Содержание к диссертации
Введение
Глава I. Система бухгалтерского учета как инструмент рыночных отношений
1.1. Основные пользователи бухгалтерской отчетности. Их информационные запросы 8
1.2. Анализ международного опыта стандартизации бухгалтерского учета 22
1.3. Цели и задачи бухгалтерского учета в условиях рынка 35
Глава II. Анализ норм и принципов формирования международных стандартов бухгалтерского учета и отчетности
2.1. Принципы учета и качественные характеристики финансовой информации 52
2.2. Элементы финансовых отчетов. Их взаимосвязь 60
2.3. Признание и оценка элементов финансовых отчетов 70
2.4. Концепция капитала и сохранения капитала 85
Глава III. Основные направления реформирования российской системы бухгалтерского учета
3.1. Анализ применения принципов международного учета в российской системе бухгалтерского учета и отчетности 95
3.2. Основные направления трансформации российской системы бухгалтерского учета 104
3.3. Пути повышения полезности отчетной информации (на примере учета износа и амортизации основных средств) 117
Заключение 123
Список использованной литературы 129
Приложения 138
- Основные пользователи бухгалтерской отчетности. Их информационные запросы
- Принципы учета и качественные характеристики финансовой информации
- Анализ применения принципов международного учета в российской системе бухгалтерского учета и отчетности
Введение к работе
Актуальность темы исследования
Реформирование системы бухгалтерского учета в России в соответствии с Государственной программой перехода Российской Федерации на принятую в международной практике систему учета и отчетности, как наиболее полно отвечающей требованиям рыночной экономики, является актуальной задачей, стоящей перед отечественной бухгалтерской наукой.
Одной из основ устойчивой финансовой инфраструктуры является четкая, понятная и общепризнанная система бухгалтерского учета и отчетности, принципы которой можно интерпретировать и применять достаточно жестко и постоянно. Такой подход наиболее полно отвечает интересам всех основных субъектов рынка: правительства, предприятия, кредитора, инвестора.
Процесс интеграции экономики России в мировую хозяйственную систему в качестве ее органической составляющей обусловливает необходимость построения системы бухгалтерского учета и отчетности, отвечающей международным стандартам финансовой отчетности (МСФО) и потребностям реформируемой рыночной экономики. Этот процесс предопределяет необходимость переосмысления критериев формирования учетной и отчетной информации, более четкого определения элементов финансовой отчетности, установления взаимосвязи между ними, а также порядка их признания и оценки.
Данная проблема актуальна и потому, что в период функционирования планово-регулируемой экономики, подлинное содержание элементов финансовой отчетности было трансформировано и, по существу, не было востребовано. Отчетность, несмотря на декларируемое требование
открытости, была недоступна внешнему пользователю. Изменение экономических отношений, а также гражданско-правовой среды в России, появление под воздействием рынка новых заинтересованных пользователей и их требований к качеству отчетности, вызвало необходимость насыщения ее элементов содержанием в соответствии с Международными стандартами финансовой отчетности.
Помимо осмысления и внедрения в российскую практику провозглашенных в МСФО принципов учета и отчетности, для успешного реформирования системы бухгалтерского учета необходимо усовершенствовать систему его нормативного регулирования, в которой важная роль отведена стандартам (в российской терминологии - положениям по бухгалтерскому учету (ЛБУ), призванным
конкретизировать закон о бухгалтерском учете.
В дополнение к уже принятым национальным стандартам в течение ближайших нескольких лет планируется разработать еще около двух десятков новых ПБУ и усовершенствовать действующие. На наш взгляд, помимо определения круга стандартов, необходимых к внедрению, важно также обосновать последовательность их разработки, опираясь при этом на интегрированную совокупность объективных критериев, определяющих первоочередность внедрения предполагаемых к разработке стандартов.
Тема исследования актуальна и потому, что формирование в России системы рыночных отношений обусловило возникновение ряда новых операций и понятий, которых ранее (при плановом хозяйстве) не было: нематериальные активы, финансовые вложения, учетная политика организации и другие. Поэтому, в первую очередь необходимо подвести нормативную базу под эти, уже существующие и требующие нормативного регулирования, операции.
