Содержание к диссертации
Введение
1. Теоретические вопросы бухгалтерского учета резервов в страховых организациях 11
1.1. Роль бухгалтерского учета в развитии страховых организаций 11
1.2. Классификация предпринимательских рисков и их влияние на объекты бухгалтерского учета страховых организаций 33
1.3. Формирование резервов страховой организации в соответствии с принципами бухгалтерского учета 49
2. Методические основы бухгалтерского учета резервов страховых организаций и пути его совершенствования 70
2.1. Методика бухгалтерского учета формирования резервов страховых организаций 70
2.2. Риск-ориентированный подход к формированию бухгалтерской информации о резервах страховых организаций 89
2.3. Разработка методики формирования информации о резервах по сомнительным долгам в бухгалтерском учете страховых организаций 109
3. Развитие методики внутреннего контроля страховых резервов 117
3.1. Формирование контрольной среды в отношении страховых резервов 117
3.2. Процедуры внутреннего контроля формирования страховых резервов 133
Заключение 144
Список использованных источников
- Классификация предпринимательских рисков и их влияние на объекты бухгалтерского учета страховых организаций
- Формирование резервов страховой организации в соответствии с принципами бухгалтерского учета
- Риск-ориентированный подход к формированию бухгалтерской информации о резервах страховых организаций
- Процедуры внутреннего контроля формирования страховых резервов
Введение к работе
з
Актуальность темы исследования. Развитие отечественного страхового рынка и ориентация российского учета на международные стандарты обуславливают необходимость теоретического обоснования и совершенствования методического обеспечения бухгалтерского учета и внутреннего контроля резервов страховых организаций. В условиях предпринимательских рисков, сопутствующих деятельности страховых организаций, степень достоверности учетной информации о резервах страховых организаций оказывает влияние на непрерывность страховой деятельности и доверие к страховому бизнесу. Состав резервов страховой организации, источники и задачи их формирования в бухгалтерском учете требуют уточнения.
Совершенствование методики формирования учетной информации о резервах страховой организации связано с выявлением и признанием в бухгалтерском учете предпринимательских рисков, сопутствующих финансово-хозяйственной деятельности страховой организации и косвенно влияющих на достоверность бухгалтерской отчетности страховых организаций. Кроме того, для достоверной оценки резервов необходимо учитывать факторы внешней и внутренней среды страховой организации. Поэтому разработка технологии формирования учетной информации о резервах, включая порядок оценки последствий предпринимательских рисков и анализ факторов, влияющих на достоверность данной информации, является актуальным вопросом.
Проблема достоверной оценки дебиторской задолженности по страховой деятельности с учетом воздействия кредитного риска связана с формированием в бухгалтерском учете резерва по сомнительным долгам, применение которого в российском учете ограничено использованием единственного варианта формирования и учета резерва отдельно по каждому сомнительному долгу. Данный вариант учета резерва является трудоемким для страховых организаций. В связи с этим требуется разработка иного подхода к формированию резерва по сомнительным долгам для страховых организаций.
Для страховых организаций важнейшей составляющей резервов выступают страховые резервы, предназначенные для выполнения обязательств организаций перед страхователями и влияющие на устойчивость их функционирования. В нормативных документах не регламентированы вопросы формирования системы внутреннего контроля для страховых резервов. Поэтому выработка комплексного подхода к внутреннему контролю операций по бухгалтерскому учету страховых резервов и отражению их в отчетности страховой организации является необходимым условием повышения достоверности бухгалтерской информации о страховых резервах.
Таким образом, наличие нерешенных проблем научного и практического характера в области бухгалтерского учета и внутреннего контроля резервов страховых организаций определяют актуальность и важность выбранной темы диссертационного исследования.
Степень разработанности темы исследования. Теоретические аспекты и проблемы развития страховой деятельности описаны в трудах таких отечественных авторов как: А.П. Архипов, Т.Е. Гварлиани, А.А. Гвозденко, Е.Ф. Дюжиков, Л.А. Орланюк-Малицкая, Ю.А. Сплетухов, К.Е. Турбина, Т.А. Федорова, Г.В. Чернова, В.В. Шахов и др. Значительный вклад в решение проблем страхового дела внесли такие зарубежные ученые, как: М. Альфред, Н. Бауэре, X. Гербер, М. Томас, Д.Д. Хэмптон и другие ученые и практики. Отдельные вопросы в области бухгалтерского учета страховых организаций рассматривали: Т.П. Буянова, Н.Л. Вещунова, Н.Н. Калашникова, Т.П. Каспина, А.А. Кварандзия, СВ. Манько, С.А. Молодкина, Т.Н. Павлюченко, Т.В. Полаз-нова, Т.В. Попова, О.С. Савченко, М.К. Яковлев и др. Однако в работах данных исследователей не рассмотрен комплекс создаваемых резервов в бухгалтерском учете страховой организации с указанием их задач и источников образования.
