Содержание к диссертации
Введение
1. Теоретико-методические основы формирования контроля за использованием государственной собственности в России 13
1.1. Формы контроля над государственной собственностью 13
1.2 Организационно-координационные особенности отечественной и международной системы бюджетного учета 27
1.3 Роль международных стандартов финансовой отчетности в реформировании бюджетного учета 35
Выводы по 1 главе 43
2. Бюджетный учет в условиях перехода на Международные стандарты финансовой отчетности общественного сектора 45
2.1 Бюджетное учреждение как объект и субъект государственного контроля (на примере РУДН) 45
2.2 Бухгалтерский учет и его взаимосвязь с правовым статусом государственных организаций 57
2.3 Контрольная среда бюджетного учета и международных стандартов 71
Выводы по 2 главе 88
3. Развитие бюджетного учета и контроля с применением от дельных положений международных стандартов финансо вой отчетности общественного сектора (МСФООС) 91
3.1 Учетная политика и документооборот в условиях применения МСФООС 91
3.2 Выделение сегментов деятельности учреждения в учете по МСФООС как средство реализации контрольной функции учета 103
3.3 Применение справедливой стоимости в оценке деятельности учреждения 131
Выводы по 3 главе
Заключение
Список использованных источников
- Организационно-координационные особенности отечественной и международной системы бюджетного учета
- Роль международных стандартов финансовой отчетности в реформировании бюджетного учета
- Бухгалтерский учет и его взаимосвязь с правовым статусом государственных организаций
- Выделение сегментов деятельности учреждения в учете по МСФООС как средство реализации контрольной функции учета
Введение к работе
Актуальность темы. Государство является одним из крупнейших собственников в нашей стране, в последние годы его доля в совокупных активах страны остается неизменной и составляет 24%. В управлении своей собственностью государство совмещает экономическую и политическую функции, используя собственность как политический инструмент в реализации публичных интересов. Именно поэтому государственная собственность нуждается в контроле. Построение новой системы контроля над собственностью, составляющей имущественную базу государственного сектора, началось с принятия в начале 1999 года Постановления Правительства РФ от 04.01.1999 № 1 «О прогнозе развития государственного сектора экономики в Российской Федерации», в соответствии с которым органам исполнительной власти надлежало ежегодно представлять сведения об имуществе, находящемся в их распоряжении.
Государственный сектор большинства развитых стран представлен в виде совокупности некоммерческих организаций, чья правоспособность ограничена целями и задачами. Контроль за их деятельностью хорошо отработан, в том числе через систему бухгалтерской отчетности - систему международных стандартов финансовой отчетности, в которой имеется набор стандартов, применяемых в общественном секторе. В нашей стране такая задача находится в стадии решения. Реформирование бухгалтерского учета государственных учреждений ведется путем адаптации и гармонизации российских стандартов с системой Международных стандартов финансовой отчетности общественного сектора (МСФООС).
Принятая в 2004 году Концепция развития бухгалтерского учета и отчетности в Российской Федерации на среднесрочную перспективу (Приказ Минфина РФ от 01.07.2004 № 180 «Об одобрении Концепции развития бухгалтерского учета и отчетности в Российской Федерации на среднесрочную перспективу») предполагает формирование адекватной рыночным реалиям си-
стемы бухгалтерского учета в государственных организациях. Несмотря на это, соответствующие стандарты бюджетного учета и положения оценки эффективности функционирования отдельных организаций еще не разработаны, а оценка результатов деятельности некоммерческих организаций сопряжена с трудностями, так как отсутствует универсальное мерило эффективности их деятельности.
Актуальность темы исследования определяется необходимостью совершенствования информационной базы для принятия управленческих решений в условиях перехода государственного сектора экономики на бюджетирование, ориентированное на результат, с целью повышения уровня контроля над финансово-хозяйственными процессами государственных учреждений.
В связи с этим научной задачей исследования является обоснование возможности применения методов и способов ведения бюджетного учета с последующим отражением результатов деятельности в бухгалтерской отчетности, составленной по МСФООС.
Степень разработанности темы исследования. Настоящее диссертационное исследование, направленное на рассмотрение таких задач, как обеспечение сохранности собственности, ее использование в соответствии с государственными функциями и поддержание ее в надлежащем состоянии, базируется на трудах известных отечественных и зарубежных теоретиков и практиков в области бухгалтерского учета и отчетности.