Важное значение и актуальность исследования всех названных проблем в период реформирования системы бухгалтерского учета на стадии ее
адаптации к Международным стандартам, недостаточная разработанность обозначенных вопросов, обусловили выбор темы диссертационного исследования, его цели и задачи.
Степень разработанности проблемы.
В современной отечественной экономической литературе проблеме обеспеченности пользователей надежной и своевременной финансовой информацией уделяется достаточно большое внимание. Об этом свидетельствуют научные труды П.С. Безруких, З.В. Кирьяновой, Т.Б. Крыловой, В.Д. Новодворского, М.Ф. Овсийчук, О.М. Островского, В.Ф. Палия, Я.В. Соколова, О.В. Соловьевой, А.Н. Хорина, А.Д. Шеремета, Л.З. Шнейдмана, и др.
Среди зарубежных исследований, уделивших большое внимание проблемам методологии бухгалтерского учета и отчетности в условиях энергично развивающегося мирового рынка, можно назвать работы таких авторов как Амат О., Блейк Дж., Ван Бред М.Ф., Д. Дамант, Хендриксен Э.С., и др.
Цели и задачи исследования.
Целью диссертационного исследования является обобщение теоретических представлений об основополагающих принципах бухгалтерского учета и отчетности за рубежом и в Российской Федерации, разработка рекомендаций по дальнейшему внедрению в российскую систему бухгалтерского учета и отчетности принципов МСФО применительно к потребностям переходной рыночной экономики.
В соответствии с целью исследования в работе были поставлены и решены следующие задачи:
• проведен анализ международного опыта стандартизации бухгалтерского учета и отчетности;
• проанализированы основные принципы, изложенные в Концептуальных основах МСФО, проведен анализ их применения в российской практике бухгалтерского учета, а также предложены возможности практического использования некоторых принципов МСФО при решении конкретных учетных задач;
• раскрыты и обобщены результаты проводимой программы реформирования системы бухгалтерского учета по ее основным направлениям;
• исследована совокупность объективных и субъективных критериев, влияющих на последовательность разработки и внедрения национальных стандартов бухгалтерского учета, проведен сопоставительный анализ этих критериев в зарубежной и российской практике;
• разработаны рекомендации по усовершенствованию действующего алгоритма разработки и внедрения ПБУ.
Предмет и объект исследования.
Предметом исследования является совокупность принципов международной и российской системы бухгалтерского учета и отчетности, обеспечивающая формирование полезной информации, необходимой пользователям для принятия решений в условиях рыночной экономики.
В качестве объекта исследования выбрана система бухгалтерского учета коммерческих организаций сферы материального производства, доминирующей в экономике России.
Теоретическая и методическая основа работы.
Диссертация базируется на основополагающих принципах международных стандартов финансовой отчетности, а также национальных правилах ведения бухгалтерского учета и составления отчетности; на Концепции бухгалтерского учета в рыночной экономике России и других
нормативных актах, регулирующих бухгалтерский учет и отчетность в России; на трудах ведущих российских и зарубежных ученых в области бухгалтерского учета и отчетности, экономического анализа и аудита.
В исследовании применялись методы сравнительного анализа, систематизации, приемы логической увязки данных.
Научная новизна работы заключается в следующем:
• раскрыта активная роль бухгалтерского учета в реформировании экономических взаимоотношений субъектов рыночных отношений;
• раскрыта Концепция капитала и сохранения капитала, изложенная в Концептуальных основах МСФО, но не нашедшая отражения в действующей в настоящее время в России Концепции бухгалтерского учета;
• обоснована необходимость практической реализации Концепции финансового сохранения капитала при решении конкретных учетных задач;
• обоснована необходимость повышения полезности бухгалтерской отчетности путем представления пользователям информации, как о начисленной амортизации, так и об износе основных средств;
• на основе проведенного исследования выявлены объективные и субъективные критерии, определяющие последовательность разработки положений по бухгалтерскому учету;
• определены приоритеты разработки и внедрения положений по бухгалтерскому учету, опирающиеся на интегральную совокупность объективных критериев последовательности разработки и внедрения национальных стандартов;
• внесены обоснованные предложения по усовершенствованию алгоритма разработки и внедрения положений бухгалтерского учета, основанные на анализе программы реформирования системы бухгалтерского учета и отчетности, а также международного опыта разработки стандартов.
