Содержание к диссертации
Введение
Глава 1. Теоретические основы бухгалтерского учета резервов в сельскохозяйственных организациях 9
1.1. Концептуальные подходы к формированию и учету резервов в рыночной экономике 9
1.2. Классификация балансовых резервов и их использование в процессе осуществления финансово - хозяйственной деятельности сельскохозяйственных организаций 26
1.3. Балансовые резервы как способ минимизации предпринимательских и финансовых рисков в сельскохозяйственных организациях 32
Глава 2. Анализ сложившейся системы бухгалтерского учёта формирования и использования балансовых резервов в сельскохозяйственных организациях 42
2.1. Современные тенденции развития сельскохозяйственного производства и их влияние на формирование системы балансовых резервов в сельскохозяйственных организациях 42
2.2. Учёт уставных резервов в сельскохозяйственных организациях различных организационно-правовых форм 49
2.3. Организация бухгалтерского учёта оценочных резервов 59
2.4. Учёт резервов предстоящих расходов в сельскохозяйственных организациях 96
Глава 3. Организационно-методические аспекты бухгалтерского учёта резервов в сельскохозяйственных организациях в соответствии с международными стандартами финансовой отчётности 131
3.1. Сравнительная характеристика учёта балансовых резервов по отечественным и международным стандартам финансовой отчётности 131
3.2. Формирование современной системы балансовых резервов в сельскохозяйственных организациях в соответствии с МСФО 149
3.3. Контрольные процедуры выявления целесообразности формирования и использования балансовых резервов в сельскохозяйственных организациях 162
Выводы и предложения 171
Библиографический список использованной литературы 179
Приложения
- Концептуальные подходы к формированию и учету резервов в рыночной экономике
- Современные тенденции развития сельскохозяйственного производства и их влияние на формирование системы балансовых резервов в сельскохозяйственных организациях
- Учёт резервов предстоящих расходов в сельскохозяйственных организациях
- Контрольные процедуры выявления целесообразности формирования и использования балансовых резервов в сельскохозяйственных организациях
Введение к работе
Актуальность темы исследования. На современном этапе развития рыночных отношений в России особую актуальность приобретает формирование эффективных способов защиты хозяйствующих субъектов от разнообразных экономических и предпринимательских рисков Среди них в сельском хозяйстве важное место занимают производственные риски, опосредованные частой непредсказуемостью природных явлений и погодных условий При этом в финансово-хозяйственной деятельности сельскохозяйственных организаций нередко возникают ситуации, требующие дополнительных по сравнению с обычным порядком ее ведения финансовых ресурсов, что без создания соответствующих резервов может сказаться на финансовом положении негативным образом В связи с этим возникает объективная потребность в совершенствовании методов нейтрализации неблагоприятных последствий рисковых событий, что обуславливает целесообразность, а в некоторых случаях и необходимость формирования эффективной системы резервирования
Система балансовых резервов, формируемых сельскохозяйственными организациями, повышает надежность их функционирования, обеспечивает устойчивое развитие и сопротивляемость отрицательным внешним воздействиям. <
Создание адекватной системы балансовых резервов и рациональное осуществление управления ею играет большую роль в обеспечении стабильной работы аграрных формирований и сохранности капитала собственников, что и определяет актуальность дальнейшего развития и адаптации методов учёта и анализа формирования и использования балансовых резервов к современным условиям функционирования сельскохозяйственных организаций
В условиях возрастающей потребности в ориентации бухгалтерской информации на международные стандарты финансовой отчетности и в ее представлении в форме, необходимой и понятной отечественным и иностранным пользователям, большое значение приобретает трансформация бухгалтерской отчетности, представляющая собой корректировку счетов для приведения их к единым стандартам, что предопределило необходимость проведения сравнительного анализа положений отечественных и международных стандартов применительно к учету балансовых резервов и их признанию в бухгалтерской отчетности
Степень изученности проблемы. Вопросы формирования и использования резервов, а также отражения их на счетах бухгалтерского учета и в бухгалтерской (финансовой) отчётности нашли отражение в научных трудах многих учёных
Теоретические основы бухгалтерского учёта резервов и формирования концепций резервной системы были заложены в работах таких отечественных и зарубежных ученых, как К.И. Арнольд, Ю А Бабаев, Й Бетге, П. Герстнер, В.Г
Гетьман, А Гильбо, Ж Б Дюмарше, В Б Ивашкевич, Э Леоте, Н П Любушин, Д. Мидцлтон, В.В Нарежный, НВ Новодворский, В.Ф Палий, Л Перидон, Ж Ришар, С В Романова, Г. Симон, ЯЗ Соколов, Д Стоун, В.И Ткач, АД Шеремет, Э Шмаленбахидр
Методологические вопросы бухгалтерского учета и контроля резервов в сельскохозяйственных организациях отражены в работах таких отечественных учёных, как Р.А Алборов, НГ Белов, ВФ. Бычков, И А. Ламыкин, А И Павлычев, М 3 Пизенгольц, И М Прокофьев, Р Н Расторгуева, Г В. Савицкая, Л И Хоружий и др
Однако теоретические и практические аспекты бухгалтерского учета формирования и использования резервов в сельскохозяйственных организациях применительно к современным условиям их функционирования остаются малоизученными
Недостаточное использование возможностей бухгалтерского учёта, а также определенное его несовершенство в части формирования и использования резервов обусловили выбор темы диссертационного исследования и определили его структуру
Цель и задачи исследования Целью диссертационного исследования является теоретическое обоснование природы и сущности резервов, их классификация в отечественной и зарубежной практике и выработка практических рекомендаций по совершенствованию системы бухгалтерского учета и контроля за формированием и использованием балансовых резервов в сельскохозяйственных организациях Достижение поставленной цели предполагало постановку и решение следующих задач
