Содержание к диссертации
Введение
Глава I. Сравнительный анализ действующих систем отчетности 9
1.1. Определение системы отчетности 9
1.2. Классификация систем отчетности 15
1.3. Концептуальные принципы формирования отчетности в российской и международной системах
Выводы по главе I 54
Глава II. Сравнительный анализ принципов построения основных форм российской и международной отчетности
2.1. Сравнительный анализ структуры баланса в российской и международной системах отчетности 56
2.2. Методические особенности раскрытия информации в отчете о прибылях и убытках и отчете о движении денежных средств в российской и международной системах отчетности.
2.3. Основные принципы раскрытия информации содержащейся в финансовых отчетах в международной и российских системах отчетности
Выводы по главе II 112
Глава III. Адаптация системы российской бухгалтерской отчетности к требованиям международных стандартов.
3.1. Анализ действующей практики проведения адаптации отчетности 114
3.2. Общая методика проведения адаптации исходной отчетности 121
3.3. Поэтапное проведение адаптации российской отчетности к международным стандартам в практической деятельности
Выводы по главе III 161
Заключение 163
Библиография 170
Приложения 178
- Определение системы отчетности
- Сравнительный анализ структуры баланса в российской и международной системах отчетности
- Анализ действующей практики проведения адаптации отчетности
Введение к работе
Актуальность темы исследования. В настоящее время в Российской Федерации практически сформировалась экономическая система, основу которой составляют рыночные отношения, что привело к качественным изменениям задач бухгалтерского учета и экономического анализа. Эти изменения, в свою очередь, вызвали необходимость реформирования бухгалтерского учета в Российской Федерации.
Интеграция информационного пространства России в мировое информационное пространство невозможна без формирования экономической информации, доступной для восприятия различными группами пользователей. Международные Стандарты Финансовой Отчетности (МСФО) являются той базой, на основе которой может быть сформирована такая информация.
Составление и представление отечественными организациями отчетность, соответствующей требованиям международных стандартов, является эффективным шагом к повышению полезности информации, сообщаемой организацией заинтересованным пользователям о своей деятельности.
Улучшение общего инвестиционного климата России также невозможно без формирования и предоставления всем заинтересованным пользователям, в первую очередь, реальным и потенциальным инвесторам транспарентной и достоверной информации об объектах инвестиций.
С конца восьмидесятых годов в нашей стране проводится значительная практическая и теоретическая работа по приведению отечественных принципов учета и подготовки отчетности в соответствие с международными нормами. Важнейшим шагом в этом направлении явилось принятие в 1998 году «Программы реформирования бухгалтерского учета в соответствии с международными стандартами финансовой отчетности». В то же время следует отметить отсутствие тождественности российской системы регулирования учета принципам ведения учета и подготовки финансовой отчетности, заложенным в международных стандартах финансовой отчетности. Подобное несоответствие
ставит отечественные организации перед необходимостью преобразования данных бухгалтерского учета и отчетности, сформированных на основе российской системы регулирования учета, в финансовую отчетность, соответствующую принципам МСФО.
Несмотря на все преимущества, связанные с представлением заинтересованным пользователям финансовой отчетности, основанной на международных стандартах, подобная практика не получила в настоящее время широкого распространения среди российских организаций. Это объясняется следующими причинами. Во - первых, отсутствует общая модель адаптации отчетности. Применяемые организациями способы адаптации отчетности базируются на отдельных правилах и процедурах, не объединенных общими методологическими принципами. Во - вторых, процесс адаптации отечественной отчетности к требованиям международных стандартов связан со значительными затратами на ее подготовку. В большой степени эти затраты могут быть уменьшены путем привлечения для адаптации отчетности специалистов самой организации, в первую очередь бухгалтерских, финансовых, планово - экономических служб. Привлечение к выполнению процедур адаптации работников организации, не являющихся в большинстве случаев специалистами по МСФО, требует формализации процедур, выполняемых в процессе адаптации. К настоящему времени процедуры адаптации не формализованы на уровне, понятном для большинства практикующих специалистов. Важность и актуальность вышеназванных проблем, а также недостаточная их разработанность обусловили выбор темы диссертационного исследования, его цели и задачи.
