Содержание к диссертации
Введение
Глава I. Сущность и методологические основы создания резервов 5
1.1. Резервы как специфическая категория бухгалтерского учёта 5
1.2. Содержание записей на счетах резервов 13
1.3. Содержание резервов в различных интерпретациях баланса 46
1.4. Классификация резервов 53
Глава II. Бухгалтерский учёт формирования резервов 59
2.1. Счета, используемые для учёта резервов 59
2.2. Порядок создания резервов 68
2.2.1. Отражение операций по созданию резервов 69
2.2.2. Условия необходимые для создания резервов 78
2.2.3. Величина резервов 122
Глава III. Порядок использования резервов, состав и содержание отчётности 138
3.1. Порядок использования резервов 138
3.2. Отражение резервов в отчётности 152
3.3. Значимость резервов в современной практике учета
Заключение 170
Список использованной литературы 186
- Резервы как специфическая категория бухгалтерского учёта
- Счета, используемые для учёта резервов
- Порядок использования резервов
Введение к работе
Количество перемен, которые можно наблюдать в наши дни в бухгалтерском учёте России не может не впечатлять. В случае с резервами реформирование бухгалтерского учёта не столько выявляет новые, сколько обостряет давно имеющиеся многочисленные проблемы практического и теоретического характера, делая исследуемые вопросы ещё интереснее, даёт нам новые примеры и аргументы. К раскрытию отдельных вопросов обращались такие отечественные и зарубежные учёные как А.С. Бакаев, П.С. Безруких, М.Ф. Ван Бреда, Н.Г. Волков, М.И. Кутер, В.А. Луговой, М.Р. Мэтьюс, М.Х.Б. Перера, Ж. Ришар, Я.В. Соколов, Э.С. Хендриксен и другие. Однако специальные исследования, посвященные решению всего комплекса вопросов, отсутствуют.
В настоящее время резервы не обладают содержательным и функциональным единством, то есть каждый вид резервов создаётся на основе своей методологической базы, к тому же в сегодняшнем учёте отдельные резервы являются абсолютно новым объектом учёта. Разнообразие и частая смена законодательства усложняют не только понимание стоящего за резервами содержания, но и организацию текущей работы с ними.
Таким образом, актуальность данной темы исследования определяется следующими обстоятельствами: отсутствием общей теории резервов в бухгалтерском учёте; появлением новых видов резервов и предназначенных для этой цели счетов в современной системе отечественного учёта; слабой разработанностью, а в отдельных случаях противоречивостью законодательных норм относительно организации и правил ведения учёта резервов.
Основной целью настоящей работы является теоретическое обоснование и разработка практических рекомендаций по совершенствованию организации учёта резервов.
Для достижения поставленной цели необходимо решить ряд задач, главными из которых являются:
- исследование специфики категории резервов;
- изучение методологии учёта на счетах резервов и формирование
предложений по её усовершенствованию;
- выявление функций резервов в системе управления организацией;
- разработка рекомендаций по созданию резервов и определению их
величины;
- формулирование предложений по изменению порядка использования
резервов;
- определение целесообразных изменений в составе и содержании
отчётности по резервам.
Предметом исследования диссертационной работы является совокупность теоретических, методологических, юридических и практических вопросов организации бухгалтерского учёта резервов как объекта бухгалтерского учёта и резервирования как приёма бухгалтерского учёта. Исследование строится на анализе действующих нормативных положений по тематике диссертационной работы, изучении литературы по экономике и теории бухгалтерского учёта, использовании фактического материала, а также иных методов научного исследования.
Теоретической и методологической основой проведённого исследования послужили общенаучные приёмы анализа и синтеза, системного подхода, научной абстракции, методы структурного анализа, наблюдения и статистического анализа.
Резервы как специфическая категория бухгалтерского учёта
Для удовлетворения потребности дисциплины в обозначении вновь возникающих категорий бухгалтерскому учёту приходится втягиваться в словообразовательный процесс, который может идти разными путями.