раскрыть экономическую сущность резервов и выделить основные признаки их классификации,
определить концептуальные подходы к формированию и учету балансовых резервов и выявить основные направления их использования в процессе осуществления финансово-хозяйственной деятельности сельскохозяйственных организаций,
проанализировать сложившуюся практику бухгалтерского учёта формирования и использования балансовых резервов в сельскохозяйственных организациях,
предложить рекомендации по формированию и использованию балансовых резервов сельскохозяйственными организациями и разработать предложения по их отражению на счетах бухгалтерского учёта и в бухгалтерской (финансовой) отчетности,
дать сравнительную характеристику учёта балансовых резервов по отечественным и международным стандартам финансовой отчетности,
выявить основные направления формирования современной системы балансовых резервов в сельскохозяйственных организациях в соответствии с МСФО,
разработать контрольные процедуры выявления целесообразности формирования и использования балансовых резервов в сельскохозяйственных организациях
Предмет и объект исследования. Предметом диссертационного исследования является совокупность теоретических, методологических, правовых и практических вопросов организации бухгалтерского учёта балансовых резервов в сельскохозяйственных организациях В качестве объекта исследования выступают сельскохозяйственные организации различных организационно-правовых форм Калужской области, в том числе ОАО «Тепличный», ОАО «Галантус», ЗАО «Племенной завод имени Цветкова», СПК «Заря», СГОС «Бебелево», колхоз «Маяк» и другие
Методология и методика исследования. Теоретической и методологической основой проведенного исследования является применение объективных принципов научного познания, использование базовых постулатов теории бухгалтерского учёта, общенаучных приемов анализа и синтеза, дедукции и индукции, системного подхода, научной абстракции, а также таких экономических приёмов исследования, как наблюдение, группировка,* детализация и сравнение, исторический и логический подходы к изучению теоретических и практических материалов В ходе исследования изучались труды российских и зарубежных авторов в области бухгалтерского учета, аудита, анализа хозяйственной деятельности, налогообложения, международных стандартов финансовой отчетности, материалы научно-практических конференций и семинаров, законодательные и нормативные акты, а также бухгалтерская отчетность, данные синтетического и аналитического учета сельскохозяйственных организаций, соответствующие методические и проектные материалы Методика исследования основывается на изучении, обобщении, оценке накопленных знаний и опыта в отечественной и зарубежной теории и практике, выполнении контрольно-аналитических процедур по анализу и оценке формирования и использования балансовых резервов в сельскохозяйственных организациях, апробации полученных результатов на объектах исследования
Научная новизна работы. Научная новизна работы заключается в теоретическом обосновании и разработке практических рекомендаций по совершенствованию методики бухгалтерского учета и контроля формирования и использования балансовых резервов сельскохозяйственных организаций. В процессе исследования получены следующие основные научные результаты
- раскрыты сущность и содержание балансовых резервов, характерные
особенности их формирования и использования в процессе осуществления
финансово-хозяйственной деятельности сельскохозяйственных организаций;
- определен состав предпринимательских и финансовых рисков, для
минимизации которых предназначены балансовые резервы сельскохозяйственных
организаций,
- предложен и обоснован порядок расчетов отдельных видов балансовых
резервов,
- выявлены направления совершенствования отражения на счетах
бухгалтерского учета балансовых резервов и их оценки в соответствии с
международными стандартами финансовой отчетности,
- разработана методика трансформации компонентов резервной системы в
формат МСФО и рекомендации по оценке влияния таких изменений на фи
нансовую отчетность сельскохозяйственных организаций,
предложены методические подходы к формированию современной системы балансовых резервов в сельскохозяйственных организациях в соответствии с МСФО,
обоснован состав контрольных процедур выявления целесообразности формирования и использования балансовых резервов в сельскохозяйственных организациях
Практическая значимость исследования. Практическая значимость результатов проведенного исследования заключается в том, что содержащиеся в диссертации разработки, выводы и рекомендации позволят сельскохозяйственным организациям оптимизировать формирование и использование балансовых резервов, усовершенствовать учетно-аналитическое обеспечение резервной системы. Это повысит информативность данных бухгалтерской отчетности и будет способствовать выявлению случаев неэффективного управления активами и усилению контроля за сохранностью имущества сельскохозяйственных организаций Разработаны предложения, направленные на совершенствование методики оценки объектов резервирования, отражения их на счетах бухгалтерского учета и отчетности, что будет полезным для организаций, составляющих финансовую отчетность в соответствии с требованиями международных стандартов Основные положения диссертационной работы могут быть использованы в практической деятельности сельскохозяйственных организаций, а также в учебном процессе
Апробация результатов исследования. Основные положения диссертационного исследования обсуждались и получили одобрение на научно-практических конференциях РГАУ МСХА им К А Тимирязева, на Международной научно-практической конференции «Регион-2006 Конкурентоспособность бизнеса и технологий как фактор реализации национальных проектов» (Брянск, 2006 г), на четвертой Всероссийской дистанционной конференции студентов, аспирантов и молодых ученых «Современные проблемы устойчивого развития агропромышленного комплекса России» (пос Персиановский, 2007 г).
