальных задач. При этом в целях повышения ка
чества финансовой отчетности методическое обеспечение налогообложения не
должно оказывать влияние на формирование и представление бухгалтерских
* показателей. Специфика взаимосвязи бухгалтерского учета и налогообложе-
ния в нашей стране такова, что значительная часть налоговых обязательств рассчитывается на основе учетных данных, поэтому информационные возможности финансовой отчетности реализуются, отчасти, в сфере налоговых расчетов. Особенности подобного соотношения находятся в настоящее время в состоянии моделирования и привлекают к себе повышенное внимание специалистов в области учета и налогообложения.
Актуальность, теоретическая и практическая значимость избранной тематики, а также недостаточная ее разработанность обусловили цели и задачи диссертационного исследования.
Степень изученности проблемы. Диссертационное исследование опирается на изучение работ отечественных и зарубежных авторов, занятых проблемами совершенствования концепции финансовой отчетности, формирования систем регулирования учета и отчетности, интерпретации основных базовых принципов формирования отчетной информации, моделирования форм финансовой отчетности, согласованности информации финансового и фискального характера. Среди отечественных исследователей данной проблемы следует отметить Бакаева А.С., Барнгольц СБ., Безруких П.С., Блатова Н.Г., Вейцмана Н.Р., Галагана A.M., Ковалева В.В., Кондракова Н.П., Кутера М.И., Лунского Н.С., Новодворского В.Д., Палия В.Ф., Патрова В.В., Петрову В.И, Соколова Я.В., Стукова С.А., Хорина А.Н., Шеремета А.Д., Шнейдмана Л.З. Особый интерес представляют труды зарубежных авторов, где выделяются Амат О., Андерсон X., Блейк Д., Бетге Й., Ван Бреда М.Ф., Колдуэлл Д., Метьюс М.Р., Нидлз Б., Перера М.Х.Б., Ришар Ж., Хендриксен Э.С., Шер И.Ф., Шмаленбах Э. и др.
Раскрытие аспектов, относящихся к объекту исследования, в современных публикациях отличается неоднозначностью, а зачастую, и противоречивостью, и в большинстве случаев не дает ответов на значительное число вопросов, касающихся исследований информационных возможностей финансовой отчетности и их расширения в условиях перехода к развитому рынку.
Цели и задачи исследования. Основная цель работы заключается в научном обосновании современных тенденций моделирования финансовой отчетности, в исследовании информационных возможностей отчетных данных в российской и международной практике и разработке рекомендаций по повышению информативности элементов бухгалтерской совокупности, характеризующей различные стороны производственно-хозяйственной и финансовой деятельности предприятий и организаций в России.
Для достижения заданной цели в работе поставлены и решены следующие задачи:
обоснованы необходимость, основные направления и методы осуществления гармонизации российской учетной практики в рамках мирового экономического сообщества;
подчеркнута роль гибкой системы регулирования учета и отчетности в формировании и представлении финансовой бухгалтерской информации;
выявлена степень влияния концепции финансовой отчетности на качество сведений, формируемых в бухгалтерском учете;
— проанализированы информационные потребности основных групп
пользователей отчетных данных и определены перспективы повышения ин
формативности финансовых отчетов;
раскрыты интерпретации основных учетных принципов в статической и динамической балансовых теориях и выделено влияние их элементов на моделирование баланса и отчета о прибылях и убытках;
внесены рекомендации по совершенствованию формы балансового отчета в России с учетом требований МСФО и передового международного опыта;
разработаны предложения по моделированию системы организации налоговых расчетов, базирующейся на данных, формируемых в бухгалтерском учете.
Предмет и объект исследования. Предметом и объектом диссертационного исследования выступают теоретические, методические и практические аспекты формирования финансовой отчетности предприятий и организаций.
Методология и методика исследования. Методологическую основу работы составили труды отечественных и зарубежных авторов, международные и национальные бухгалтерские стандарты, нормативные документы, регулирующие учет и отчетность в РФ. В ходе написания работы использованы методы научной абстракции, сравнительного анализа и моделирования, индуктивный и дедуктивный методы.