Вопросам, связанным с проблемами экономического и государственного
контроля, посвящены работы следующих авторов: СБ. Авдашевой,
А.П. Алехина, В.В. Бурцева, В.Н. Вдовина, Т.А. Владыкиной, В.В. Глухова,
В.В. Зародина, О.В. Зобовой, Н.В. Канишевской, СВ. Курова, В.Д. Мазаева,
Т.Н. Матюшевой, Л.В. Пепеляевой, Д.В. Петрова, В.Н. Рыбина,
А.А. Хачатуряна, В.А. Чевычелова, Е.А Яковлевой и др.
В последнее время вырос интерес отечественных ученых к опыту контроля за государственной собственностью в зарубежных странах. Проблемы
контроля за государственной собственностью рассматриваются в работах:
М.Б. Балашовой, М.Е. Басовой, А.А. Бовина, Д.Ш. Калиевой, A.M. Лаврова, Н.И. Леймана, Т.Г. Нестеренко, М.Л. Пятова, Д.О. Разживиной, А. Серпилина, И.А. Смирновой, Н.В. Фадейкиной, Г.В. Чая, В.Т. Чая и др.
Адаптации отечественной системы учета к требованиям международных стандартов финансовой отчетности посвящены труды: М.Б. Балашовой, СВ. Банка, В.В. Волкова, А.А. Ефремовой, В.В. Карповой, М.Л. Пятова, О.В. Рожновой, И.Б. Русиевой, Я.В. Соколова, Е. С. Соколовой, В.Т. Чая, Г.В. Чая, А.Е. Шевелева и др.
Реформированию бюджетного учета, наряду с исследованиями вышеупомянутых авторов, посвящены также работы Т.В. Зыряновой, Т.Г. Нестеренко, Н.В. Фадейкиной, В.П. Харькова, А.А. Хорошева.
Развитию системы международных стандартов финансовой отчетности, в том числе общественного сектора, посвящены труды П. Сатклиффа, А. X. Равари, Ш. Анвара и Э. Винна.
Однако комплексу вопросов применения международного опыта, в том числе МСФООС, для повышения контрольной функции бюджетного учета, с целью мониторинга эффективности использования государственной собственности, до настоящего времени не уделялось должного внимания, и существует несоответствие форм и методов контроля с отношениями между субъектами экономики страны.
Цель диссертационного исследования заключается в разработке теоретических положений и практических решений по применению методов и способов, используемых МСФООС, в бюджетном учете для осуществления контроля за государственной собственностью и эффективностью ее использования.
Реализация поставленной цели предполагает решение следующих задач:
- уточнение сущности контроля за государственной собственностью и раскрытие связи контролирующей функции бухгалтерского учета с другими
формами и методами контроля за государственной собственностью;
выделение учетных сегментов в деятельности государственного учреждения высшего профессионального образования (ВПО);
формулировка мер по обеспечению контроля за наличием и движением малоценных предметов долгосрочного характера в соответствии с нормами, нормативами и сметами, по выявлению и мобилизации внутрихозяйственных резервов;
- совершенствование методики ведения бюджетного учета в государ
ственном учреждении высшего профессионального образования с целью осу
ществления процедуры оценки государственного финансирования деятель
ности с использованием условной стоимости;
- разработка учетной политики для государственного образовательного учреждения на основе стандартов МСФООС, позволяющей реализовать контрольные функции бюджетного учета в части доходов и расходов.
Объектом исследования является финансово-хозяйственная деятельность государственного бюджетного образовательного учреждения.
Предметом исследования выступают особенности теоретических, методических и практических вопросов бюджетного учета, совершенствование правовых норм и требований с целью принятия управленческих решений в условиях перехода государственного сектора экономики на бюджетирование, ориентированное на результат.
Теоретическую и методологическую основу исследования составляют нормативно-правовые акты государственных органов Российской Федерации, Международные стандарты финансовой отчетности общественного сектора экономики, положения научных трудов ведущих российских и зарубежных исследователей в области бухгалтерского учета и экономико-правового контроля.
Методологическую и методическую основу диссертационного исследования составляют аналитический, синтетический и системный подходы к изучению объекта исследования с применением методов анализа, синтеза, дедукции, индукции, классификации, типологизации, формализации, наблюдения,
сравнения, абстрагирования, моделирования, прогнозирования, формальной и диалектической логики. Достижение цели и решение поставленных в диссертации задач осуществляется с использованием теоретических и эмпирических методов научного познания, а также графических интерпретаций.