Реализация результатов диссертационного исследования. Результаты диссертационного исследования внедрены в практическую деятельность учётно-аналитической работы исследуемых сельскохозяйственных организаций Калужской области
Публикации.
Основные научные и методологические положения диссертационного исследования опубликованы в 5 печатных работах общим объемом 1,07 п л, в том числе в реферируемом ВАК журнале «Экономика сельскохозяйственных и перерабатывающих предприятий»
Объём и структура работы. Диссертационная работа изложена на 190 страницах, включает введение, три главы, выводы и предложения, список использованной литературы из 156 источников, 24 таблицы, 10 рисунков и 22 приложения
Во введении обосновывается актуальность темы, характеризуется степень исследованности проблемы, определяются цель и задачи исследования, раскрывается научная новизна и практическая значимость работы
В первой главе «Теоретические основы бухгалтерского учета резервов в сельскохозяйственных организациях» рассматриваются понятие и сущность резервов вообще и балансовых резервов в частности, а также эволюция методологии их учета Обосновывается целесообразность формирования, балансовых резервов как одного из способов минимизации предпринимательских и финансовых рисков в сельскохозяйственных организациях
Во второй главе «Анализ сложившейся системы бухгалтерского учета формирования и использования балансовых резервов в сельскохозяйственных организациях» производится критический анализ современных тенденций развития сельскохозяйственного производства и их влияния на формирование системы балансовых резервов, а также анализ состояния бухгалтерского учета балансовых резервов, на основе чего предложен и обоснован порядок учёта формирования и использования отдельных видов балансовых резервов в сельскохозяйственных организациях
В третьей главе «Организационно-методические аспекты бухгалтерского учёта резервов в сельскохозяйственных организациях в соответствии с международными стандартами финансовой отчетности» излагаются результаты сравнительного анализа бухгалтерского учёта балансовых резервов по отечественным и международным стандартам, предложены методические подходы к формированию современной системы балансовых резервов в сельскохозяйственных организациях в соответствии с МСФО. Обоснован состав контрольных процедур выявления целесообразности формирования и использования резервов в сельскохозяйственных организациях
В заключении обобщены итоги исследования, сформулированы основные выводы и рекомендации
Концептуальные подходы к формированию и учету резервов в рыночной экономике
Как известно, основой рыночной экономики является предпринимательская деятельность юридических и физических лиц, т. е. деятельность, осуществляемая ими самостоятельно за свой счет и на свой риск. В процессе осуществления этой деятельности возрастает опасность возникновения непредусмотренных материальных и финансовых потерь, одним из способов защиты от которых является система балансовых резервов, обеспечивающая экономическим субъектам более устойчивое развитие и сопротивляемость внешним отрицательным факторам. Создаваемые и используемые в соответствии с нормативно-законодательными актами балансовые резервы предназначены, прежде всего, для покрытия непредвиденных потребностей, расходов для подстраховки рисков, т.е. для будущих расходов. При этом резервы могут иметь совершенно разный экономический смысл. Основная цель их образования - возможность обезопасить деятельность организации от всякого рода отрицательных явлений, повышение ее финансовой устойчивости, нивелирование и страхование рисков.
Следует отметить, что процесс исторического развития представлений о балансовых резервах и формирования концепций резервной системы начался еще в XIV веке [131, с.20-35]. В специальной литературе выделяются три основных этапа в истории развития резервной системы:
- первый этап - XIV-XVIII вв. — возникновение резервов, их экономическое осмысление и практическое использование в учете и отчетности;
- второй этап - XIX- первая половина XX века — формирование системы резервов предприятия; третий этап - вторая половина XX века по настоящее время — формирование социально-экономического характера резервной системы хозяйствующих субъектов [131, с.340-356].