Научная новизна исследования состоит в том, что на основе изучения и критического анализа практики регулирования, формирования и представления финансовой отчетности изложены выводы о направлениях совершенствования элементов отечественной бухгалтерской информационной системы. Основные научные результаты, полученные в ходе исследования, включают:
дано авторское определение бухгалтерской информационной системы и раскрыта ее роль в обеспечении управления;
классифицированы гармонизационные процессы бухгалтерского учета в рамках мирового экономического сообщества;
предложен вариант взаимосвязи элементов концепции финансовой отчетности;
выявлены основные группы пользователей финансовой отчетности в России, обобщены их информационные потребности и представлена их классификация;
высказаны предложения по совершенствованию формы российского баланса, предполагающие структурную перегруппировку разделов и обеспечивающие чистоту его валюты;
обоснованы направления развития согласованности информации финансового и фискального характера;
предложена классификация информационного обеспечения налоговых расчетов в рамках предприятия;
высказаны рекомендации по совершенствованию системных учетных записей и документооборота для организации налоговых расчетов предприятий;
разработана система оперативно-аналитической регистрации фактов хозяйственной жизни, призванная обеспечить оптимальную процедуру определения налоговых показателей на основе бухгалтерских данных.
Теоретическое и практическое значение работы. Основные выводы и предложения по формированию балансового отчета реальны к применению при разработке и уточнении стандартов, регулирующих порядок составления и
представления финансовой отчетности в части структуры, состава и оценки ее элементов. Предложенные соискателем оперативно-аналитические регистры апробированы и применяются при организации налоговых расчетов на предприятиях Краснодарского края и утверждены приказом Управления МНС по Краснодарскому краю для использования при осуществлении проверок расчетов налоговых обязательств экономических субъектов.
Апробация и внедрение результатов работы. Выводы и рекомендации, изложенные в диссертации, рассматривались в ходе проведения лекционных и практических занятий в Кубанском государственном университете и Институте экономики, права и естественных специальностей (г. Краснодар), а также обсуждались в процессе проведения занятий в рамках Программы подготовки и аттестации профессиональных бухгалтеров при Учебно-методическом центре Института экономики, права и естественных специальностей и получили положительные отзывы среди учетных работников. Основные положения диссертации нашли отражение в четырех учебных пособиях [84, 85, 87, 88] и учтены при разработке учебных программ образовательного стандарта по специальности 06.05 «Бухгалтерский учет, анализ и аудит», вступившего в силу в 2000 г. Оперативно-аналитические регистры учета успешно применяются при осуществлении налоговых расчетов и налоговых проверок на предприятиях Краснодарского края. Отдельные положения диссертации докладывались и обсуждались на шести региональных научных и научно-практических конференциях, вызвали широкий резонанс и получили одобрение Кубанской палаты аудиторов.
Публикации. Основные положения диссертации изложены в двенадцати публикациях общим объемом, принадлежащим соискателю, — 3,4 п.л., среди которых четыре учебных пособия (в соавторстве), в том числе, пособие, изданное с грифом Министерства образования РФ [88].
Структура исследования. Диссертация состоит из введения, трех глав, заключения, списка литературы, 13 приложений. Работа проиллюстрирована 26 рисунками и 10 таблицами.
9 1. КОНЦЕПТУАЛЬНЫЕ ОСНОВЫ ФИНАНСОВОЙ ОТЧЕТНОСТИ
Взаимное согласование российской бухгалтерской системы с основными направлениями развития мировой учетной практики
В толковом словаре русского языка [103] дано определение системы как «целого, представляющего собой единство закономерно расположенных и находящихся во взаимной связи частей», а информация интерпретируется как «сообщение, осведомляющее о положении дел, о состоянии чего-либо».
Выделяя специальный термин бухгалтерская информационная система, автор рассматривает последнюю как совокупность взаимосвязанных элементов, характеризующих средства и методы получения и преобразования информации о финансово-хозяйственном положении организации и результатах ее деятельности, необходимой для принятия обоснованных управленческих решений в области формирования, распределения и использования ресурсов экономического субъекта.