Информационную базу исследования составляют официальные данные Федеральной службы государственной статистики, сведения с официальных сайтов органов государственного управления (Правительства РФ, Министерства финансов РФ, Министерства экономического развития РФ и др.), контрольно-счетных органов (Счетная палата РФ), материалы периодической печати по исследуемой проблеме, монографические данные отечественных и зарубежных авторов, материалы научно-практических конференций, «круглых столов» по теме диссертационного исследования, проведенные диссертационные исследования. При проведении исследования (сопоставления и анализа) также использовались данные бюджетного учета и отчетности Российского университета дружбы народов (РУДН), Российского государственного гуманитарного университета (РГГУ), Российского экономического университета им. Г.В. Плеханова (РЭУ) и Государственного университета управления (ГУУ) за 2009-2011 годы. Отчетные материалы по всем перечисленным учебным заведениям были предоставлены Министерством образования и науки РФ по указанию министра Д.В. Ливанова в соответствии с запросом автора исследования.
Область исследования. Исследование проведено в рамках п. 1.6 «Адаптация различных систем бухгалтерского учета, их соответствие международным стандартам», п. 1.7 «Бухгалтерский (финансовый, управленческий, налоговый и др.) учет в организациях различных организационно-правовых форм, всех сфер и отраслей» и п.2.3 «Развитие методологии комплекса методов оценки, анализа, прогнозирования экономической деятельности» специальности 08.00.12 - Бухгалтерский учет, статистика Паспортов специальности ВАК (экономические науки).
Вклад автора в проведенное исследование. В представленной диссертации автор внес определенный вклад в постановку задач исследования и разработку научно-практических рекомендаций. Все результаты, составляющие научную новизну диссертации и выносимые на защиту, получены автором лично.
Научная новизна диссертационной работы заключается в теоретическом обосновании развития контрольной функции бюджетного учета и в разработке соответствующих практических рекомендаций по применению методов и способов Международных стандартов финансовой отчетности общественного сектора для контроля эффективности использования государственной собственности государственными учреждениями. В ходе исследования получены следующие наиболее значимые результаты, раскрывающие личный вклад автора в разработку данной проблематики:
- уточнено определение контроля за использованием государственной собственности, под которым предлагается понимать контроль хозяйственно-финансовых процессов и операций посредством регулирования административно- и гражданско-правовых отношений, возникающих по поводу государственной собственности, с целью обеспечения ее сохранности и использования в общественных интересах. Обратная информационная связь в целях контроля между государственными организациями, государством и обществом реализуется с помощью бухгалтерского учета и отчетности (п. 1.6; п. 1.7 Паспорта специальности ВАК);
сформулированы условия выделения учетных сегментов в деятельности государственных учреждений в целях контроля эффективности использования государственной собственности: единые условия реализации, реализация в рамках одной задачи (функции) организации, реализация деятельности одного вида совпадает по времени с другим или дополняет его (п. 1.7 Паспорта специальности ВАК);
предложено использование ресурсного метода начисления амортизации малоценных предметов долгосрочного характера с последующим сопо-
ставлением суммы начисленной амортизации с данными бюджетного учета для оценки обеспеченности организации инвентарем и контроля за его состоянием на основе подхода, предложенного МСФООС (п. 2.3 Паспорта специальности ВАК);
- разработана и апробирована методика отражения в бюджетном учете государственного финансирования на счете финансовых результатов на основе применения условной оценки и выделения процентной составляющей в финансовом результате с целью усиления контроля за его получением и использованием (п. 2.3; п. 1.6 Паспорта специальности ВАК);
- сформированы положения учетной политики для государственных
учреждений с использованием МСФООС в целях нивелирования рисков, свя
занных с внедрением стандартов МСФООС в учетную практику государ
ственных учреждений, а также для целей контроля доходов и расходов учре
ждений высшего профессионального образования (п. 1.6 Паспорта специаль
ности ВАК).
Теоретическая и практическая значимость исследования. Разработанные автором понятия, классификация, аналитические таблицы и рисунки могут использоваться при дальнейшем исследовании заявленной темы и в образовательном процессе в системе высшего профессионального образования при преподавании дисциплин «Теория бухгалтерского учета», «Бюджетный учет», «Международные стандарты финансовой отчетности», «Управленческий учет».
Практическая значимость исследования заключается:
в формулировке условий для сегментирования деятельности государственных образовательных учреждений;
в разработке комплекса методических положений и рекомендаций в соответствии с МСФООС, позволяющих реализовать контрольную функцию бюджетного учета.
Предложения автора в выработке практических решений в области
бюджетного учета государственных учреждений для совершенствования кон-
троля над имуществом, находящимся в их распоряжении, могут быть также использованы в практической работе бухгалтерских и финансовых служб учреждений высшего профессионального образования и организаций, проводящих аудит.
Апробация работы. Отдельные результаты диссертационного исследования докладывались автором и обсуждались на следующих международных конференциях:
IX Международная научно-практическая конференция «Аудит, налоги и бухгалтерский учет (основы, теория и практика)», г. Пенза, 2010 г.;
II Международная научно-практическая конференция «Роль учетных практик в обеспечении устойчивого развития предприятий», г. Москва, 2011 г.