Исследование проблем оценки и управления рисками в бухгалтерском учете предприятий, в том числе посредством создания резервов, проведены в работах И.М. Агеева, А.В. Березиной, С.А. Деревяшкина, А.Н. Исаенко, Д.И. Поноковой, М.Л. Пятова, СВ. Романовой, Я.В. Соколова, К.А. Степанова,
5 И.Ф. Таусовой, А.С. Толстовой, А.Е. Шевелева и др. Но в данных трудах авторы не уделили должного внимания решению проблемы отражения резервов страховых организаций в бухгалтерском учете.
Значительный вклад в разработку и развитие методов внутреннего контроля внесен следующими авторами: В.В. Бурцевым, В.Б. Ивашкевичем, Н.Н. Никулиной, СВ. Панковой, Т.Ю. Серебряковой, Л.В. Сотниковой, Н.Н. Хахоновой и др. В то же время в трудах данных авторов недостаточно проработаны особенности внутреннего контроля страховых резервов.
Неполная разработанность проблем совершенствования бухгалтерского учета и внутреннего контроля резервов страховых организаций, а также их актуальность и практическая значимость определили содержание, цели и задачи диссертационного исследования.
Цель и задачи исследования. Целью диссертационного исследования является развитие теоретических положений, разработка методических и практических рекомендаций по совершенствованию бухгалтерского учета и внутреннего контроля резервов страховых организаций в условиях влияния предпринимательских рисков.
Для достижения поставленной цели в диссертационной работе необходимо решение следующих задач:
-
уточнить содержание понятия резервов страховой организации применительно к бухгалтерскому учету и предложить их классификацию в зависимости от задач формирования в учете;
-
апробировать риск-ориентированный подход к формированию учетной информации о резервах страховой организации для оценки последствий предпринимательских рисков в бухгалтерском учете;
-
обосновать группировку и обобщение учетной информации о страховых резервах по текущим и будущим обязательствам страховой организации на отдельных счетах и внести изменения для совершенствования схемы счетов страховых резервов;
-
разработать методику бухгалтерского учета резерва по сомнительным долгам, способствующую формированию достоверной информации о дебиторской задолженности по страховым операциям;
-
предложить методические приемы и процедуры внутреннего контроля формирования страховых резервов, направленные на обеспечение и полноту отражения страховых резервов в бухгалтерском учете страховой организации.
Предметом исследования являются теоретические и организационно-методические вопросы бухгалтерского учета и внутреннего контроля резервов страховых организаций.
Объектом исследования выступает финансово-хозяйственная деятельность страховых организаций.
Теоретической и методологической базой исследования послужили труды отечественных и зарубежных ученых-экономистов в области бухгалтерского учета и внутреннего контроля, в том числе в области учета и внутреннего контроля в страховых организациях, международные стандарты финансовой отчетности. В процессе исследования применялись научные методы познания: анализ и синтез, классификация и группировка, сравнение, индукция и дедукция.
Информационной базой исследования явились законодательные и нормативно-правовые акты Российской Федерации, статистические данные и аналитические материалы Службы Банка России по финансовым рынкам, письма и разъяснения Министерства финансов и иные документы, регламентирующие ведение бухгалтерского учета в страховании, факты и данные, опубликованные в научной литературе и периодической печати, материалы научных конференций и семинаров, интернет-ресурсы, данные бухгалтерской отчетности страховых организаций Челябинской области, а также результаты проведенного автором исследования.
Область исследования. Диссертационное исследование проведено в рамках п. 1.7. «Бухгалтерский (финансовый, управленческий, налоговый и др.) учет в организациях различных организационно-правовых форм, всех сфер и
7 отраслей» и п. 3.9. «Развитие методологии комплекса методов аудита, контроля и ревизии» специальности 08.00.12 - «Бухгалтерский учет, статистика» Паспортов специальностей ВАК (экономические науки).
Вклад автора в проведенное исследование. Автором внесен определенный вклад в постановку задач исследования, разработку теоретико-методических положений, выводов и научно-практических рекомендаций. Все результаты, составляющие научную новизну диссертации и выносимые на защиту, получены автором лично.