Степень разработанности проблемы. Проблемам применения международных стандартов финансовой отчетности в РФ уделяется значительное внимание в отечественной теоретической и научно - практической литературе, а также в сети Интернет. Об этом свидетельствуют труды Гетьмана В.Г., Качалина В.В., Новодворской) В.Д., Палия В.Ф., Рожновой О.В., Соловьевой О.В., Соколова Я.В., Стукова С.А. , Стукова Л.С., Тереховой В.А., материалы сайтов
www. , www. . Общетеоретические аспекты применения международных стандартов финансовой отчетности в учетной практике различных стран нашли свое отражение и в работах зарубежных авторов - Мюллера Г., Мэтьюса М.Р., Хендриксена Э.С. и др. В значительно меньшей степени исследованы проблемы собственно адаптации данных бухгалтерского учета и отчетности российских организаций. Эти вопросы рассмотрены в работах Волкового В.М. , Кирьяновой З.В., Лаховой Е.В., Литвиненко М.И., ,Лямовой Г.В. , Одинушкиной Е.В. Однако и в этих работах, как правило, отсутствует общая концепция методов проведения адаптации данных российского бухгалтерского учета и отчётности в соответствии с МСФО. Это создает научную проблему, состоящую в разрешении противоречия между необходимостью проведения адаптации данных бухгалтерского учета и отчетности с отсутствием методологии ее проведения, основанной как на изучении теоретических аспектов процессов подготовки отчетности, так и на обобщении методов сложившейся практики проведения адаптации.
Цель и задачи исследования. Цель настоящего исследования состоит в разработке методологии и выводимой из нее системы методических положений и практических рекомендаций по проведению адаптации данных российского бухгалтерского учета и отчётности к требованиям международных стандартов. В соответствии с поставленной целью в исследовании были решены следующие задачи:
- определено понятие "система отчетности" и проведена классификация действующих систем отчетности по различным основаниям;
-проведен сравнительный анализ принципов подготовки и составления отчетности в российской и международной систем отчетности; -проанализированы различия в способах формирования показателей основных форм отчетности в российской и международной системах отчетности; -проведен анализ объемов и способов дополнительных раскрытий информации финансовых отчетов в исследуемых системах отчетности;
-проведено изучение сложившихся к настоящему времени способы проведения адаптации данных бухгалтерского учета и отчетности российскими организациями;
- уточнен и расширен аппарат адаптационных записей и таблиц, применяемых при адаптации отчетности;
-предложена базовая методика проведения адаптации отчетности, которая может быть использована как базовая при проведении адаптации отчетности различными организациями;
-эффективность предложенной методики показана на примере выполнения адаптации отчетности к требованиям МСФО конкретной организации.
Предмет и объект исследования. Предметом исследования является совокупность установленных российской системой нормативного регулирования учета и отчетности и системой МСФО принципов отражения в бухгалтерском учете и отчетности фактов хозяйственной жизни организации. В качестве объекта исследования выбрана система бухгалтерского учета и подготовки отчетности российских организаций, осуществляющих хозяйственную деятельность и представляющих отчетность по международным стандартам.
Методологическую и теоретическую основу исследования составили действующие в Российской Федерации методы ведения бухгалтерского учета и подготовки бухгалтерской отчетности, вытекающие из нормативных регулирующих документов; методы и принципы подготовки финансовой отчетности, заложенные Международными Стандартами Финансовой отчетности, а также теоретические и научно - практические разработки отечественных и зарубежных исследователей в области бухгалтерского учета.
В работе использованы труды ведущих учёных и специалистов в области бухгалтерского учета, инструктивные материалы системы нормативного регулирования учёта в РФ, Международные стандарты финансовой отчётности, концепции и стандарты американского Комитета по стандартам финансового учета (FASB). Для обобщения действующей практики преобразования отчетно-
сти было проведено изучение применяемых методов адаптации путем выборочного наблюдения на основе анкетирования ряда российских организаций, представляющих отчетность на основе МСФО.