Разработанные автором предложения и рекомендации по совершенствованию бухгалтерского учета государственных учреждений приняты для использования в учете РУДН и могут быть использованы всеми бюджетными организациями независимо от сферы их деятельности.
Кроме того, апробация результатов научного исследования осуществлялась при чтении автором в 2010-2011 годах курса лекций и проведении семинарских занятий по курсу «Теория бухгалтерского учета и основы налогообложения» в Российской академии правосудия.
Публикации. По результатам выполненного исследования опубликовано 7 работ (в том числе в изданиях, рекомендованных ВАК Минобрнауки России) (0,9 п.л.).
Объем и структура работы. Диссертация состоит из введения, трех глав, заключения, списка использованных источников из 215 наименований и 8 приложений. Основной текст диссертации изложен на 194 страницах текста, содержит 17 таблиц и 11 рисунков.
Организационно-координационные особенности отечественной и международной системы бюджетного учета
Государство является одним из крупнейших собственников в нашей стране. Его собственность представлена различными формами. В самом общем смысле этого слова собственность можно разделить на движимую, недвижимую и интеллектуальную. Являясь ядром экономических отношений общества, она «выступает материальной основой осуществления и деятельности публичной власти и ее органов» [85, с.177-178; 109-110]. Более того, в управлении своей собственностью государство совмещает экономическую и политическую функции, используя свою собственность как политический инструмент в реализации публичных интересов. Под публичными интересами понимаются выраженные и закрепленные конституционно-правовые ценности, которые по своему содержанию приближены к задачам и функциям государства [28, с. 16]. Именно поэтому государственная собственность нуждается в контроле. Предмет государственного контроля над государственной собственностью - это финансово-хозяйственные процессы и операции, так как именно они являются причиной отчуждения государственной собственности и ее нецелевого использования. Под хозяйственной операцией понимается «реально происходящее или предполагаемое событие в экономической системе предприятия» [149, с.89]. А финансово-хозяйственной операцией будет событие, имеющее денежную оценку. Здесь необходимо отметить, что за объект контроля над государственной собственностью мы принимаем собственность как таковую, а за предмет контроля - отношения, возникающие по поводу нее. Тогда целевое использование обеспечивается совокупностью правовых норм и требований, присутствующих в законодательстве, так как «отношения по осуществлению государственной собственности существуют исключительно в правовой форме» [28, с.ЗО]. Это означает, что контроль как одна из функций управления распределяется между законодательной, исполнительной и судебной властью. Роль законодательной власти заключается в закреплении цели контроля, его объекта и предмета, а также в установлении порядка и осуществлении правомочий собственника государственной собственности. Контроль через органы исполнительной власти будет отражаться в функциях государственных органов в объеме их компетенции, прав и обязанностей в отношении государственной собственности. На долю судебной власти приходится решение вопросов контроля, возникающих в процессе его осуществления исполнительной властью. Общепринятое понятие контроля заключается в организации обратных связей между вышестоящим субъектом и нижестоящим. Мы исходим из предположения, что под контролем государственной собственности следует понимать контроль хозяйственно-финансовых процессов и операций посредством регулирования административно- и гражданско-правовых отношений, возникающих по поводу государственной собственности, с целью обеспечения ее сохранности и использования в публичных интересах, а также обеспечение доступной, достоверной и понятной широкому кругу информацией о финансово-хозяйственном положении и результатах деятельности государственных организаций, которые осуществляют правомочия собственника.
Целью контроля любого объекта является достижение соответствия фактического его состояния требуемому. Поэтому целью контроля над государственной собственностью будет соблюдение и эффективная реализация публичных интересов. Они достигаются путем решения трех задач: обеспечение сохранности собственности, ее использование в соответствии с государственными функциями и поддержание в надлежащем состоянии. Решение данных задач может достигаться различными путями, способами и методами, то есть контроль над собственностью может иметь различные формы.
Для получения представления о формах контроля необходимо обратиться к значению слова «контроль», данному в справочной и нормативной литературе. В толковом словаре СИ. Ожегова [146, с.251] дается следующее толкование этого слова: «проверка, а также наблюдение с целью проверки». Определение контроля встречается в нормативных документах таких, как Федеральный закон о защите юридических лиц при осуществлении государственного контроля и бюджетный кодекс РФ. Определения «контроля», данные в них, включают в себя слова «систематический» и «наблюдение». Они дают нам основание полагать, что контроль носит постоянный или текущий характер во времени и может быть только внешним по отношению к объекту контроля, то есть объект не может контролировать сам себя. В законодательстве встречается употребление слова контроль в значении слов «надзор» и «регулирование».