Научная новизна исследования заключается в обосновании комплекса теоретико-методических положений, направленных на совершенствование методики бухгалтерского учета и внутреннего контроля резервов страховых организаций с целью обеспечения достоверности показателей бухгалтерской отчетности.
Наиболее значимые результаты, содержащие научную новизну, полученные лично автором в ходе исследования, состоят в следующем:
-
Уточнено содержание понятия резервов страховой организации как объектов бухгалтерского учета, которые отражают на бухгалтерских счетах в стоимостной оценке отрицательные последствия влияния предпринимательских рисков финансово-хозяйственной деятельности на финансовый результат страховой организации. Предложена авторская классификация резервов страховой организации в зависимости от задач формирования, включающая оценочные резервы, резервы капитала и резервы обязательств (п. 1.7 паспорта специальности ВАК).
-
Доказано, что учетная информация о резервах страховой организации должна формироваться на основе использования риск-ориентированного подхода, оценивающего последствия предпринимательских рисков и влияние факторов внешней и внутренней среды страховой организации (п. 1.7 паспорта специальности ВАК).
-
Обоснованы группировка и обобщение учетной информации о страховых резервах по текущим и будущим обязательствам страховой организации на
8 отдельных счетах, обусловленные различными функциями резервов убытков и резерва незаработанной премии в страховой деятельности. Усовершенствована схема субсчетов страховых резервов, отражающих операции по их созданию и корректировке (п. 1.7 паспорта специальности ВАК).
-
Разработана методика бухгалтерского учета резерва по сомнительным долгам страховой организации, способствующая формированию в бухгалтерском учете реальной оценки дебиторской задолженности страховой организации с учетом влияния кредитного риска (п. 1.7 паспорта специальности ВАК).
-
Предложены методические приемы и процедуры внутреннего контроля формирования страховых резервов, обеспечивающие достоверность и полноту отражения страховых резервов в бухгалтерском учете страховой организации (п.3.9 паспорта специальности ВАК).
Теоретическая и практическая значимость исследования. Теоретическая значимость исследования состоит в систематизации и разработке понятийного аппарата в области резервов страховых организаций, в обобщении существующих разработок и предложении классификации резервов для целей бухгалтерского учета страховых организаций, в совершенствовании методов формирования информации о резервах страховой организации в бухгалтерском учете и отчетности для оценки последствий предпринимательских рисков, в развитии методики внутреннего контроля резервов страховой организации.
Практическая значимость работы состоит в возможности использования страховыми организациями предлагаемых методических рекомендаций по бухгалтерскому учету и внутреннему контролю резервов страховых организаций.
К числу основных результатов исследования, являющихся личным вкладом автора и имеющих самостоятельное практическое значение, относятся:
-
положение о формировании резерва по сомнительным долгам страховой организации, способствующее реальной оценке дебиторской задолженности с учетом воздействия кредитного риска;
-
проект положения для страховых организаций «Внутренний контроль страховых резервов по рисковым видам страхования», направленный на обес-
9 печение достоверности отражения страховых резервов в бухгалтерской отчетности страховой организации.
Апробация результатов исследования. Основные результаты диссертационного исследования докладывались, обсуждались и получили положительную оценку на всероссийских и международных научно-практических конференциях в Челябинске (международная научно-практическая конференция «Торгово-экономические проблемы регионального бизнес - пространства», ЮУрГУ - 2011-2012 г.г., международная научно-практическая конференция «Экономика и бизнес. Взгляд молодых», ЮУрГУ - 2011-2012 г.г.), в Москве (международная научно-практическая конференции «Оценка роли экономических трансформационных процессов при формировании рыночных структур: методологический и практический аспекты» - 2013 г.), в Санкт-Петербурге (международная научно-практическая конференция «Актуальные проблемы экономики в XXI веке: причины и решения» - 2013 г.).
Научные результаты исследования используются в учебном процессе ФГБОУ ВПО «Южно-Уральский государственный университет» (НИУ) при преподавании следующих дисциплин: «Риски в бухгалтерском учете», «Риски в бухгалтерской и аудиторской деятельности», «Контроль и ревизия».
Отдельные результаты исследования внедрены в практику деятельности Челябинского регионального филиала ООО «Страховая компания «Согласие» (г. Челябинск), что подтверждено соответствующим актом о внедрении.
Публикации. По теме диссертационного исследования опубликовано 14 научных работ общим объемом 5,11 п.л. (4,76 авторских п.л.), в том числе 5 статей объемом 2,31 п.л. (2,13 авторских п.л.) в научных изданиях, рекомендованных ВАК Минобрнауки России.