В ходе исследования использовался современный научный инструментарий: системный подход к объекту исследования, диалектический метод, методы абстрагирования, моделирования, сравнения и анализа, выборочного наблюдения.
Научная новизна диссертации определяется совокупностью полученных научных результатов, важнейшими из которых являются следующие:
- предложено определение «система отчетности», базирующееся на сис
темном подходе к совокупности данных бухгалтерской отчетности;
-проведена классификация действующих систем отчетности по различным критериям: по приоритету целей идентифицированы системы отчетности, ориентированные на достижение прагматических и синтаксических целей; установлено, что российская система отчетности ближе ко второй группе (синтаксической), система отчётности, базирующаяся на МСФО, относится к первой группе (прагматической;
определено, что в российской системе отчетности основным способом оценки её статей является фактическая себестоимость, в то время как в международной системе отчетности используются различные способы оценки;
выявлено, что в международной системе отчетности основная информационная нагрузка постепенно переносится с форм отчетности на примечания и пояснения к отчетности;
- на основе анализа действующей практики проведения адаптации отчет
ности российскими организациями уточнены и расширены способы представ
ления процессов проведения и результатов адаптации.
Практическая значимость работы заключается в том, что обоснованная автором методика адаптации системы российской отчетности может быть использована специалистами экономических служб организаций различных ви-
дов деятельности и форм собственности, работниками аудиторских и консалтинговых компаний при подготовке отчетности в соответствии с требованиями международных стандартов; преподавателями высших учебных заведений при подготовке и проведении занятий по курсам «Бухгалтерский (финансовый) учет», «Международные стандарты учета и отчетности».
Практическую ценность имеют следующие положения исследования:
использование в практике составления отчетности организаций различных организационно-правовых форм усовершенствованной и апробированной автором методики проведения адаптации отчетности;
применение обоснованной последовательности выполнения процедур адаптации;
разработка схемы информационного взаимодействия функциональных подразделений организации при проведении адаптации отчетности;
- предложение в части дополнения отдельных положений действующих системы нормативного регулирования учета в Российской Федерации, в частности ПБУ 3/200 «Учет обязательств, стоимость которых выражена в иностранной валюте"
Диссертация состоит из введения, трех глав, заключения, включая 1 рисунок и 14 таблиц.
Определение системы отчетности
Вопросы сравнительного анализа различных учетных систем достаточно подробно изучены в работах отечественных и зарубежных специалистов в области теории бухгалтерского учета. Так, в работах М.И. Литвиненко [49,50] Г. Мюллера [54] , М.Р. Мэтьюса и М. Переры [56], Я.В. Соколова [68], Э. Хенд-риксена и М. Ван Бреды [73] рассматриваются различные аспекты, связанные с определением особенностей функционирования учетных систем. Наиболее удачное, на наш взгляд, определение понятия учетной системы содержится в [49] - "учетная система представляет собой совокупность элементов метода бухгалтерского учета, находящихся во взаимосвязи и образующих единое целое". Это определение акцентирует внимание на методах бухгалтерского учета, которые являются структурными системообразующими элементами учетной системы. Под элементами метода бухгалтерского учета в современной теории учета понимают следующие : документирование, инвентаризация, калькуляция, счета и двойная запись, балансовое обобщение, оценка и отчетность. [ см. напр. 69] Таким образом, следует сделать вывод, что в основе определения понятия "учетная система" лежат скорее процедурные аспекты, то есть принципы отражения фактов хозяйственной жизни в бухгалтерском учете и отчетности.
Однако очевидно, что между понятиями "учетная система" и "система отчетности" существуют значительные различия, не позволяющие ставить между ними знак равенства.