В своем диссертационном исследовании В.Н. Вдовин выделил семь определений понятия контроль и пришел к выводу (в чем мы с ним абсолютно согласны), что толкование слова «контроль» зависит «от включаемых в его определение элементов, прежде всего, объекта контроля» [27, с.65]. Необ-хосдимо отметить, что здесь В.Н. Вдовин последовательно развивает идеи Е.А. Кочерина о «широте и узкости» трактовки понятия контроль [72, с. 13]. Определение слова «контроль», помимо объекта, может включать в себя следующие элементы:
Роль международных стандартов финансовой отчетности в реформировании бюджетного учета
Финансовый результат отчетного периода ведется методом начисления, то есть доходы признаются по факту подписания соответствующих двусторонних документов (актов выполненных работ и т.п.). После отражения на данном счете финансовый результат разделяется между результатом прошлых отчетных периодов и доходами будущих периодов. Результатом прошлых отчетных периодов признаются любые кассовые доходы и расходы учреждения независимо от условий их получения, а доходами будущих отчетных периодов признается поступление денежных средств в последующих периодах за отчетным. Кассовые доходы от предпринимательской и приносящей доход деятельности отражаются по факту их получения на счете финансового результата прошлых отчетных периодов в корреспонденции со счетом «Денежные средства на счетах в органах казначейства» (020111000). Полученные средства казенное учреждение может расходовать в пределах сумм, отраженных на данном счете. Таким образом, принятая инструкция в части отражения бюджетного финансирования и доходов государственного учреждения сохранила порядок, присутствовавший в Инструкции № 148 н [130].
Необходимо отметить, что учет получения бюджетных субсидий производится аналогично учету доходов от предпринимательской и прочей приносящей доход деятельности по Инструкции № 148 н [130].
Произошли изменения в части отражения расходов: в отдельный объект учета теперь выделены расходы будущих периодов (счет 040150000). На данном счете отражаются принятые учреждением обязательства по оплате выполненных этапов работ и поставленных ему товаров - аналог кредиторской задолженности перед поставщиками и подрядчиками в хозяйственном учете.
Описанные выше изменения в учете должны положительно отразиться на контроле государственной собственности. В новом федеральном законе появилась статья о внутреннем контроле. На наш взгляд, данная статья устанавливает требование реализации компетенции руководства организации в отношении используемого ею имущества, тогда как контроль над государст венной собственностью включает в себя как контроль отдельных организаций, так и общий контроль государственной собственности.
Несмотря на то, что в приказах отмечается, что в соответствии с этими инструкциями казенные учреждения должны формировать свою учетную политику начиная с 2011 года, у государственных организаций была сохранена возможность в 2011 году вести бухгалтерский учет по Инструкции № 148 н [130].
Для казенных учреждений, получающих ассигнования, была принята Инструкция № 162 н [133]. По нашему мнению, основные изменения произошли в аналитическом учете имущества учреждений. Однако корреспонденция счетов и порядок формирования финансового результата их финансово-хозяйственной деятельности не изменились по сравнению с предусмотренными в Инструкции № 148 н [130]. Любые кассовые расходы, проходящие в рамках бюджетной деятельности, отражаются в учете в корреспонденции с кредитом счета «Расчеты по платежам из бюджета с финансовыми органами» (030405000). Таким образом, любые потраченные денежные средства отражаются в учете как доходы. Однако изменился порядок учета доходов от приносящей доход деятельности, теперь поступление выручки на счета в органах казначейства отражается в корреспонденции со счетом «Денежные средства на счетах в органах казначейства» (020111000). Полученные средства казенное учреждение может расходовать в пределах сумм, отраженных на данном счете.
Для бюджетных учреждений была принята Инструкция № 174 н [132], которая отражает особенности финансирования в виде субсидий. Применение схемы учета субсидий аналогично корреспонденции счетов для отражения операций получения доходов от предпринимательской и прочей приносящей доход деятельности. По нашему мнению, это не является достаточным для оценки деятельности учреждения, так как поступившие денежные средства не являются заработанными. При этом поступившие на лицевой счет учреждения денежные средства отражаются на финансовом результате про шлых отчетных периодов и не участвуют в формировании финансового результата отчетного периода. Это тормозит осуществление перехода на бюджетирование, ориентированное на результат, и не способствует достоверности финансовой отчетности.