Объем и структура работы. Диссертация состоит из введения, трех глав и заключения, списка используемых источников из 170 наименований и 11 приложений. Объем работы составляет 187 страниц текста, включая 5 рисунков и 20 таблиц.
Классификация предпринимательских рисков и их влияние на объекты бухгалтерского учета страховых организаций
В рыночной экономике страхование представляет собой стратегический и социально значимый сектор экономики. Эффективное функционирование рынка страховых услуг является одним из условий успешного развития отечественной экономики.
Влияние страхового рынка на развитие экономики в целом обусловлено следующими причинами.
Защита хозяйствующих субъектов от неблагоприятных последствий рисков и компенсация финансового ущерба. Основное предназначение страховой деятельности в рыночной экономике заключается в предоставлении страховой защиты экономическим субъектам, подверженным воздействию различных рисков. В случае неблагоприятного влияния рисков на хозяйствующие субъекты, их финансовое состояние ухудшается. Страхование дает возможность субъектам экономики возместить (компенсировать) понесенный материальный ущерб за счет страхового фонда страховой организации и освобождает государство от дополнительных расходов. Как отмечает Т.А. Федорова, страховые организации создают «финансовые условия для восстановления и возобновления деятельности предприятий, пострадавших в результате застрахованных событий» [6]. Так как ущерб, причиненный любому экономическому субъекту, отражается косвенно на других субъектах экономики, с ним связанных, то страховые организации способствуют обеспечению непрерывности процесса производства и социально-экономической стабильности. Такой точки зрения придерживается В.В. Шахов. В своих работах он подчеркивает необходимость страхования как элемента производственных отношений [134].
Инвестиционная деятельность. Страховые организации, располагая финансовыми ресурсами в виде страховых резервов и собственных средств, являются крупными участниками на рынке инвестирования капитала. Ю.А. Сплетухов и Е.Ф. Дюжиков пишут о том, что «инвестиционная функция страхования проявляется и в том, что среди видов страховой деятельности есть такие, которые способствуют организации страховой защиты инвесторов от возможных потерь» [132]. Страхование дает возможность инвесторам получить гарантии сохранности своих вложений и тем самым способствует увеличению объемов инвестирования.
Государство контролирует инвестиционные операции страховых организаций. Оно устанавливает нормативы по перечню видов активов, в которые инвестируются средства и показатели вложений в каждый вид активов. Российское страховое законодательство устанавливает более консервативные нормы в отношении формирования инвестиционного портфеля страховой организации по сравнению с мировыми стандартами. Осторожная законодательная политика размещения инвестиционных средств страхового бизнеса является препятствием для эффективного развития российской экономики. Размещение средств страховых резервов и собственных средств страховщиков в различные объекты инвестирования регулируются законодательно-нормативными требованиями Минфина РФ [106].
Стимулирование научно-технического прогресса. Современная инфраструктура экономики предполагает активное использование организациями сложных технических систем, инновационных технологий, функционирование которых сопряжено со специфическими рисками. Для обеспечения экономической безопасности организации передают такие риски на страхование. Т.А. Федорова отмечает, что «страховые организации фиксируют внимание производителей на опасных элементах технологий и продуктов, стимулируя их устранение» [6]. Страховой бизнес путем создания фондов предупредительных мероприятий финансирует соответствующие разработки с целью повышения безопасности производственных систем предприятий. Таким образом, страхование оказывает стимулирующее воздействие на научно-технический прогресс. Подобную точку зрения выражает А.А. Гвозденко:
«страхование не только защищает имущественные интересы участников рыночных отношений, дает сильные психологические мотивации экономической деятельности, стремление получить прибыль, рискнуть, но и служит важным фактором стимулирования хозяйственной активности в условиях рыночной экономики» [29].
Интеграция в международную экономику. Интеграция России в мировую экономику должна способствовать развитию национальной экономики и социальной поддержке населения, созданию эффективной системы страховой защиты, внедрению новых видов страхования, страховых технологий, повышению качества и разнообразия страховых услуг. Российское страхование в своем развитии опирается на западный опыт, так как не имеет необходимых методических разработок, которые позволили бы ему развиваться и совершенствоваться, успешно конкурируя с зарубежными страховщиками. Западные страховые рынки в связи с наличием богатого опыта функционирования и культуры развития в среде рыночной экономики представляют значительный интерес для участников российского страхового сектора. Этот интерес обусловлен как с позиции методологического заимствования в области законодательного регулирования и контроля сферы страхования, так и с позиции эффективного взаимодействия отечественного и западного рынков.