До Х1Х-го века упоминания о резервах встречались крайне редко и преимущественно касались резервов в качестве статей бухгалтерского баланса. За последние два века в разных странах, представителями разных школ и направлений было предложено использовать множество самых разнообразных счетов резервов. Счета резервов в сегодняшнем их понимании появились в середине XIX века благодаря трудам французских учёных Э. Леоте и А. Гильбо.
Как справедливо отмечает Я.В. Соколов, "большим достижением этих двух авторов было введение счетов порядка и метода, которые стали прочным достоянием теории учёта. Они включают все результатные, операционные и контрарные счета. К ним относятся резервы и сомнительные долги. Из этих счетов отметим: счёт амортизации, который они трактовали как регулирующий, счёт Делькредере, представляющий резерв для покрытия сомнительных долгов. В зависимости от того, вводятся ли счета порядка и метода в баланс, они делятся на перманентно-уставные (вводятся) и транс-миссионно-проводные (не вводятся)" [131, с. 151].
Первые теоретики счетов резервов видели в качестве источника их появления дебиторскую задолженность (Делькредере — резерв под обеспечение сомнительных долгов). Тех же взглядов придерживался и русский бухгалтер К.И. Арнольд, который ещё в начале девятнадцатого века выдвинул "положение о необходимости резервирования средств для возможных убытков, для чего предлагается специальный счёт Делькредере" [131, с. 239].
Но, в отличие от французских учёных, К. И. Арнольд рассматривал делькредере как счёт, предназначенный для любых возможных убытков, а не только возникающих вследствие невозврата дебиторами долгов. То есть, источником возникновения делькредере являлись любые счета ценностей.
Однако, не сбрасывая со счетов такую возможность, мы будем придер живаться классического положения, согласно которому делькредере является счётом резервов под сомнительную дебиторскую задолженность. Так воспринимается этот счёт и в европейской традиции, и в трудах отечественных бухгалтеров. За использование делькредере в классическом понимании высказывался, например, в первой половине XX века И.Р. Николаев [131, с. 464], а в конце XIX века А.К. Рощаховский. "Он допускал счёт Делькредере (резерв на возможные недостачи), трактуя этот счёт как амортизацию дебиторской задолженности" [131, с. 273]. И здесь мы сталкиваемся с проведением аналогии между резервами, частным случаем которых является делькредере, и амортизацией. Такая аналогия не случайна.
В тот же период немецкий исследователь П. Герстнер высказывался за "создание специальных резервов на непредвиденное обесценение основных средств" [131, с. 171]. Поскольку амортизация возникает в связи с наличием основных средств и может трактоваться как их "предвиденное" обесценение, постольку специальные резервы П. Герстнера можно рассматривать как непредвиденную амортизацию. Эта идея не нуждается в защите, поскольку в дальнейшем многие исследователи будут рассматривать амортизацию как вид резервов. Например, в XX веке представители институциалистов во главе с англичанином Френсисом Пикселем причисляли счёт амортизации к группе счетов резервов [131, с. 358,370].
Принимая во внимание такой подход, следует констатировать, что помимо дебиторской задолженности объектом, к которому могут быть открыты резервы, являются основные средства.
Немецкий учёный Г. Симон во второй половине XIX века, помимо резервирования возможных убытков на счёте делькредере, настаивал на введении в план счетов резервов, которые отражали бы колебания курсов ценных бумаг. Благодаря его усилиям становятся известны ещё два счёта резервов -ажио и дизажио. Счёт ажио предназначался для отражения превышений курсовых цен над номинальной стоимостью акций, а дизажио — для отражения превышения номинальных цен над фондовой котировкой [131, с. 168]. Это даёт основание считать, что ценные бумаги могут явиться основой для формирования резервов.
Спустя примерно сто лет, французский учёный Л. Перидон пошёл ещё дальше, предлагая "введение двух пассивных счетов, предназначенных для учёта резервов на повышение цен и обесценение денег; при этом должны дебетовать счета Товаров и Денежных средств" [131, с. 342]. Эти сведения дают основание считать товары и денежные средства также объектами, порождающими резервы.
Однако дальше всех в деле конструирования резервов пошёл знаменитый немецкий учёный Эйген Шмаленбах. "В условиях инфляции, по его мнению, согласно индексу оптовых цен необходимо дебетовать и кредитовать все счета актива и пассива баланса, кроме счетов собственных средств, в корреспонденции со специальным счётом Корректировки денежной оценки. По мнению Шмаленбаха, необходимо переоценивать не только материальные счета, но и счета расчётов и даже счёт Денежных средств. На счёте Корректировки должно возникнуть кредитовое сальдо, которое следует рассматривать как резерв капитала. Кроме того, Шмаленбах предлагал использовать ещё транзитный счёт Резерва на инфляцию" [131, с. 312]. (То есть: Дебет Резерв на инфляцию Кредит Основные средства и Материалы, и далее Кредит Резерв на инфляцию Дебет Прибыли и убытки).