Например, на основе корней латинского или древнегреческого языка создаются совершенно новые слова, до сих пор не существовавшие и лишь отчасти созвучные другим словам языка, которые имеют в своей основе тот же корень. Например, в бухгалтерском учёте актив и пассив являются такого рода терминами.
Многочисленны примеры слов, которые входят в обычный, не специальный лексикон, но при этом в рамках отдельных наук используются в совершенно других значениях. Так в бухгалтерском учёте появились термины баланс, резервы и многие другие. По сравнению с использованием научной лексики других дисциплин, этот способ более удобен, однако появляются трудности в связи с укоренившимся значением данных слов в общеупотребительной лексике.
Поскольку слово "резервы" употребляется в повседневной речи, необходимо проанализировать вкладываемый в него смысл, что послужит некоторой базой, отправной точкой для последующих поисков и определений резервов как специфической категории бухгалтерского учёта.
Само это слово пришло в русский язык от французского reserve, в котором оно появилось из латинского reservo, что в буквальном переводе означает "сберегаю". В Советском энциклопедическом словаре [14, с. 1109] даётся два толкования резервов. Во-первых, "запас чего-либо на случай надобности" и, во-вторых, "источник, откуда черпаются новые средства, силы". В обычной речи резервы понимаются либо как нечто являющееся одновременно и источником, и запасом, либо как разные вещи, соответственно этим двум толкованиям, а они, как мы видим, имеют существенные отличия.
Двойственное понимание резервов отражается в сочетаниях со многими бухгалтерскими и экономическими категориями. Например, говорят о внутрипроизводственных резервах, понимая под этим возможность более эффективного использования трудовых и материальных активов предприятия. То есть резервы в данном случае трактуют как источники. Однако, на наш взгляд, здесь речь идёт о потенциале, а не о резервах. Иначе получается, что эти возможности до какого-то момента специально не были пущены в ход, хотя о них было известно и были все условия, чтобы использовать их в любой заранее выбранный период.
То есть сомнительным представляется понимание резерва просто как источника. Такой источник подразумевает свободу его использования в любой момент. В противном случае следует признать резервами продукцию, которая не пользуется спросом, станки, которые не в состоянии выполнять свои функции и тому подобное.
С другой стороны, резерв как запас предполагает целевое использование. То есть когда о чём-то говорят как о резерве, имеют ввиду запас, который может использоваться для определённых нужд. Например, вряд ли кто-то станет называть денежные средства резервами. Скорее просто определят их как сбережения. Но если, допустим, пришло время что-нибудь приобрести, то говорят, что на это есть денежные резервы.
Обобщая, можно сказать, что резервы - это качественная характеристика, которая присваивается объектам, если они предполагаются к использованию для определённых целей, нужд, при этом такое использование может быть осуществлено на основе свободного выбора, то есть без существенных ограничений для желающего их употребить. При этом не важно, создавались ли эти объекты в качестве резерва или возникли у обладателя без его желания. Объект становится резервом не тогда, когда он возник и независимо от причин его возникновения, а тогда, когда его стали считать таковым, при этом имея возможность распорядиться им по назначению.
Исходя из понимания резервов, резервированием является процесс, акт, действие по присвоению объектам качества резерва. При этом следует сделать одно пояснение, суть которого в том, что качество - это философская категория, которая не имеет общеизвестного определения. Ситуацию можно сравнить со спорами вокруг дефиниций относительно словосочетания "бухгалтерский учёт". У любой вещи есть её основное качество, которое фактически не поддаётся рациональному осмыслению.
Таким образом, на основании вышеизложенного следует, что когда неким объектам присваивается качество резервов, то имеется в виду, что у объекта неизбежно уже есть его основное качество, а резерв является своего рода прилагательным. Когда объектам присваивается качество резерва, то не всегда указывается на основное качество зарезервированных объектов. Условимся, что не существует резервов самих по себе, есть денежные, материальные, человеческие резервы и так далее.