Как и любой другой хозяйствующий субъект, страховая организация функционирует в финансово-хозяйственной среде, условия которой определяют характер и специфику ее деятельности. Наиболее важные особенности страхового бизнеса, характеризующие его финансово-хозяйственную среду, на наш взгляд, заключаются в следующем (приложение В).
1. Основные принципы страхования. В основе экономики страхования лежат следующие основные принципы:
1) принцип финансовой эквивалентности - денежные потоки от страхователей к страховщику (в размере рискового взноса) должны быть эквивалентны денежным потокам от страховщика к страхователям. Соблюдение данного принципа требует, чтобы страховщик всегда имел средства, доста точные для выполнения всех принятых им на себя обязательств.
2) принцип случайности - страхованию подлежат только те события, которые имеют признаки вероятности их наступления;
3) принцип солидарной раскладки ущерба - все участники страхования вносят страховые взносы, и за счет определенной части этих взносов формируются страховые фонды страховой организации. Средства этих фондов используются на покрытие ущерба и потерь, возникающих при наступлении страховых случаев. Страховая выплата отдельному участнику при наступлении страхового случая складывается из страховых взносов всех участников страхования независимо от того, произошел с каждым из них страховой случай или нет. Как пишет К.Е. Турбина, «такое перераспределение возможно только в отношении рисков - случайных событий, наступление которых влечет за собой причинение вреда жизни и здоровью граждан или ущерба имуществу, имущественным интересам граждан и предпринимателей, для наступления которых характерны одновременно случайность и вероятность их наступления» [141].
4) принцип непрерывности проведения страховых операций - подразумевает поддержание доходов от страхования на определенном уровне, не допуская снижения объемов страховых премий и заключаемых договоров страхования.
2. Взаимосвязь с рисками и вероятностным характером деятельности. Страховая деятельность носит стохастический характер, который обусловлен неопределенностью времени реализации убытков страховой организации в связи с исполнением обязательств перед страхователями. Предметом деятельности страховых организаций выступают различного рода риски хозяйствующих субъектов. При этом, поскольку страхование является одним из основных способов управления рисками и минимизации их неблагоприятных последствий, то страховщики стараются предвидеть частоту и величину неблагоприятных последствий рисков страхователей на основе специальных математических (актуарных) расчетов, теории вероятности и закона больших чисел.
3. Инверсия финансового цикла. Страховая деятельность обусловлена «инверсией финансового цикла», что является следствием предыдущей особенности страховой деятельности, т.е. неопределенным временным разрывом между оплатой страховой услуги и ее оказанием. Поэтому сначала страховщик получает денежные средства в виде страховых взносов и начисляет доход от страховой деятельности, а затем осуществляет страховые выплаты и прочие расходы, связанные со страховыми операциями, формирующие фактическую себестоимость страховой услуги. Стадия производства в страховании отсутствует, поэтому капитал на протяжении всего кругооборота имеет только денежную форму.
Формирование резервов страховой организации в соответствии с принципами бухгалтерского учета
Анализируя влияние данной группы рисков страховых организаций на ее деятельность, можно прийти к выводу, что наиболее важным является воздействие именно технического риска. По мнению специалистов, данные риски «являются самой обширной и наиболее приоритетной рисковой группой для страховой организации» [8, с. 207]. Это объясняется тем, что предприятия стремятся переложить технико-производственные риски на страховщиков, в результате чего они переходят в часть технических рисков страховой организации.
Технические риски страховщика оказывают непосредственное влияние на нетехнические риски. Это обусловлено тем, что с возрастанием массы технических рисков возрастает потребность в более квалифицированном управлении организацией и более организованной структуре бизнес-процессов, сопровождающих деятельность организации. Соответственно растет и цена ошибки при принятии решений во внутренних сопровождающих процессах организации.
Инвестиционные риски страховой организации связаны с двумя основными направлениями объектами инвестирования: страховыми резервами и собственными средствами. Занимаясь инвестиционной деятельностью, страховщик привлекает дополнительный доход, который может компенсировать убытки, полученные в ходе основной страховой деятельности. При осуществлении инвестиционной деятельности страховщик должен руководствоваться умеренными принципами, состоящими в том, что направления инвестирования должны обладать минимальными рисками. Источниками покрытия инвестиционных рисков могут быть как сформированные страховые резервы, так и собственные средства страховщика. Кроме того, особенность инвестиционных рисков страховых организаций заключается в том, что инвестиционная деятельность страховой организации жестко регламентирована со стороны государства и диверсифицирована в соответствии с законом.