Французский учёный Ж.Б. Дюмарше, также трудившийся во второй половине XX века, помимо всего прочего, относил к резервам амортизацию, противопоставляя её износу. Он считал, что счёт торговой скидки тоже является счётом резервов [131, с. 338].
Я. В. Соколов в своей работе «Основы теории бухгалтерского учета» связывает существование резервов с ценностями (резервы нормируемых потерь и гарантии выданные), основными средствами (амортизация), дебиторской задолженностью (делькредере), кредиторской задолженностью (резерв невостребованной кредиторской задолженности), валютными средствами (резервы на рост и снижение курсовых разниц), ценными бумагами (ажио и дизажио), имуществом (резерв на возможное изменение цен) и финансовыми результатами (резервы предстоящих платежей) [133, с. 465-469].
Американские исследователи М.Р. Мэтьюс и М.Х.Б. Перера, описывая практику учёта по цене замещения, трактовали прирост величины пассивов, который возникал по причине изменения стоимости активов, как неподле-жащий распределению резерв [108, с. 338]. То есть, по их мнению, объектами, которые могут являться основой для создания резервов, становятся любые виды активов. Также в их работах можно найти указания на такие объекты резервирования, как гарантии под сомнительные долги [108, с. 463].
Резюмируя вышеизложенное, можно сделать вывод, что объектами резервирования у разных учёных выступали дебиторская задолженность, основные средства, материалы, товары, денежные средства, акции и любые другие объекты, которые традиционно числятся в активе предприятия, а также гарантийные обязательства и кредиторская задолженность.
Несколько особняком стоят резервы предстоящих расходов и платежей, так как в своём названии они не содержат ссылки на ценности, подлежащие резервированию. Однако и они, по нашему мнению, имеют прямое отношение к конкретным объектам в виде готовой продукции и незавершённого производства, то есть к ценностям, находящимся на стадии обработки или готовым к реализации.
Современные тенденции развития сельскохозяйственного производства и их влияние на формирование системы балансовых резервов в сельскохозяйственных организациях
Создание и использование резервов является бухгалтерским и налоговым инструментом управления величиной прибыли организации. Сегодня формирование балансовых резервов в России является не просто экономически целесообразным, но и жизненно необходимым для сельскохозяйственных организаций, целями деятельности которых является получение прибыли, повышение эффективности и расширение масштабов деятельности. Важен правильный и рациональный подход к резервам, который позволит отсрочить уплату налога на прибыль, более равномерно распределить затраты в отчётных периодах, улучшить бухгалтерскую отчётность.
Для того, чтобы создать эффективную системы балансовых резервов, необходимо проанализировать основные экономические показатели отрасли сельского хозяйства Калужской области с целью выявления объектов резервирования и основных направлений использования резервов (таблица 2.1).
Необходимость анализа экономической ситуации в отрасли сельского хозяйства Калужской области обусловлена еще и тем, что международные стандарты финансовой отчетности, в части создания и использования балансовых резервов, рассчитаны на их использование в нормально функционирующей экономической среде.
Резервная система организации представляет собой комплексный защитный механизм, обеспечивающий защиту хозяйствующего субъекта от непредвиденных затрат и гарантирующий финансовую устойчивость, равновесие и самофинансирование.
В соответствии с одобренными Правительством РФ «Основными направлениями агропродовольственной политики на период до 2010 г.» в агропромышленном комплексе Калужской области в 2005 году продолжались институциональные и земельные преобразования; сельскохозяйственным товаропроизводителям была оказана финансовая поддержка в целях развития растениеводства и животноводства.
Согласно Федеральному закону «О финансовом оздоровлении сельскохозяйственных производителей» проводилась реструктуризация задолженности сельскохозяйственных товаропроизводителей по платежам в бюджеты всех уровней и государственные внебюджетные фонды.
По состоянию на 31.12. 2006 г. значительно сократился удельный вес убыточных хозяйств: с 54% в 2000 г. до 24% в 2006 г. (таблица 2.1). В основном столь позитивная тенденция в сельском хозяйстве объясняется реструктуризацией долгов. В то же время на сегодняшний момент в Калужской области имеется значительное количество хозяйств, прекративших производственную деятельность в сельском хозяйстве или находящихся в кризисном состоянии. Динамику последних пяти лет можно проследить на графике (рис. 3).
В 2006 году по сравнению с аналогичным периодом 2002 г. увеличился удельный вес прибыльных сельскохозяйственных организаций на 165%, одновременно наблюдается тенденция к увеличению чистой прибыли, что является положительным моментом при принятии решения о формировании системы уставных и приравненных к ним балансовых резервов.