Для автономных учреждений была принята Инструкция № 183 н [131], из которой исключен ряд счетов, присутствовавших в остальных рассмотренных инструкциях. Такие счета, как, например, расчеты с органами казначейства, устранены из инструкции. Это обусловлено, на наш взгляд, отсутствием возможности у автономных государственных учреждений получать денежные средства в виде бюджетных ассигнований в пределах лимитов бюджетных обязательств, что исключило необходимость в присутствии данных счетов в их рабочем плане. При этом признание и оценка доходов и расходов производится в общем порядке.
Таким образом, рассмотрев бухгалтерский учет и его взаимосвязь с правовым статусом государственных организаций, мы пришли к выводу, что одновременно с расширением возможностей бюджетных учреждений в последних Инструкциях № 157 н [122], № 162 н [133], № 174 н [132] и № 183 н [131] были детализированы требования к отражению операций хозяйственной деятельности на счетах бюджетного учета. В бюджетном учете увеличилось количество возможных источников финансирования деятельности учреждения, в учете нефинансовых активов учреждения появились дополнительные аналитические группы. В соответствии с вышеперечисленными инструкциями изменились правила корреспонденция счетов в учете в части отражения себестоимости услуг учреждения на счетах бюджетного учета, появился отдельный счет «Себестоимость готовой продукции, работ, услуг», на котором должна формироваться себестоимость продукции, работ и услуг учреждения. Вместе с тем, в новых инструкциях бюджетного учета были сохранены правила формирования результата финансово-хозяйственной деятельности, содержащиеся в Инструкции № 148 н [130], что не соответствует, на наш взгляд, расширившимся правовым и финансовым возможностям го сударственных бюджетных учреждений и требует дальнейшего совершенствования данных правил через развитие метода бюджетного учета. В следующем параграфе будут рассмотрены требования к учету финансово-хозяйственных операций и правила их отражения на счетах бюджетного учета в сравнении с Международными стандартами финансовой отчетности общественного сектора.
Бухгалтерский учет и его взаимосвязь с правовым статусом государственных организаций
В бюджетном учете амортизация начисляется линейным способом и может приостанавливаться в случае перевода оборудования на консервацию сроком более 3-х месяцев или на период его восстановления сроком более одного года [130, п.39; 122, п.85]. По стандартам МСФООС она не приостанавливается в изложенных выше случаях, а может только полностью прекратиться после принятия руководством организации решения об изменении назначения объекта [214, п.71]. В международных стандартах упоминаются три общепринятых метода амортизации [214, п.78]: линейный метод, метод начисления амортизации по способу уменьшаемого остатка и метод, пропорциональный объему выпуска продукции.
Возможно применение других методов, которые будут отражать физический и моральный износ оборудования. На наш взгляд, начисление амортизации на малоценные предметы (инвентарь), подпадающие под определение основных средств, не может производиться ни одним из общепринятых методов из-за их несущественной стоимости, неопределенного срока службы и трудоемкости их учета в производственном процессе. Так как износ инвентаря отражается в его пополнении организацией по мере необходимости, то мы полагаем, что возможно рассчитать коэффициент, который будет отражать его износ и, соответственно, являться нормой амортизации. Рассмотрение использования инвентаря в хозяйственной деятельности бюджетных учреждений высшего профессионального образования показало, что в первый год выбывает большая часть поступивших предметов в отчетном периоде, чем в последующие. Данную особенность можно описать геометрической прогрессией: bn=\n_X)xq(n-x\mQ (з) bn-i, bn - значения инвентаря, соответствующие количеству выбывшего инвентаря в (п-1) и в n-ом периоде; q - коэффициент, 0 q l; п - порядковый номер года.
Существует множество методов оценки физического износа основных средств, среди которых нами выделяется ресурсный метод [58, с. 14]. Его особенностью является определение износа как доли от общего ресурса (потенциала). Мерой ресурса может выступать практически любой параметр: время работы (наработка), число срабатываний (циклов), количество выпущенных единиц продукции, тонно-километры, объем (количество) переработанного материала и т.д. Поскольку мы выделяем инвентарь в отдельный объект учета как совокупность предметов, его составляющих, приобретенных в одном периоде, то за общий ресурс такого объекта мы принимаем его первоначальную стоимость. Тогда норма амортизации будет представлять собой отношение среднего значения поступления инвентаря к общей стоимости инвентаря, находящегося в организации.
С другой стороны, мы пришли к выводу, что износ инвентаря от одного периода к следующему происходит равномерно. Расходы на приобретение малоценных предметов могут колебаться, при этом сумма износа в периоде будет представлять собой среднее значение расходов между отчетным и следующим за ним периодом (см. рис. 10). Поэтому норма амортизации будет представлять собой отношение среднего значения поступления инвентаря за два года (минимально возможный срок службы основного средства) к общей стоимости инвентаря, находящегося в организации (сумма остатка по счету, на котором отражается инвентарь на начало его поступления в организацию в течение периода). Мы не учитываем списание инвентаря в периоде, так как списанный инвентарь также использовался в течение отчетного периода.