К числу инвестиционных рисков можно отнести: неправильное оценивание и обесценение активов; несоответствие активов обязательствам; паде ниє нормы доходности; низкая ликвидность активов; риск зависимости от финансового положения эмитента; временной риск соответствия активов обязательствам (например, краткосрочные обязательства требуют наличия высоколиквидных активов). Таким образом, кредитный и рыночный риск также в деятельности страховой организации можно отнести к инвестиционному риску, так как страховщики встречаются с ними именно при инвестировании страховых резервов либо собственных средств.
Следует отметить, что инвестиционный риск оказывает влияние и на технический риск страховщика и на нетехнический риск. Это обусловлено тем, что при проведении успешной инвестиционной политики страховая организация получает дополнительный доход, который может использовать на покрытие убытков от технических рисков или направлять на развитие дела, совершенствование собственных технологий и внутренних процессов, что сокращает нетехнические риски. В случае неэффективной инвестиционной деятельности организация может получать убытки, и такое развитие событий может повлиять на неспособность организации отвечать по страховым (техническим) обязательствам и сокращению финансирования обслуживающих и управляющих бизнес-процессов.
Помимо технических рисков, связанных с операциями страхования, и инвестиционных рисков страховая организация подвержена нетехническим рискам, связанным с ведением дела. В эту группу рисков входят все риски, связанные с организацией и управлением бизнес-процессами внутри организации, с действиями персонала, а также некоторые внешние риски (риск, связанный с действием конкурентов, внесение изменений в законодательство, изменение экономической и социальной сферы в стране). Нетехнические риски страховой организации имеют влияние на технические и инвестиционные, поскольку последние являются объектом управления персонала страховой организации. Следовательно, неопределенность во внутренней среде страховой организации, связанная с неполнотой и неточностью информации об объектах управления, будет оказывать влияние и на страховые и инвестиционные процессы страховщика, увеличивая или уменьшая соответствующие риски. Кроме того, к нетехническим рискам относятся и внешние риски, например, изменения в страховом законодательстве, что не может не отражаться на технических и инвестиционных рисках организации.
Рассматривая группу нетехнических рисков, следует особо выделить риски, связанные с таким специфическим процессом, как информационное обеспечение. Этот процесс затрагивает формирование всех видов информации страховой организации: учетной, плановой, статистической, нефинансовой и прочей. В диссертационном исследовании нас будет интересовать процесс формирования учетной информации. Именно информация, формируемая учетными службами, является основой для контроля, анализа и планирования. Процесс формирования учетной информации будет интересовать нас с двух сторон. С одной стороны учетная система является частью системы управления, ее информационной базой, следовательно, ее данные активно используются для управления рисками страховой организации. В этом случае учет выступает в качестве инструмента снижения неопределенности в финансово-хозяйственной среде страховой организации, так как с помощью него снижается в определенной мере неполнота и неточность информации об этой среде. Исходя из такой точки зрения, задача учетного аппарата страховой организации состоит в построении системы учета, отвечающей требованиям обеспечения непрерывности деятельности. С другой стороны, при постановке такой учетной информационной системы неизбежно возникают риски, связанные с недостатками организации элементов данной системы. Следствием таких рисков могут стать неблагоприятные последствия, выражающиеся в формировании недостоверной, несвоевременной и, в конечном счете, бесполезной или вредной для принятия управленческих решений информации.
Риск-ориентированный подход к формированию бухгалтерской информации о резервах страховых организаций
Договоры, принятые в перестрахование, в соответствии с условиями которых у перестраховщика возникает обязанность по возмещению заранее установленной доли в каждой страховой выплате, производимой страховщиком по каждому принятому в перестрахование договору (договорам), по которому произошел убыток, подпадающий под действие договора перестрахования (договоры пропорционального перестрахования), относятся к тем же учетным группам, что и соответствующие договоры страхования (сострахования).
Для определения учетных особенностей и задач формирования необходимо провести характеристику каждого вида страховых резервов.
Резерв незаработанной премии представляет собой часть начисленной страховой премии по договору, относящуюся к периоду действия договора, выходящему за пределы отчетного периода, предназначенную для исполнения обязательств по обеспечению предстоящих выплат, которые могут возникнуть в следующих отчетных периодах. Премия прошедшего периода - заработанная, она может быть израсходована на оплату убытков по другим договорам, формирование резервов убытков, оплату расходов на ведение дела и другие нужды страховой организации.