Основные пользователи бухгалтерской отчетности. Их информационные запросы
Система бухгалтерского учета представляет собой важнейший элемент инфраструктуры рыночной экономики, связывающий своими информационными потоками практически всех участников рынка. Публичная бухгалтерская отчетность отражает состояние хозяйственных единиц, результаты многочисленных заключаемых в обществе сделок. На ее основе устанавливается баланс интересов вовлеченных в сделку сторон, цены, ставки процента, принимаются инвестиционные решения.
Система бухгалтерского учета обеспечивает информацией целый комплекс общественно-экономических связей, среди которых можно выделить такие, как:
кредитор-заемщик;
продавец - покупатель;
акционер-предприятие;
инвестор-объект инвестирования;
руководство организации - служащие организации;
руководство организации - собственники;
общество - организация
Становление в нашей стране системы рыночных отношений ведет к значительному повышению роли бухгалтерского учета и отчетности в информационном обеспечении выделенных связей. Это связано с расширением круга субъектов, принимающих инвестиционные и другие экономические решения и опирающиеся при этом на бухгалтерские данные.
Если в рамках административно-плановой экономики решения о вложении средств в ту или иную хозяйственную сферу, направлении их вложения, объеме хозяйственных связей и т. п. принимались единственным субъектом (он же был и монопольным пользователем средств производства) - государством, то в условиях рынка такие решения принимаются значительным числом независимых лиц, организаций, объединений, заинтересованных в эффективности собственных решений. За исключением предприятий, находящихся в государственной собственности, роль государства в деятельности отдельной компании в рыночной экономике значительно сокращается и ограничивается сбором налогов и контролем за соблюдением требований нормативно-правовых актов.
Множество лиц, заинтересованных в информации, содержащейся в финансовых отчетах ставит перед руководством организации следующие, связанные между собой вопросы: 1) кто является заинтересованным пользователем информации, предоставляемой в финансовой отчетности? 2) каковы интересы этих пользователей? 3) существенны ли различия в интересах этих пользователей? 4) имеются ли сходства в интересах различных групп пользователей?
В отечественной экономической литературе продолжается дискуссия по выделению основных групп пользователей отчетной информации. Ряд экономистов, в частности В.В. Ковалев, выделяют три укрупненные группы пользователей и устанавливают взаимосвязь их интересов:
пользователи, внешние по отношению к конкретному предприятию;
управленческий персонал предприятия
бухгалтеры [43, с. 72-73].
Взаимосвязь между группами пользователей представлена следующим образом:
Как следует из рис. 1.1, только область 1 отражает совокупность интересов, общих для всех групп пользователей. Исходя из этого, В.В. Ковалев делает вывод о том, что назначение финансовой отчетности заключается в максимальном сближении интересов различных пользователей.
Другими учеными - А.Д. Шереметом, А.С. Бакаевым, Т.Б. Крыловой и др.- предлагается другая классификация пользователей отчетности, которая, на наш взгляд, дает более полное представление о пользователях финансовой отчетности и их интересах. Они выделяют две укрупненные группы пользователей: внутренние и внешние. К внутренним пользователям относится управленческий персонал предприятия, а внешние пользователи отчетности объединяют две группы: прежде всего это непосредственно заинтересованные субъекты в результатах деятельности предприятия и, во-вторых, субъекты, имеющие косвенную заинтересованность в его деятельности, (рис. 1.2, с. 14).
Нет единства подходов по этой проблеме и среди зарубежных авторов и институтов.