Рассмотрим колебание амортизации инвентаря в течение пяти периодов. Предположим, что организация приобретает инвентарь каждый год в равных количествах, но при этом не списывает его в расходы. В таблице 15 приведены данные по поступлению инвентаря в организацию и расчет износа.
Как видно из таблицы 15, норма амортизации инвентаря сокращается относительно года его поступления. Чем дольше инвентарь используется в хозяйственной деятельности организации, тем его стоимостной вклад меньше.
Минусом данного метода можно считать то, что накопленная амортизация по инвентарю, выделенному в отдельный объект учета по своей однородности и периоду приобретения, никогда не будет составлять 100% стоимости объекта, но будет стремиться к ней. Для решения этой проблемы предлагаем остаточную стоимость объекта, если она составляет менее 20% от его первоначальной стоимости, объединять с другим аналогичным объектом учета, а самортизированную стоимость списывать с учета.
Таким образом, в организации будет создаваться резерв на приобретение инвентаря в последующих периодах. Например, в 2009 году на приобретение хозяйственного и производственного инвентаря (предметы труда стоимостью от 3 000 до 20 000 руб.) РУДН было потрачено 30 065 339 руб., а в
2010 и 2011 году - 99 167 530 руб. и 20 952 522 руб., соответственно. Средние значения поступления инвентаря между предшествующим и отчетным периодом будут представлять собой общую сумму амортизации инвентаря, которым располагает организация. Поскольку используются данные начиная с 2009 года, то для этого года общая сумма поступления инвентаря будет соответствовать накопленной амортизации по инвентарю, который находится в организации на конец 2009 года. Среднее значение стоимости приобретенного инвентаря между 2009 и 2010 гг. - 64 616 434 руб., между 2010 и 2011 годах - 60 060 026 руб. Для расчета нормы амортизации будет использоваться общая стоимость хозяйственного и производственного инвентаря, который находился в распоряжении организации в течение периода. Остаток на начало 2009 года составил 359 879 296,19 руб., и в этом же году инвентаря было приобретено на 30 065 339,23 руб., общая стоимость инвентаря составила 389 944 635,4 руб. В 2010 году инвентаря было закуплено на 99 167 530,62 руб., и общая стоимость составила 489 112 165,00 руб., в 2011 году - на 20 952 522,24 руб., общая стоимость - 510 064 687,7 руб. Следовательно, коэффициент амортизации составит 0,13 (64 616 434 руб./ 489 112 165,00 руб.) в 2010 году и 0,12 (60 060 026 руб./ 510 064 687,7 руб.)
Выделение сегментов деятельности учреждения в учете по МСФООС как средство реализации контрольной функции учета
По нашему мнению, амортизация в условиях бюджетного учета отражает износ оборудования, так как стоимость ее объектов не всегда соответствует рыночной. Для приведения текущей стоимости средств производства к рыночной используются соответствующие коэффициенты, переоценка производится по восстановительной стоимости. Индикатором обесценения средств бюджетного учреждения служат индексы роста цен в капитальном строительстве [138, п.17]. При росте цен более чем на 35% с момента, предшествующего переоценке основных средств, все внеоборотные активы вместе с начисленной по ним амортизацией перемножаются на индексы, разработанные Росстатом на основе индексов цен производителей на фондообразующие товары и индексов цен производителей в строительстве [138, п.17].
Переоценка зданий, сооружений, а также объектов незавершенного строительства производится исходя из периодов затрат на их сооружение и приобретение [138, п.З]. По объектам в виде незавершенного строительства и оборудования, предназначенного к установке, необходимо, помимо коэффициентов для переоценки, применять дополнительные поправочные понижающие коэффициенты [138, п.8]. Суммы дооценки списываются на финансовый результат прошлых отчетных периодов. Необходимо отметить, что переоценка может производиться только после издания соответствующего приказа Минфином, Росимуществом или Минэкономразвития РФ [138, п.17]. По нашему мнению, переоценка должна проводиться учреждениями инициативно, при наличии признаков обесценения имущества, так как при действующем порядке переоценки не учитываются особенности и состояние объектов, что может приводить к их несвоевременной переоценке.