Расчет резерва производится по каждой учетной группе договоров, в бухгалтерской отчетности отражается суммарный итог по всем группам. Расчет начинается с определения базовой страховой премии, для чего начисленная страховая брутто-премия по договору страхования уменьшается на сумму начисленного вознаграждения за заключение договора и отчислений от страховой брутто-премии в случаях, предусмотренных действующим законодательством.
При расчете методом одной двадцать четвертой и одной восьмой используются допущения: - дата начала действия договора приходится на середину месяца (квартала), - срок действия договора не равный целому числу месяцев (квартала) округляется до большего значения. Каждый метод имеет свои особенности. При расчете методом одной восьмой может возникнуть ситуация, когда действие договора закончилось, но в расчете он участвует. Метод «pro rata temporis» наиболее трудоемкий, но позволяет получить самые точные результаты. Общим для всех методов является то, что основой для расчета резерва служит начисленная страховая брутто-премия.
Таким образом, резерв незаработанной премии определяется делением начисленной премии по состоянию на отчетную дату на две части: зарабо тайную и незаработанную. Незаработанная часть составляет резерв. Как отмечает СВ. Манько, резерв незаработанной премии «посчитан на тарифном базисе и не учитывает возможных будущих изменений в величине обязательств страховой организации и текущих экономических условий» [75]. Мы согласны с тем, что это является существенным недостатком и не учитывает возможных будущих изменений, т.е. не рассчитанная величина резерва не учитывает влияние возможных рисков.
Резервы убытков формируются под текущие (существующие на отчетную дату) обязательства по выплатам страховой организации. Необходимость формирования связана с тем, что часть выплат оплачивается через определенный промежуток времени после наступления страхового случая, в связи с установлением сумм ущерба и страховых выплат. В таком случае, когда дата наступления страхового случая и дата урегулирования убытков относятся к разным отчетным периодам, возникает необходимость создать резервы для оплаты уже произошедших убытков.
Резерв заявленных, но неурегулированных убытков — это оценка неисполненных или исполненных не полностью на отчетную дату (конец отчетного периода) обязательств страховщика по осуществлению страховых выплат, включая сумму денежных средств, необходимых страховщику для оплаты экспертных, консультационных или иных услуг, связанных с оценкой размера и снижением ущерба (вреда), нанесенного имущественным интересам страхователя (расходы по урегулированию убытков), возникших в связи со страховыми случаями, о факте наступления которых в установленном законом или договором порядке заявлено страховщику в отчетном или предшествующих ему периодах [105].
Резерв произошедших, но незаявленных убытков — это оценка обязательств страховщика по осуществлению страховых выплат, возникших в связи со страховыми случаями, произошедшими в отчетном или предшествующих отчетному периодах, о факте наступления которых в установленном за коном или договором порядке не заявлено страховщику по состоянию на отчетную дату [105].
Таким образом, оба резерва формируются для выплат по уже произошедшим убыткам, при этом в случае резерва заявленных, но неурегулированных убытков убытки заявлены страховщику, а в случае резерва произошедших, но незаявленных убытков - не заявлены. Оба резерва формируются в обязательном порядке по всем учетным группам договоров. Резервы сначала рассчитываются по каждой учетной группе договоров, потом суммируется [75].
Период действия страхового договора, по которому ожидается наступление страхового случая, можно разделить на две части: период до наступления страхового случая и период после наступления страхового случая, но до его урегулирования.
Процедуры внутреннего контроля формирования страховых резервов
Проверка достоверности данных учета и отчетности подразумевает контроль ведения бухгалтерского учета и формирования отчетности в соответствии с соответствующим законодательством для страховых организаций. Объектом проверки здесь может выступать учетная политика страховой организации, в которой регламентированы основные бухгалтерские методы оценки, порядок документооборота и процесс формирования отчетных показателей.
Формирование контрольной среды, учитывающей специфику деятельности страховой организации и возникающих с ее осуществлением рисков и неопределенности, позволит увеличить степень надежности механизма контроля и повысить эффективность управления страховой организацией. Следовательно, методы бухгалтерского учета и актуарные методы должны являться составной частью рамок внутреннего контроля в страховой организации.