Счета, используемые для учёта резервов
В Законе о бухгалтерском учёте № 129-ФЗ резервы напрямую не упоминаются. В четвёртом абзаце пункта 1 статьи 11 "Оценка имущества и обязательств" лишь оговаривается, что "применение других методов оценки, в том числе путём резервирования, допускается в случаях, предусмотренных законодательством Российской Федерации и нормативными актами органов, осуществляющих нормативное регулирование бухгалтерского учёта" [120], то есть утверждается, что резервирование есть метод оценки, помимо прочих, упомянутых в Законе (оценка по фактическим расходам, рыночная и по стоимости изготовления).
Однако специфика метода оценки путём резервирования заключается в невозможности реализовать такую оценку без создания самих резервов. С другой стороны, практика употребления категории резервов в бухгалтерском учёте предопределила представление о резервах как об объекте учёта, который не существует вне счетов резервов.
Анализ резервов вне счетов неконкретен, поскольку сами резервы осмысляются пользователями через место счетов резервов в системе учёта, их корреспонденции, через даты и способы создания и использования резервов, через методы определения резервируемых сумм.
Как известно, в соответствии с Законом о бухгалтерском учёте, перечень синтетических счетов первого и второго порядка для ведения бухгалтерского учёта разрабатывается и утверждается приказами Минфина РФ, а во времена существования СССР план счетов утверждался приказом Минфина СССР.
Начиная с 1986 года на территории бывшего СССР действовал план счетов и инструкция по его применению утверждённые Приказом Минфина СССР от 28 марта 1985 года № 40 [35]. Данный план счетов предусматривал один счёт для учёта резервов - счёт № 89 "Резерв предстоящих расходов и платежей". Его экономическое содержание и алгоритмы операций по счёту остались практически неизменными с тех пор.
В течение 1992 года осуществлялся переход на новый план счетов, который был утверждён Приказом Минфина СССР от 1 ноября 1991 года № 56 "Об утверждении плана счетов бухгалтерского учёта финансово-хозяйственной деятельности предприятий и инструкций по его применению". Помимо счёта 89, также предусматривалось создание оценочных резервов на счёте 82 "Оценочные резервы" (ранее на этом счёте учитывалось использование кредитов банка за счёт прибыли и фондов).
Счёт "Оценочные резервы" предполагал разложение сумм на два субсчёта 82/1 "Резерв по сомнительным долгам" и 82/2 "Резерв под обесценение вложений в ценные бумаги". Примечательно, что второй субсчёт официально введён с 1 января 1995 года в соответствии с Приказом Минфина РФ от 28 декабря 1994 за № 173 "О применении Плана счетов бухгалтерского учёта финансово-хозяйственной деятельности предприятий и инструкции по его применению".
В конце 2000 года вышел Приказ Минфина РФ от 29.12.2000 № 123н [130], которым запрещается применять План счетов, утверждённый Приказом № 56. В свою очередь Приказом от 31 октября 2000 года № 94н "Об утверждении Плана счетов бухгалтерского учёта финансово-хозяйственной деятельности организаций и Инструкции по его применению" [116] объявлено о переходе в течение 2001 года на новый план счетов, которым предусматривается уже не два, а четыре счёта первого порядка, предназначенных для учёта резервов. А именно: счёт 14 "Резервы под снижение стоимости материальных ценностей", счёт 59 "Резервы под обесценение вложений в ценные бумаги", счёт 63 "Резервы по сомнительным долгам" и счёт 96 "Резервы предстоящих расходов". Таким образом, за последние пятнадцать лет количество счетов, предназначенных для учёта резервов неуклонно расширяется.
В действительности принципиальные перемены в части счетов резервов произошли лишь в 1991 и 1995 годах, когда был введён счет "Оценочные резервы" и его субсчета. Сегодняшние перемены сводятся к тому, что субсчета "Оценочных резервов" стали теперь счетами первого порядка, не претерпев более существенных изменений.
Счёт резервов предстоящих расходов и платежей поменял код и лишился двух последних слов в названии. Хотя данный счёт сохранил типовую корреспонденцию, но смена номера, которая перевела его тем самым в другой раздел Плана счетов, указывает на важность данного атрибута. В полемике, развернувшейся на страницах специализированных журналов, встречаем следующее высказывание (номера счетов соответствуют Плану 1991 года): "Перенос операций, которые в настоящее время учитываются на счетах 84, 89 и 31, обусловлен тем, что все они по экономической сути являются операциями, непосредственно влияющими на финансовые результаты деятельности организации" [46].