В нормативных документах, регламентирующих порядок составления и представления бухгалтерской отчетности в РФ также не содержится определения системы бухгалтерской отчетности. Так, в Положении по бухгалтерскому учету (ПБУ) 4/99 "Бухгалтерская отчетность организации" дано следующее определение " бухгалтерская отчетность - единая система данных об имущественном и финансовом положении организации и результатах ее.. .деятельности" [6]. В этом определении речь идет об отчетности, как о системе данных, но не о системе отчетности.
Отсутствие системного подхода к отчетности в теоретическом плане порождает проблемы в практической деятельности. Так, по данным опроса, проведенного компанией MAG - Consulting среди посетителей специализированной выставки " Бухгалтерский учет и аудит- 2000" , лишь 8,75 % опрошенных считают, что "информация, содержащаяся в бухгалтерской отчетности, полезна внешним ее пользователям" [81 ]
В связи с отсутствием в теории определения системы отчетности представляется уместным дефинировать это понятие.
Под системой отчетности понимается совокупность форм бухгалтерской отчетности, содержащихся в них агрегированных показателей, методов и способов их формирования и восприятия
Из данного определения видны различия между понятиями " учетная система" и "система отчетности". Если в дефиниции учетной системы первостепенное значение имеют практические способы и формы интерпретации элементов методов бухгалтерского учета в зависимости от специфических особенностей функционирования учетной системы, то в определении системы отчетности на первый план выходят проблемы формирования и восприятия агрегированных показателей, характеризующих деятельность организации.
Система бухгалтерской отчетности является искусственной системой, моделирующей финансовое состояние организации, результаты его деятельности за определенный временной период. Система отчетности, как и любая система, состоит из элементов, находящихся во взаимодействии и подчиненных достижению одной цели. Для конструктивного изучения свойств системы бухгалтер ской отчетности необходимо определить ее цели и структурировать элементы, формирующие систему бухгалтерской отчетности.
Подходы к определению целей отчетности претерпели значительные изменения за всю историю развития бухгалтерского учета. Особенную активность дискуссия о целях отчетности получила в 20-30-х годах и во второй половине XX века в экономически развитых странах Запада. Это связано, в первую очередь, с изменением роли отчетности. Великая депрессия 30 -х годов заставила по -новому отнестись к информации, содержащейся в бухгалтерском учете. Послевоенный экономический подъем и последовавшая за ним глобализация экономики, формирование мирового информационного пространства также вызвали необходимость пересмотра места финансовой отчетности в системе информационного обеспечения экономических процессов.
Следует отметить, что отечественные ученые долгое время не принимали участия в этой дискуссии, что связано с особенностями идеологического обоснования бухгалтерского учета в СССР. Как отмечает Соколов Я.В, говоря о развитии теории учета в СССР " На теорию было наложено табу. Было создано схоластическое направление в учете, псевдотеория, сведенная к трем совершенно надуманным проблемам: предмет, метод и классификация счетов" [66] Это не могло не сказаться как на развитии учета в нашей стране, так и на развитии теории учета в мире. Мы выражаем надежду, что изменения, произошедшие за последнее десятилетия, позволят российским ученым внести достойный вклад в создание и развитие теории учета в мировом масштабе.
Сравнительный анализ структуры баланса в российской и международной системах отчетности
Баланс является, по мнению Соколова Я.В. «основой бухгалтерской отчетности». [69] На протяжении всей истории бухгалтерского учета баланс считался и считается определяющей и главной отчетной формой. О том, что баланс является определяющей формой в бухгалтерской отчетности говорит тот факт, что 30 -х 40 —х годах XX века советские авторы пытались ввести в употребление термин «балансовый учет» вместо «бухгалтерский учет» [см.напр. 66]
К задачам настоящего исследования не относится изучение эволюции теоретических взглядов на трактовку природы баланса, поэтому представляется возможным, для определения сущности баланса, использовать дефиницию, данную профессором Соколовым Я.В. в [69]: «Баланс есть модель, с помощью которой в интересах пользователей представляется на определенный момент времени финансовое положение организации». Нам представляется справедливым сделанный в данном определении акцент на удовлетворение информационных потребностей пользователей в качестве основного назначения баланса. Этот подход вполне согласуется с целями финансовой отчетности в трактовке МСФО, рассмотренным в первой главе диссертационного исследования.