Принципы учета и качественные характеристики финансовой информации
О нейтральности, т.е. объективная оценка (не занижающая обязательства и затраты, и, соответственно, не увеличивающая активы и доходы) никаким образом не будет влиять на принятие пользователем решений.
Для отражения в учете объект учета должен удовлетворять обоим критериям, т.е. речь идет о соотношении критериев: оба необходимы, но ни один из них не достаточен. Например: ожидаемые поступления, которые могут возникнуть в результате удовлетворения законных претензий (получение компенсаций в виде штрафа, пени, неустойки или другой форме, присужденное решением арбитражного суда) подходят под определение, как актива, так и дохода, и отвечают критерию вероятности для признания. Но, если величина ожидаемых поступлений не может быть надежно определена, эти поступления не будет признаны как актив или доход. Это будет справедливо, не только исходя из соблюдения критериев признания, но и учитывая требование осмотрительности (осторожности). Существование же претензии может быть раскрыто в примечаниях к отчету, разъяснительном материале или дополнительно представленной информации.
Существуют разные условия признания различных элементов учета. Так, например, актив будет признаваться в учете, когда очевиден приток ассоциируемых с ним экономических выгод в результате его использования, и актив имеет надежно определенную стоимость (оценку).
При приобретении активов они отражаются в учете по их первоначальной стоимости, т.е. сумме заплаченных за них денежных средств (или их эквивалентов) или по стоимости того, что было предоставлено в обмен на них. Но затем, по прошествии некоторого времени, первоначальная стоимость объектов перестанет отражать их реальную стоимость (потребительную ценность), и, соответственно перестанет быть надежной. Поэтому для обеспечения требования надежности оценки активов, необходимо определить их текущую стоимость. Текущая стоимость активов может быть определена по восстановительной или по ликвидационной стоимости.
Актив не будет признан в учете, если определено, что связанные с ним экономические выгоды могут не поступить на предприятие. Так, сомнительная дебиторская задолженность не будет отражаться в составе активов организации, чтобы не завышать данный показатель организации.
Такой способ признания активов обеспечивает правдивость представления данных, не позволяет дезинформировать пользователя о реальном состоянии активов.
Обязательство будет признано в учете, если его величина может быть точно определена и в результате удовлетворения этого обязательства может возникнуть отток ресурсов, содержащих экономические выгоды.
При возникновении обязательств они признаются в учете по их первоначальной стоимости, т.е. по сумме средств, поступление которой обусловило возникновение необходимости удовлетворить это обязательство. С течением времени данная оценка имеющихся у предприятия обязательств становится ненадежной, и для обеспечения признания их в учете требуется отражение их по текущей стоимости, т. е., в зависимости от конкретной хозяйственной ситуации, по ликвидационной или восстановительной стоимости.
При отражении в балансе обязательств важно соблюдение требования осмотрительности, т. е. не допущение занижения обязательств предприятия. С требованием осмотрительности перекликается, и требование нейтральности (непредвзятости формирования отчетности), и правдивости представления данных.
Как уже было сказано выше (и показано на рис. 2.2) доход обуславливает уменьшение обязательств или увеличение активов, т.е. доход признается, когда увеличение будущих экономических выгод соответствует увеличению актива или уменьшению обязательства, которые можно измерить с большей степенью достоверности. Это означает, что признание дохода происходит одновременно с признанием увеличения актива или уменьшения обязательства (например, увеличение актива (поступление денежных средств или их эквивалентов) вследствие реализации продукции, выполнения работ, оказания услуг или уменьшение обязательств в результате отказа кредитора от долга). Но при этом важным является надежное определение оценки этих величин уменьшения и увеличения.
Расходы признаются, когда уменьшение будущих экономических выгод связано с уменьшением активов или является увеличением обязательств, которые могут быть измерены с большей степенью достоверности. Это означает, что признание расхода происходит одновременно с признанием увеличения обязательств или уменьшения активов (например, начисления выплат сотрудникам по оплате труда или амортизация оборудования)
Анализ применения принципов международного учета в российской системе бухгалтерского учета и отчетности
В главе II были рассмотрены основные общепринятые принципы МСФО, на основе которых руководству организаций рекомендуется составлять отчетность с целью удовлетворения запросов пользователей экономической информации.