По состоянию на 1 января 2007 года сельскохозяйственные организации Калужской области занимают второе место после организаций жилищно-коммунального хозяйства по отношению просроченной дебиторской задолженности покупателей к общей просроченной дебиторской задолженности в отраслях экономики (рис. 4).
По статистическим данным, на конец 2006 года просроченная дебиторская задолженность организаций сельского хозяйства составила 58,6 млн. руб., из них 57,1 млн. — задолженность покупателей, 1,5 млн. — задолженность гос. заказчиков по оплате за поставленную продукцию.
Анализ просроченной дебиторской задолженности покупателей по видам экономической деятельности в соответствии с Общероссийским классификатором видов экономической деятельности (ОКВЭД) также подтверждает сделанные ранее выводы о достаточно высоком уровне рассматриваемой задолженности. Так, сельскохозяйственные организации занимают пятую позицию (после здравоохранения, добычи полезных ископаемых, оптовой и розничной торговли, а также транспорта и связи), по просроченной дебиторской задолженности покупателей в общей доле просроченной дебиторской задолженности.
Но, несмотря на достаточно высокий уровень просроченной дебиторской задолженности (25,7 млн. руб. в 2006 г.), резерв по сомнительным долгам не создает ни одна из сельскохозяйственных организаций Калужской области, хотя создание резерва по сомнительным долгам является одним из решений проблемы списания дебиторской задолженности, тем более, что на сумму создаваемого резерва можно уменьшить налогооблагаемую прибыль от реализации сельскохозяйственной продукции. В сельскохозяйственных организациях Калужской области в связи с сокращением их количества и выбытием основных средств продолжается снижение их фондооснащенности и прежде всего — снижение количества сельскохозяйственной техники, что показано в таблице 2.2.
Учёт резервов предстоящих расходов в сельскохозяйственных организациях
В сельскохозяйственных организациях наряду с производственными затратами текущего отчётного периода возникают единовременные затраты будущих отчётных периодов, которые подчас достигают внушительных размеров.
К таким расходам (расходам будущих периодов) относят: затраты на устройство летних лагерей, загонов для выгула животных, траншей, сооружений для силосования, приготовления сенажа и др.; затраты на мероприятия по улучшению земель, включаемые в себестоимость готовой продукции в течение нескольких лет, исходя из определенных для отдельных мероприятий сроков их действия или использования и т.д.
Для покрытия предстоящих расходов и платежей сельскохозяйственные предприятия, помимо резервирования сумм за счёт прибыли, образуют резервы за счёт затрат на производство. Это необходимо для обеспечения равномерности включения определенных видов расходов в текущие затраты производства.
Современный экономический словарь дает следующее определение резервам предстоящих расходов и платежей: «Это вид устойчивых пассивов предприятий, компаний, образуемый в текущем периоде в целях равномерного включения текущих расходов в издержки производства и обращения» [126].
Целями создания резервов предстоящих расходов являются:
накопления источников финансирования крупных затрат, носящих периодический характер;
равномерное включение расходов в себестоимость или издержки обращения во времени (их распределение);
выравнивание промежуточных финансовых результатов.
Система нормативного регулирования бухгалтерского учета определяет строго целевое назначение резервов предстоящих расходов. В соответствии с п. 72 Положения по ведению бухгалтерского учёта и бухгалтерской отчётности в Российской Федерации [98], выделяются следующие виды резервов на:
предстоящую оплату отпусков работникам;
выплату ежегодного вознаграждения за выслугу лет;
выплату вознаграждений по итогам работы за год;
ремонт основных средств;
производственные затраты по подготовительным работам в связи с сезонным характером производства;
предстоящие затраты по рекультивации земель и осуществление иных природоохранных мероприятий;
предстоящие затраты по ремонту предметов, предназначенных для сдачи в аренду по договору проката;
гарантийный ремонт и гарантийное обслуживание;
покрытие иных предвиденных затрат и другие цели, предусмотренные законодательством Российской Федерации, нормативными правовыми актами Минфина России.
В сельскохозяйственных организациях возможно создание следующих резервов за счёт затрат на производство:
- резерв предстоящих расходов на оплату очередных отпусков работникам;
- резерв на выплату вознаграждения за выслугу лет;
- резерв предстоящих расходов по текущему и капитальному ремонту собственных и арендованных основных средств;
- резерв на производственные затраты по подготовительным работам в связи с сезонным характером производства;
- резервы предстоящих затрат на рекультивацию земель и осуществление иных природоохранных мероприятий.
Остановимся подробнее на каждом из перечисленных резервов.
Резервы предстоящих расходов на оплату отпусков работникам. В соответствии со ст. 115 Трудового кодекса РФ (ТК РФ) ежегодный основной оплачиваемый отпуск предоставляется работникам продолжительностью 28 календарных дней [3].