Порядок использования резервов
Рассмотрим, как должен использоваться каждый вид резервов. При этом под использованием также понимаются и операции по закрытию счетов резервов.
Использование резервов, отражённых на счёте 14 "Резерв под снижение стоимости материальных ценностей", представляет собой относительно несложную процедуру. Согласно Инструкции по применению Плана счетов, "в начале года, следующего за периодом, в котором произведена эта запись (по созданию резервов - В.Д.), зарезервированная сумма восстанавливается: в учете делается запись по дебету счёта 14 "Резервы под снижение стоимости материальных ценностей" и кредиту счёта 91 "Прочие доходы и расходы". Из этого указания можно сделать сразу несколько выводов.
Во-первых, у данных резервов есть условие обязательного восстановления.
Во-вторых, за счёт данных резервов нельзя списать фактические убытки от реализации каких-либо ценностей. Собственно говоря, резервы в данном случае не используются, а восстанавливаются. Корреспонденция приведена в тексте Инструкции.
В-третьих, проводка делается на ту же сумму, на которую были ранее созданы резервы.
В-четвёртых, операция оправдывается справкой бухгалтерии, в которой констатируется факт, что в соответствии с требованиями законодательства резервы восстанавливаются.
В-пятых, на конец отчётного периода у счёта есть сальдо конечное.
Далее следует рассмотреть два принципиально разных подхода при создании и использовании резервов под снижение стоимости материальных ценностей.
Первый состоит в том, что резервы создаются только в конце периода и восстанавливаются в начале следующего периода. Тогда, формально, резервы существуют в учёте не более одного дня. При таком подходе все вопросы оперирования автоматически снимаются.
Действительно, в пункте 20 Приказа 119н говорится, что запасы, чья стоимость снизилась в течение года, отражаются в отчётности по рыночной стоимости, а в учёте снижение оформляется "в виде начисления резерва". Но из этого отнюдь не следует, что резерв не может быть создан в течение года (квартала, месяца). В Инструкции по применению Плана счетов также не накладывается ограничений на право создавать резервы в течение периода, а говорится лишь о ситуациях, приводящих к появлению резервов - снижение стоимости материальных ценностей.
Исходя из вышеизложенного, второй подход заключается в том, что резервы могут быть созданы не только в конце периода, но и в любой момент. Такая возможность должна предусматриваться приказом по учётной политике. Поводом для создания могут служить, например, результаты инвентаризации. В таком случае создание резервов, скорее всего, будет рассматриваться не как процедура, необходимая для составления годовой отчётности, а будет предназначаться для текущих управленческих нужд.
При втором подходе возникает необходимость определиться, как следует поступать с зарезервированными суммами, если в течение периода, в котором они были созданы, стоимость реализации возрастёт или ценности будут списаны с учёта.
Обратимся к Приказу 119н. В последнем абзаце пункта 20 указывается: "Начисленный резерв списывается на увеличение финансовых результатов (счёт "Прочие доходы и расходы") по мере отпуска относящихся к нему запасов". Из данной нормы остаётся неясным что подразумевается под "отпуском запасов": либо имеется в виду списание с баланса, например, при реализации, либо о списании ценностей на счёт других ценностей. По нашему мнению, в обоих случаях резервы следует восстанавливать.
Сложнее представляется вопрос о необходимых учётных действиях, если в течение периода, после создания резервов, стоимость возможной реализации возросла.
В Приказе 119н сказано: "Если в период, следующий за отчётным, текущая рыночная стоимость материально-производственных запасов, под снижение стоимости которых в отчётном периоде был создан резерв, увеличивается, то соответствующая часть резерва относится в уменьшение стоимости материальных расходов, признанных в периоде, следующем за отчётным".
Хотя данный абзац должен внести ясность, однако, он порождает больше вопросов, чем решений.