Исследуя бухгалтерскую информационную систему, следует принимать во внимание, что она включает не только данные, обобщаемые в рамках финансового учета и предоставляемые внешним пользователям, функционирующим вне предприятия, но и сведения управленческого учета, закрытые для внешних пользователей и представляющие коммерческую тайну
Таким образом, информация, формируемая в бухгалтерском учете, выступает основой принятия решений, как в рамках экономического субъекта, так и за его пределами.
В общем виде под управленческими решениями финансового характера понимаются решения в области формирования, распределения и использования финансовых ресурсов организации на основе сбалансированности затратных и доходообразующих факторов, позволяющие повышать эффективность производственных и финансовых вложений, выбирать наиболее привлекательные сферы бизнеса, устойчивых в финансовом отношении партнеров и т.д.
Так, при формировании тактики и стратегии финансового развития, применяя различные методы финансового управления, такие, как прогнозирование, оптимальное налогообложение, кредитование, финансовая помощь, системы расчетов и многие другие, организация использует не только собственную бухгалтерскую информацию, но и информацию, предоставляемую другими экономическими субъектами.
В этой связи одним из направлений развития и совершенствования стратегического планирования представляется создание общего информационного пространства путем придания финансовой отчетности организаций, независи мо от вида деятельности и организационно-правовой формы, статуса публич ной. Поскольку качество принимаемых решений напрямую зависит от качест ва учетных данных, публикуемая отчетность должна подвергаться обязатель ной аудиторской проверке, целью которой выступает подтверждение достоверности отчетной информации. В различных странах в зависимости от размера компаний существуют различные подходы к требованию публикации. К примеру, в Великобритании, Испании, Италии, финансовая отчетность должна быть зарегистрирована в специальном правительственном органе. Во Франции, кроме регистрации, предусмотрена публикация отчетов в Бюллетене. В Германии финансовая отчетность всех компаний публикуется в Коммерческом Регистре, а крупных компаний — в Федеральной газете. Позитивное влияние на развитие национальной экономики открытой системы отчетности очевидно, поскольку обуславливает доверие правительственных органов и инвесторов. С другой стороны, возможны ситуации, когда публикация финансовой отчетности может спровоцировать финансовый крах компании. Этим и объясняются различия в требованиях публикации, поскольку необходимо принимать во внимание аспекты, связанные с конфиденциальностью, согласно которой опубликованная информация не должна приносить ущерб интересам предприятия.
В обеспечении управления роль бухгалтерского учета сводится к формированию максимально достоверной информации о финансовом состоянии и финансовых результатах деятельности организации, а отчетность выступает средством коммуникации в рамках национальных и международных рынков. В связи с этим во многих странах усилилось внимание к проблеме унификации бухгалтерского учета, поскольку развитие экономической интеграции бизнеса требует единых подходов в понимании показателей, формируемых в системе бухгалтерского учета и отражаемых в финансовой отчетности. Различия национальных учетных систем обусловлены разнообразием внутренних политических, экономических и культурных условий. Это характерно не только для России и носит глобальный характер.
Интерпретация фундаментальных принципов в статической и динамической моделях бухгалтерского учета
Динамическая концепция, согласно Шмаленбаху, преследовала цель измерения эффективности хозяйственной деятельности предприятия через определенные промежутки времени. Расчет такой эффективности может опираться на исчисление рентабельности собственного капитала и сводится к определению чистого результата.
Различие целей статической и динамической концепции не предполагает, тем не менее, их раздельного существования. Напротив, оба типа учета взаимосвязаны. Напомним, что фундаментальная цель статической бухгалтерии состоит в оценке имущественного положения путем определения уровня покрытия кредиторской задолженности соответствующими активами. При этом размер собственного капитала рассчитывается как разница между оцененными по стоимости возможной продажи активами и кредиторской задолженностью. Сравнивая значение собственного капитала на разные даты (например, на начало и конец года), возможно определить финансовый результат за этот период (при условии корректировки полученной суммы на величину вложений или изъятий из капитала). Таким, образом, реализуется цель динамической модели — определение результата и расчет эффективности.
Итак, бухгалтерская система регистрации и обработки информации о свершившихся фактах хозяйственной жизни предприятия может обеспечить выполнение одновременно двух основных задач, что предопределяет выделение в финансовой отчетности двух основных форм — баланса (выражение статической бухгалтерии) и отчета о прибылях и убытках (динамическая концепция). Эти задачи решаются внутри единой системы учета в результате использования различных, порой исключающих друг друга, принципов и процедур.