Право на ежегодный основной оплачиваемый отпуск продолжительностью более 28 календарных дней (удлиненный основной отпуск) имеют в соответствии с ТК РФ и иными федеральными законами следующие категории работников:
— работники, занятые на работах с вредными или опасными условиями труда;
— работники, имеющие особый характер работы;
— работники с ненормированным рабочим днем;
— работники, работающие в районах Крайнего Севера и приравненных к ним местностях, и т.д.
Суммы начисленных отпускных связаны с изготовлением и продажей продукции, приобретением и продажей товаров, выполнением работ, оказанием услуг. Поэтому на основании пункта 5 Положения по бухгалтерскому учёту «Расходы организации» ПБУ 10/99, утверждённого приказом Минфина РФ от 6 мая 1999 года №33н, они относятся к расходам по обычным видам деятельности.
Суммы среднего заработка, сохраняемого на период отпуска, включаются в фонд оплаты труда и отражаются на счёте 70 «Расчеты с персоналом по оплате труда». Затраты на оплату отпусков относятся в дебет счетов затрат на производство или продажу (20,25,26,44).
Чтобы избежать «всплесков» затрат в зимние месяцы, что ведёт к завышению себестоимости продукции (работ, услуг) за отдельные отчётные периоды, когда обычно большинство членов трудового коллектива сельско хозяйственной организации уходит в очередные отпуска, учётной политикой может быть предусмотрено создание резерва расходов на предстоящую оплату отпусков работникам.
Что же касается порядка расчёта резерва, то М. 3. Пизенгольц считает, что резерв на оплату отпусков создают только по категориям постоянных рабочих [119]. Суммы отпускных, начисляемые другим категориям постоянных рабочих (служащим, специалистам и т. д.), по мнению того же автора, относят непосредственно на соответствующие издержки производства без начисления резерва, поскольку по этим категориям работников может быть обеспечено сравнительно равномерное предоставление отпусков.
Следует заметить, что в нормативных актах ограничений по созданию данного вида резервов для различных категорий работников нет, как и не содержится прямых указаний на то, каким образом следует рассчитывать сумму ежемесячных отчислений в резерв на предстоящую оплату отпусков. Исключение составляет п.3.50 Методических указаний по инвентаризации имущества и финансовых обязательств [39], которыми необходимо руководствоваться в части, не противоречащей последующим изменениям в законодательстве по бухгалтерскому учёту.
Также необходимо иметь в виду, что резерв на оплату отпусков в сельскохозяйственных организациях может создаваться по их усмотрению. И в то же время создавать резерв сельскохозяйственная организация может только в том случае, если это предусмотрено учётной политикой. В случае появления фактов, не учтённых при формировании учётной политики, бухгалтер имеет право корректировать учётную политику, но при условии соблюдения требований ПБУ 1/98 «Учётная политика организации».
Большинство сельскохозяйственных организаций не создают резервов на оплату отпускных, тем самым игнорируя возможность оптимизировать налоговые платежи на прибыль, в частности за I квартал и полугодие. Между тем при создании такого резерва значительная часть расходов на отпуска будет учтена в себестоимости прежде, чем сотрудники отгуляют отпуск. Согласно п. 4 ст. 324.1 НК РФ резерв предстоящих расходов на оплату отпусков работникам уточняется исходя из количества дней неиспользованного отпуска, среднедневной суммы расходов на оплату труда работников (с учётом установленной методики расчёта среднего заработка) и обязательных отчислений ЕСН.
В связи с этим предлагаем алгоритм расчета процента ежемесячных отчислений в резерв:
1) определяется предполагаемая годовая сумма расходов на оплату труда с учетом ЕСН (п. 4 ст. 324.1 НК РФ), взносов на обязательное пенсионное страхование и взносов на обязательное страхование от несчастных случаев и профессиональных заболеваний;
2) определяется предполагаемая среднегодовая численность работников;
3) определяется предполагаемый среднедневной размер оплаты труда (п.1: (365дн. - 28дн.): п.2;
4) определяется предполагаемое количество календарных дней отпуска в соответствии с ТК РФ (п.2 х 28дн.);
5) определяется предполагаемая годовая сумма расходов на оплату отпусков с учётом ЕСН, взносов на обязательное пенсионное страхование и взносов на обязательное страхование от несчастных случаев и профессиональных заболеваний (которая и будет представлять собой предельный годовой размер отчислений в резерв) (п.4хп.З);
6) определяется процент ежемесячных отчислений в резерв (п.5 : п.1 х 100%).
Контрольные процедуры выявления целесообразности формирования и использования балансовых резервов в сельскохозяйственных организациях
Основным завершающим этапом формирования и использования балансовых резервов, на наш взгляд, является сравнение фактически полученных результатов с прогнозными и подтверждение отчётных финансовых показателей путем проведения соответствующих контрольных процедур, в ходе которых применяются такие методы и приемы, как сравнение достигнутых уровней, детализация показателей на их составляющие, арифметические и логические проверки, документальные исследования, балансовые увязки, проверка бухгалтерских записей (проводок), экспертизы различных видов, инвентаризация, обобщение и выработка рекомендаций.