Бухгалтерский баланс является важным источником информации для анализа хозяйственной деятельности предприятия. Он отражает синтезированную информацию о результатах этой деятельности, которая затем дифференцируется в различных отчетах.
Представляется целесообразным рассмотреть эволюцию принципов составления баланса в российской системе отчетности, начиная с 1991 года т.е. с года начала осуществления радикальных экономических преобразований в СССР (и в Российской Федерации). Нам представляется логичным провести такое исследование по двум направлениям: эволюционное развитие формата представления баланса и сравнительный анализ подходов к формированию показателей отчета о финансовом состоянии предприятия в российской и международной системах отчетности. Развитие форм баланса в российской системе отчетности
Форма баланса, входящая в состав бухгалтерского отчета за 1991 год, доведенная до предприятий письмом Минфина СССР от 17.06.1991 № 26В «Об объеме и формах за 1991 годового бухгалтерского отчета предприятий, объединений и организаций год» сохраняла в себе многие характерные особенности баланса времен господства государственной собственности на средства производства. К числу важнейших из этих особенностей можно отнести следующие:
-отражение амортизируемых активов (основных средств, малоценных и быстроизнашивающихся предметов и нематериальных активов) в активе баланса по первоначальной стоимости, с параллельным отражением накопленного износа (амортизации ) в первом разделе пассива баланса;
-отражение в I разделе актива баланса (« Основные средства и вложения») суммы задолженности учредителей (собственников) по взносам в уставный капитал. В пассиве баланса, соответственно, отражается величина объявленного уставного фонда;
-убытки (строка 090) также отражаются в первом разделе баланса;
-использование прибыли (строка 050,060) также отражается в активе. Близко к этой категории по экономическому содержанию примыкают отражаемые по строке 350 -«Расходы, не перекрытые средствами фондов и целевого финансирования». Все эти показатели не являются активами, в современной трактовке; в балансе на 1 января 1992 г. присутствует такая категория источников собственных средств, как «финансирование капитальных вложений» (строка 430 первого раздела пассива баланса).
Таким образом, баланс на 1.01. 1992 г., входивший в состав годового отчета за 1991 год был ярко выраженным балансом - брутто, носившем на себе следы балансов эпохи государственной собственности на средства производства и мог быть использован в аналитических целях лишь после значительных корректировок.
В 1992 г. Министерство финансов Российской Федерации в своем Письме от 9 июня 1992г. № 38 внесло достаточно серьезные изменения как в порядок формирования показателей отчета по форме № 1 «Баланс предприятия», так и в сам формат представления этого отчета. К числу наиболее важных изменений, внесенных в баланс и направленных на обеспечение его близости к формату, рекомендованному Комитетом по международным стандартам финансовой отчетности, следует отнести:
-отражение в первом разделе актива баланса «Основные средства и прочие внеоборотные активы» суммы амортизируемых долгосрочных активов по остаточной стоимости, т. е за вычетом накопленного износа (амортизации). Это же касается и МБП, включаемых в валюту баланса уже по остаточной стоимости (строка 122);
-сумма расходов, покрытых в течение отчетного года за счет прибыли, остающейся в распоряжении предприятия после налогообложения показывается со знаком (-) в первом разделе пассива баланса (сторнируется);
-появляется контрактивная статья «резервы по сомнительным долгам» (строка 750) в третьем разделе пассива.
Анализ действующей практики проведения адаптации отчетности
Различная практическая интерпретация основных принципов подготовки финансовой отчетности в российской и международной системах отчетности, изученная в первой главе настоящего исследования приводит к значительным несоответствиям в наполнении статей финансовой (бухгалтерской) отчетности, сформированной в соответствии со стандартами двух анализируемых систем отчетности (см. Главу II). Это оказывает существенное влияние на сопоставимость аналогичных (по форме, но не по содержанию) показателей отчетности. Устранить влияние этих различий возможно с помощью комплекса специальных процедур преобразования данных отчетности, составленной по российским правилам в информацию финансовых отчетов, соответствующую требованиям Комитета по МСФО. Такой комплекс процедур в дальнейшем мы пред- / лагаем называть «адаптацией системы российской бухгалтерской отчетности к требованиям международных стандартов» или «адаптацией системы отчетности».