Рассмотрим применение основных учетных принципов в статической и динамической моделях.
Базовые принципы заложены в основу регулирования учета и формируют его методологию. Эти принципы широко освещены в МСФО [93], в трудах Э.С. Хендриксена, М.Ф. Ван Бреды [143], Б. Нидлза, X. Андерсена, Д. Колдуэлла [97], Р. Энтони, Дж. Риса [153], М.Р. Метьюса и М.Х.Б Переры [96], Й. Бетге [48], Я.В. Соколова [121, 129, 131], В.Ф. Палия [104, 106], М.И. Куте-ра [84, 85, 87, 88], В.Д. Новодворского [102]. В российском законодательстве понятие «принцип» отсутствует. Отдельные принципы проходят в отечественных нормативных документах под названием «допущения и требования». Что касается Концепции [12], то международно-признанные принципы учета нашли отражение в разделе «Основы организации бухгалтерского учета».
Регулирование учета и отчетности в развитых странах осуществляется на основе общих требований, важнейшие из которых представлены ниже.
Принцип денежного измерения. Согласно этому принципу в бухгалтерском учете отражается только информация, представленная в денежном выражении, поскольку денежный измеритель позволяет сопоставить между собой такие разнородные объекты, как затраты труда, финансовые результаты и пр. Это не исключает использования в бухгалтерском учете других измерителей -натуральных, трудовых. Однако применение денежного измерителя имеет ограничение, поскольку он неустойчив во времени. Такая нестабильность связана с инфляционными процессами, изменением коньюктуры рынка, другими причинами и приводит к тому, что бухгалтерские данные, основанные на прошлых ценах, должны быть приведены в соответствие с текущей денежной оценкой. Этот принцип одинаково успешно применяется в статической и динамической моделях и выступает одним из основных в российской учетной системе.
Принцип имущественной обособленности определяет территориальные и имущественные границы организации. Согласно этому принципу бухгалтерский учет рассматривается как информационная модель хозяйственной единицы и не распространяется на личные средства владельцев. В России этот принцип представлен в ПБУ 1/98 [16], где указывается, что активы и обязательства организации существуют обособленно от активов и обязательств собственников этой организации и других организаций. Этот принцип, как указывает Я.В. Соколов [131, С. 73], долгое время игнорировался статическим балансом. Во времена Луки Пачоли (когда учет велся в рамках семьи) претензии кредиторов распространялись и на личное имущество собственников. Поскольку статический учет направлен на выявление возможности покрыть долги предприятия его активами, постольку в активе баланса могли отражаться ценности и права, принадлежащие не только самому предприятию, но и его собственнику. В современной практике этот факт не вызывает сомнение в отношении индивидуальных предпринимателей или товариществ, когда владельцы обязаны отвечать по требованиям третьих лиц всем своим имуществом, но несправедлив для акционерных обществ, где держатели акций в случае банкротства ответственны по обязательствам лишь в пределах их вкладов. Первой попыткой формирования теории динамического учета можно считать труды Жака Савари, который проводил различие между инвентарным балансом, содержащим только данные об имуществе, которое собственник вложил в предприятие, и конкурсным балансом, включающим также сведения о личном имуществе собственников. При этом Савари отдавал предпочтение первому и как бы предсказывал принцип обособленного предприятия. В 1840 г. Ипполит Ванье ввел правило: бухгалтерский учет ведется от имени фирмы, а не собственников, следовательно, собственники отвечают по долгам фирмы только в пределах своих вкладов [131, С. 147]. В динамической концепции активы предприятия представляют собой элементы вложенного в него и еще не потребленного капитала, следовательно, личное имущество собственников, акционеров, руководителей исключается из активов.