В настоящее время со стороны регулирующих органов российского страхового рынка значительно возросло внимание к системам внутреннего контроля страховых организаций. Это обусловлено, на наш взгляд, следующими причинами:
1) эффективное управление рисками страхователей и собственными рисками страховщика требует развития форм, методов и процедур контроля рисков и контроля системы риск-менеджмента страховой организации;
2) значительная специфика основной деятельности страховой организации требует развития новых специфических подходов к внутреннему контролю объектов управления и учета страховой деятельности;
3) в составе страховых организаций присутствует значительное количество филиалов в целях раскладки территориального ущерба, за деятельностью которых необходимо осуществлять внутренний контроль;
4) для своевременного и достаточного выполнения требований государственного надзора и страхового законодательства необходимо наличие системы внутреннего контроля, способствующей решению данных задач;
5) качество и достоверность отчетной информации страховой организации в значительной степени зависит от уровня развития системы внутреннего контроля, что в свою очередь влияет на качество управленческих решений заинтересованных пользователей бухгалтерской отчетности.
В страховых организациях внутренний контроль может осуществляться службой внутреннего аудита (службой внутреннего контроля) и ревизионными комиссиями.
В диссертации предлагается использовать за основу в качестве развития методики внутреннего контроля страховых организаций концепцию риск-ориентированного внутреннего контроля. Концепция риск-ориентированного внутреннего контроля определяет внутренний контроль как процесс, осуществляемый советом директоров, менеджерами и другими сотрудниками, который начинается при разработке стратегии и затрагивает всю деятельность организации (приложение И). Он направлен: 1) на выявление событий, которые могут влиять на деятельность организации и повлечь за собой возникновение рисков; 2) на разработку контрольных процедур, позволяющих отслеживать уровень риска в пределах допустимого для организации и предоставлять разумные гарантии достижения целей организации.
Риск-ориентированный внутренний контроль сопряжен с контрольной функцией риска. Контрольная функция рисков заключается в создании и использовании системы внутреннего контроля за количественными и качественными параметрами рисковых процессов, возникающих в страховой организации, а также за формированием и строго целевым использованием резервов, являющихся финансовыми источниками покрытия негативных последствий рисков.
Поскольку риск охватывает все уровни и виды деятельности страховой организации, все его подразделения, он выступает инструментом контроля со сто 124 роны руководства за страховыми бизнес-процессами и финансовым состоянием страховой организации.
Благодаря контрольной функции риска, страховая организация обеспечена информацией о том, какова структура капитала, состояние и структура страхового и инвестиционного портфелей, насколько эффективна тарифная политика и политика андеррайтинга, каковы основные проблемы в области урегулирования убытков и т.д.
Инструментом реализации контрольной функции выступает финансовая информация, содержащаяся в показателях бухгалтерской, статистической и управленческой отчетности. Показатели риска позволяют увидеть различные стороны работы страховой организации и оценить результаты ее деятельности. На их основе принимаются меры, направленные на снижение последствий выявленных негативных факторов.
Особая роль контрольной функции определяется возможностью через контроль за источниками возникновения рисков проводить анализ других аспектов деятельности страховой организации. Она позволяет отслеживать своевременное и полное поступление страховых взносов, осуществления выплат, формирования страховых резервов и определять необходимость изменения тактики и стратегии страховой организации в условиях риска.
Таким образом, функционирование системы риск-ориентированного внутреннего контроля призвано сводить к минимуму различного рода риски в деятельности организации и повышать вероятность того, что установленные цели будут достигнуты [140].
Для организации системы риск-ориентированного внутреннего контроля необходимо определить содержание понятия и основные структурные элементы системы внутреннего контроля (приложение К).
Интерпретация понятия системы внутреннего контроля и состав элементов системы внутреннего контроля определены в Правиле (стандарте) аудиторской деятельности № 8 «Понимание деятельности аудируемого лица, среды, в которой она осуществляется, и оценка рисков существенного искажения аудируемой финансовой (бухгалтерской) отчетности» [107].
Система внутреннего контроля представляет собой процесс, организованный и осуществляемый представителями собственника, руководством, а также другими сотрудниками аудируемого лица, для того чтобы обеспечить достаточную уверенность в достижении целей с точки зрения надежности финансовой (бухгалтерской) отчетности, эффективности и результативности хозяйственных операций и соответствия деятельности аудируемого лица нормативным правовым актам. Это означает, что организация системы внутреннего контроля и ее функционирование направлены на принятие мер по своевременному обнаружению каких-либо рисков хозяйственной деятельности, которые угрожают достижению любой из этих целей.
Таким образом, в соответствии с данным стандартом выявление рисков хозяйственной деятельности руководством страховой организации и разработка подходов для управления ими является частью системы внутреннего контроля.