Исходя из теории экономического контроля такая проверка осуществляется в ходе последующего контроля во всех его организационных формах (службами внутреннего, аудиторского и государственного контроля). Вместе с тем применительно к проверке балансовых резервов мы выделяем: сметный, аудиторский или ревизионный и операционный (управленческий) контроль (рис 10).
Подтверждением целесообразности такой точки зрения служит разделение задач, стоящих перед контролем, на задачи по выявлению отклонений (искажений) отчетных данных относительно планируемых величин финансовых показателей (величины отчислений в резерв, параметры функции убыточности конкретных рисков) и задачи, сконцентрированные преимущественно на оценке эффективности принятых управленческих решений. Хотя указанное разделение имеет условный характер, выделение отдельных контрольных блоков позволит более рационально распланировать действия проверяющих подразделений и за счет концентрации усилий на приоритетных направлениях повысит эффективность реализации данных мероприятий.
Рассмотрим содержание контрольных процедур в рамках перечисленных выше блоков.
Сметный контроль заключается в контроле формирования резервных средств, сроков и объемов отчислений в резервный фонд, экспертизы фактического объема компенсационных выплат из зарезервированных средств, произведенных по каждой группе однородных рисков.
Операционный контроль представляет собой оценку целесообразности и соблюдения порядка санкционирования принятых решений, контроль фактической доходности и ликвидности активов, сформированных за счёт зарезервированных средств. Причем ни МСФО, ни российские стандарты учёта и отчётности не содержат нормативов инвестирования зарезервированных средств в высоколиквидные активы с целью обеспечения притока ресурсов в момент реализации рисков финансово-хозяйственной деятельности. Также в рамках данного блока происходит сравнение фактических показателей эффективности системы финансовых резервов организации и запланированных значений и дальнейшее выявление причин отклонений. Здесь же рассматривается оценка соответствия результатов резервирования стратегическим и тактическим целям.
Далее рассмотрим содержание контрольных процедур в рамках аудиторской и ревизионной составляющих заключительного контроля.
Сами по себе аудиторский и ревизионный контроль выполняют одни и те же функции. Единственное различие состоит в том, что обязательной ревизии ревизионными союзами один раз в два года (по итогам каждого финансового года) подлежат сельскохозяйственные кооперативы или союзы кооперативов.
В функции этих двух блоков входит:
- контроль отражения в бухгалтерском учёте и отчётности хозяйственных операций по признанию расходов, в том числе при формировании балансовых резервов;
- контроль хозяйственных операций по формированию активов за счёт зарезервированных средств, а также операций по их реализации;
- контроль отражения в бухгалтерском учёте и отчётности операций по устранению негативных последствий реализовавшихся в аудируемом периоде рисков;
- инвентаризация активов, сформированных за счёт зарезервированных средств, а также контроль соответствия фактической структуры балансовых резервов по видам рисков плановой.
Аналогично с текущим контролем для успешного осуществления заключительного контроля должны быть разработаны формы отчётности, установлены сроки ее предоставления контролирующим подразделениям хозяйствующего субъекта, назначены ответственные за сбор и подготовку информации.
На этапе санкционирования решения о формировании балансовых резервов в разрезе групп однородных рисков определяется механизм отчислений, который характеризуется периодичностью, объёмом и предельным размером резерва. Эти параметры находят свое отражение в бюджете балансовых резервов организации.
При осуществлении контрольных процедур на этапе заключительного контроля должны быть сопоставлены с плановыми значениями фактический объём и ритмичность отчислений в резерв, объём зарезервированных средств, направленных на урегулирование возникших в отчётном периоде убытков от реализации рисков; рассчитаны абсолютные и относительные отклонения, которые затем должны быть детализированы по факторам, оказавшим влияние на их размер. Сюда, на наш взгляд, можно отнести как объективные признаки обесценения финансовых активов, рассмотренные в п. 3.2. диссертационного исследования, так и анализ активных рынков, которые в соответствии с МСФО должны отвечать следующим критериям:
- территориальное ограничение;
- отсутствие монопольных сегментов;
- однородность объектов сделок;
- доступность информации о ценах;
- наличие желающих совершить сделку в любой момент времени покупателей и продавцов.
Данная работа проводится в рамках каждого структурного подразделения хозяйствующего субъекта, в полномочия которого входит санкционирование процесса формирования резервов для регулирования ассоциированных с деятельностью подразделения рисков. Результатом является отчет об исполнении бюджета балансовых резервов.
В табл. 3.6. приведен вариант отчёта об использовании резервов по сомнительным долгам ОАО «Тепличный».