В соответствии со стандартами МСФООС амортизацию, на наш взгляд, следует рассматривать как резерв будущих расходов на замещение соответ ствующих объектов. Для этого все объекты внеоборотных активов должны проверяться на обесценение. Выделяются как внутренние, так и внешние его признаки [221, п.25]. К внешним признакам относится снижение или полное исчезновение спроса на продукцию, производимую объектом активов, а также долгосрочное изменение условий функционирования организации, обусловленное политикой правительства (законодательством). Внутренние признаки составляют: физический износ, решение руководства организации об изменении назначения объекта, а также свидетельства несоответствия фактической производительности объекта ожидаемой. При наличии данных признаков, балансовая стоимость объекта скорее всего отличается от его восстановительной и справедливой стоимости. В этом случае в качестве балансовой стоимости принимается наибольшая из них [221, п.31].
На наш взгляд, все внеоборотные активы (основные средства, инвестиционная собственность и нематериальные активы) организации по стандартам МСФООС целесообразно разделить на три группы:
1) объекты, подлежащие переоценке по восстановительной стоимости, - для основных средств, используемых в рамках некоммерческой деятельности;
2) объекты, подлежащие переоценке по рыночной стоимости за минусом коммерческих расходов, - для основных средств, используемых в рамках коммерческой деятельности;
3) основные средства, оцениваемые по чистой приведенной стоимости доходов (экономических выгод) от их использования, - для основных средств инвестиционного назначения, например, сдачи в аренду и нематериальных активов.
Рассмотрим подробнее содержание оценки каждой из этих групп. За рыночную стоимость объекта принимается сумма денежных средств, которую можно выручить от его продажи на свободном рынке, либо стоимость аналогичных объектов на рынке. Для определения стоимости актива, используемого в рамках коммерческой деятельности, справедливую стоимость не обходимо уменьшить на расходы, связанные с расходами по его демонтажу и доведением объекта до состояния, пригодного для его продажи. Считается, что надежными показателями рыночной стоимости являются цены по недавним сделкам либо объявление (оферта) о желании приобрести данный объект. При этом необходимо отметить, что рыночная цена в этом случае является только лишь теоретически возможной.
При оценке по рыночной стоимости амортизация восстанавливается и признается в виде положительного финансового результата прошлых отчетных периодов. После оценки объекта внеоборотных активов с учетом его износа результат переоценки относится на нераспределенную прибыль. Пересчет амортизации не производится, так как физический и моральный износ уже заключены в новой стоимости объекта.
За восстановительную стоимость принимается рыночная стоимость нового объекта аналогичного назначения, уменьшенная на сумму амортизации. Новый объект, в отличие от имеющегося у организации, может иметь отличное функциональное состояние, под которым понимается соответствие объекта развитию технологий в сфере производства аналогичных машин, оборудования и т.п. Потерю стоимости вследствие ухудшения функционального состояния принято называть моральным износом. Для того чтобы стоимость нового объекта привести к текущей, имеющуюся сумму накопленной амортизации пересчитывают пропорционально новой стоимости. Если оцениваемый объект нуждается в капитальном ремонте, то восстановительной стоимостью является рыночная стоимость нового объекта за минусом расходов по ремонту имеющегося.
За чистую приведенную стоимость доходов от использования объекта принимается чистая дисконтированная стоимость получаемых доходов в виде платежей по аренде объекта за минусом расходов на содержание объекта, если таковые производятся [221, п.44]. В доходы от использования объекта включается сумма (остаточная стоимость), которую возможно выручить от реализации объекта после окончания его использования. Необходимо отме тить, что в расходы не входит амортизация средств и прочие немонетарные расходы. Также в них не включаются монетарные расходы, связанные с модернизацией и капитальным ремонтом объекта. Расчет чистой приведенной стоимости будущих доходов производится исходя из состояния объекта в момент его оценки. Ставка дисконтирования в этом случае отражает инфляционные ожидания и возможные изменения в рыночной конъюнктуре. При оценке экономических выгод, получаемых от объекта, необходимо помнить, что амортизация признается в виде положительного финансового результата прошлых отчетных периодов. При этом резерв переоценки можно не признавать. Доходы, которые организация получает сверх прогнозных значений, признаются в качестве процентов.
Таким образом, изучив возможности применения справедливой стоимости в оценке деятельности бюджетного учреждения, мы пришли к выводу, что доходы и расходы учреждения должны оцениваться с применением соответствующих процентных ставок, приводящих договорную стоимость реализованных или приобретенных товаров, работ, услуг к их текущей рыночной стоимости. Это позволит контролировать рискованность деятельности бюджетного учреждения, а также его коммерческий потенциал. Обособление разницы между фактической стоимостью объектов учета по Инструкциям № 148 н [130], № 157 н [122] и справедливой (условной) стоимостью на отдельном счете управленческого учета результатов финансово-хозяйственной деятельности в корреспонденции с соответствующими счетами бюджетного учета позволит повысить качество информации о результатах деятельности учреждения в отчетном периоде.