Моделирование взаимодействия бухгалтерского учета и налогообложения в российской практике
Экономические преобразования в России оказали влияние не только на бухгалтерскую информационную систему. Серьезные изменения, связанные с реформированием отечественной экономики, происходили и в налогообложении. Первые налоговые системы 1990 и 1992 г.г. полностью заменили ранее существующую практику планового распределения прибыли социалистических предприятий. При этом бухгалтерский учет не предназначался для решения фискальных задач и не мог в полной мере удовлетворять потребности налогообложения в силу рядя причин. Это связано, прежде всего, с усложнением расчетов отдельных налогов (например, выбором рыночной цены для исчисления налога на прибыль при реализации продукции по ценам не выше фактической себестоимости), когда данные, необходимые при определении налоговых обязательств, невозможно было формировать в системе бухгалтерского учета. Сюда же относится несовпадение объектов бухгалтерского и налогового наблюдения, а также субъектов, обязанных вести бухгалтерский учет. Так, для исчисления таможенных сборов и пошлин, отдельных местных налогов бухгалтерские данные вообще не используются, в то же время все граждане России, иностранные граждане и лица без гражданства, имеющие совокупный доход из источников в РФ, являются плательщиками налога на доходы, однако порядок и условия ведения ими бухгалтерского учета законодательством не установлены.
И, наконец, активное вмешательство методик налогообложения в организацию учета привело бы к серьезным искажениям финансовой отчетности. Такое вмешательство имело место в период с 1992 г. по 1995 г., когда российский учет был сориентирован на немецкую модель, что приводило к утратеучетной системой своей теоретико-методологической, научной и профессиональной самостоятельности. Примером искажения бухгалтерских данных вследствие влияния правил налогообложения в этот период может служить порядок отражения в учете нормируемых затрат (командировочных расходов, расходов по рекламе и т.п.), который предусматривал отнесение документально подтвержденных расходов в пределах норматива на счета издержек производства и обращения, а сверхнормативных — за счет использования прибыли. При этом искажался и объем издержек, и размер финансового результата. В настоящий момент проблема перехода от отчетности, ориентированной на фискальные цели, к отчетности, построенной на основе рыночных принципов, относится к одной из актуальных и обсуждаемых, и большой интерес вызывает взаимодействие бухгалтерского учета и налогообложения, предопределяющего возникновение такого понятия, как налоговый учет. Согласно определению, представленному в [54, С. 16] налоговый учет — система сбора, фиксации и обработки хозяйственной и финансовой информации, необходимой для правильного исчисления налоговых обязательств плательщика.
Следует отметить, что появление и функционирование налогового учета необходимо в том случае, когда бухгалтерская система перестает обеспечивать реализацию фискальных интересов государства. Заметим, что согласно исследованиям специалистов отечественного учета [54, 87, 148], в мировой учетной практике различают две модели сосуществования бухгалтерского учета и налогообложения — континентальную и англосаксонскую.
Континентальная модель характеризуется достаточно тесной связью ме жду учетной и налоговой системами и направленностью учетной практики на удовлетворение требований правительства в отношении налогообложения. К континентальной модели относятся учетные системы Германии, Франции, Бельгии, Испании, Италии и др. Внутри данной группы степень зависимости различна. В Германии, например, существует так называемый «принцип обязательности», согласно которому информация в финансовой отчетности должна быть представлена в соответствии с требованиями налогового законодательства, при этом бухгалтерский и налоговый учет практически совпадают и первый выполняет все фискальные функции. Франция отличается слабой зависимостью, при этом налоговый учет выступает не частью бухгалтерского, а пересекается с ним при расчете налогов. Во Франции, например, существует «переходная» таблица, которая позволяет перейти от прибыли по данным учета к налогооблагаемой прибыли. К станам континентальной модели примыкают государства южноамериканского типа учета (Аргентина, Бразилия, Боливия, Чили и др.). В этих стра нах учет в достаточной степени формирует информацию для контроля за ис полнением государственной политики, в т.ч. в части налогообложения. Англосаксонская модель предполагает существование и параллельное ведение как бухгалтерского, так и налогового учетов. Эта модель характерна для США, Великобритании, Канады, Австралии и др. Отметим, что выделение двух моделей представляется весьма условным, поскольку на практике трудно, а иногда и невозможно однозначно идентифицировать модель, применяемую в том или ином государстве. Эту особенность необходимо принимать во внимание при рассмотрении указанного соотношения в отечественной практике.