Представляется необходимым акцентировать внимание на том, что процедурам преобразования подвергается именно система бухгалтерской отчетности, а не ее отдельные формы. Такой подход связан с тем, что бухгалтерская отчетность представляет собой информационную систему (см. Гл. I, 1.1).
В последнее время в отечественной научной и научно - практической литературе ведется дискуссия о методах адаптации российской отчётности к требованиям МСФО. К числу работ, в которых наиболее полно обобщены действующие способах и методы адаптации российской отчетности могут быть отнесены работы М.И. Литвиненко [цикл статей «Трансформация российской бухгалтерской отчетности в соответствии со стандартами КМСФО, опубликованные в журнале «Международный бухгалтерский учет в 1999 -2000 г.]; О.В. Соловьевой и Е. В. Старовойтовой «Как трансформировать российскую бухгалтерскую отчетность»[65]; В.М. Волкового и Е.В. Лаховой «Международные стандарты бухгалтерского учета. Основные принципы и приемы конвертации»[37]; З.В. Кирьяновой и Е.В. Одинушкиной «Как трансформировать российскую отчётность в GAAP» [45],Мальковой Т.Н. [51] и ряд других. Однако, в этих работах авторы, на наш взгляд, не акцентируют внимание на системном подходе к выполнению процедур адаптации отчетности. Так, в работах Литвиненко М.И. недостаточно подробно показаны принципы преобразования данных, содержащихся в отчете о движении денежных средств (форма № 4), а как было показано выше, этот отчет становится одним из основных отчетов по степени полезности доля пользователей в МСУ.
Кроме того, необходимо отметить, что в отмеченных работах не исследованы проблемы подготовки пояснений к отчетности, как одного из основных компонентов процесса формирования информации, полезной пользователям. Анализ развития информационной нагрузки на примечания и пояснения к отчетности, проведенный во второй главе настоящего исследования, показывает, что для достижения максимальной полезности для пользователей следует кардинально пересмотреть подход к формированию информации, содержащейся в пояснениях и примечаниях к отчетности.
Следует отметить также, что в настоящее время отсутствует общая методика осуществления процедур адаптации отчетности, которая могла бы быть применена российскими предприятиями различных форм собственности и сфер деятельности. Те методы адаптации , которыми пользуются международные аудиторские фирмы «большой пятерки» являются предметом коммерческой тайны; используемые методики адаптации российскими аудиторскими и консалтинговыми компаниями также не публикуются в доступных средствах массовой информации. Публикуемая на Интернет - сайте www. gaap.ru методика трансформации отчетности , подготовленная американской компанией Сагапа Corporation является , на наш взгляд , несколько устаревшей. Так, в частности, значительное внимание в этой методике уделяется переводу российской отчет ности на определение финансовых результатов на т.н. метод « по отгрузке» в то время как этот метод является основным методом определения финансовых ре зультатов в российской системе отчетности с 1995 года. , В связи с подобной информационной закрытостью для изучения, сложившейся практики адаптации в ходе настоящего исследования нами было проведено выборочное обследование предприятий, представляющих отчетность, соответствующую требованиям МСФО. Обследование проводилось путем анкетирования этих предприятий. Анкеты рассылались по официальным электронным адресам тех предприятий, на Интернет- сайтах которых публиковалась отчетность, трансформированная в соответствии с нормами МСФО. Выбор данного метода исследования обусловлен, с одной стороны недостатком доступной информации, о котором говорилось выше, и, с другой стороны , некоторым нежеланием предприятий, публикующих отчетность , подготовленную на основе МСФО , представлять открытую информацию о способах и методах ее формирования, что связано также с необходимостью соблюдения этими предприятиями определенных обязательств по сохранению коммерческой тайны.