Рассмотрим реализацию этих принципов в российской системе бухгалтерского учета и отчетности.
Принцип начисления. Это основополагающее допущение МСФО позволяет отразить в финансовых отчетах последствия фактов хозяйственной деятельности за тот период времени, когда они имели место быть, независимо от получения или выплаты денежных средств (или их эквивалентов).
В российской практике подготовки организациями финансовых отчетов применение описываемого принципа началось с принятия в 1994 г. Минфином РФ Положения об учетной политике предприятия. Данное положение, которое является первым национальным стандартом (ПБУ1/94, теперь ПБУ1/98) существенно расширило применение международных принципов в российском учете. В этом положении впервые в практике российского бухгалтерского учета 90-х годов была предложена многовариантность временной определенности указываемых фактов хозяйственной деятельности - кассовым методом (по факту реального поступления денежных средств или их эквивалентов, или методом начисления (по факту отгрузки продукции, товаров, (выполнения) услуг, работ).
Внедрение в практику российского учета последнего метода сопряжено с определенными трудностями, в чем мы согласны с проф. Палий В.Ф. [63], так как это допущение предполагает начисление показателей и, в частности, отражение дохода от реализации по фату отгрузки продукции покупателю и ее отчуждения от поставщика. В современной сложной экономической ситуации отсутствие оборотных средств у большинства организаций и тотальные неплатежи делают этот метод неприемлемым для определения налогооблагаемых доходов. Вместе с тем, начиная с 1996 г. он применяется для составления бухгалтерской отчетности, хотя налогооблагаемые доходы большинство организаций определяют кассовым методом. При этом следует отметить, что принцип начисления в российской системе учета и отчетности понимается не полно. Большей частью он понимается как метод определения момента реализации по факту отгрузки, а применение этого принципа в отношении признания ряда произведенных расходов не осуществляется. Это касается, например, потребления различных услуг, энергии, расходы по которым включаются в издержки производства и обращения только по мере поступления счетов поставщиков, а не по мере их производственного потребления.
Непрерывность деятельности организации. Согласно этому основополагающему допущению МСФО бухгалтерский учет осуществляется, а отчетность составляется на предположении, что у предприятия нет ни намерений, ни необходимости прекращать или существенно сокращать финансово-хозяйственную деятельность в обозримом будущем.
В российской практике бухгалтерского учета и отчетности применение метода функционирующего предприятия продекларировано в ПБУ1/98 «Учетная политика предприятия», утвержденном Приказом МФ РФ №60н от 09.12.98г. Учетная политика, применяемая в российской организации исходит из того, что предприятие будет продолжать свою деятельность в обозримом будущем и у него нет намерений или необходимости существенного сокращения или ликвидации деятельности.
Однако реальное применение принципа непрерывности деятельности предприятия в России нередко не осуществляется, что приводит к фальсификации информации, предоставляемой в финансовой отчетности и дезинформации ее пользователей. Это подтверждается государственной регистрацией и краткосрочным функционированием предприятий -«однодневок», созданных под одну операцию, которой достаточной часто является противозаконной «отмывание» денег, заработанных криминальным путем.
Помимо названных основополагающих допущений, как было показано ранее, полезность представляемой пользователям отчетности обеспечивается за счет соответствия ее ряду требований, содержанием которых являются качественные характеристики учетной и отчетной информации.
Основными качественными характеристиками учетной и отчетной информации являются:
Понятность представляемой отчетности обеспечивается ее стандартным содержанием и форматом, устанавливаемым Министерством финансов. Это объясняется историческими предпосылками развития отчетности российских предприятий. Отечественная практика учета и отчетности нормативно регулировалась государством путем создания жесткой системы правового регулирования бухгалтерского учета.
