Содержание к диссертации
Введение
Глава 1. Предпосылки развития аудита оценочных резервов организации 11
1.1. Назначение и классификация оценочных резервов организации 11
1.2. Способы формирования оценочных резервов организации 27
1.3. Актуальные направления совершенствования информационно - методического обеспечения аудита оценочных резервов 42
Глава 2. Разработка информационно - методического обеспечения аудита оценочных резервов организации 54
2.1. Цель, объекты, содержание и информационная база аудита оценочных резервов организации 54
2.2. Оценка факторов риска обесценения активов и мероприятий по его снижению 67
2.3. Планирование аудита оценочных резервов 79
Глава 3. Аналитические процедуры аудита оценочных резервов 90
3.1. Предложения по совершенствованию формирования оценочных резервов организации 90
3.2. Анализ влияния показателей оценочных резервов на финансовое состояние организации и оценка их существенности 104
Заключение 134
Список использованных источников 139
Приложения
- Назначение и классификация оценочных резервов организации
- Цель, объекты, содержание и информационная база аудита оценочных резервов организации
- Предложения по совершенствованию формирования оценочных резервов организации
Введение к работе
Актуальность темы исследования. Реформирование бухгалтерского учета в России направлено на формирование качественной информации о финансовом состоянии и результатах деятельности хозяйствующих субъектов. Качество учетной и отчетной информации определяется ее своевременностью и полезностью для принятия управленческих решений, что в значительной степени зависит от объективной оценки стоимости активов и обязательств. В российской учетной практике многие статьи бухгалтерской (финансовой) отчетности вследствие неопределенностей, свойственных деятельности хозяйствующих субъектов, не оцениваются по справедливой стоимости, хотя такая оценка в международных стандартах финансовой отчетности (МСФО) считается предпочтительной. В последние годы для обеспечения достоверности информации статей активов отечественной отчетности, их отражения по текущим (рыночным) ценам признано целесообразным формировать оценочные резервы в качестве составной части финансовых резервов.
Необходимость выработки современных решений в области экономического содержания, классификации, порядка признания оценочных резервов, регулирования последствий рисков снижения стоимости активов трудно переоценить. Однако указанным вопросам, а также методике аудита оценочных резервов, формированию учетной информации о наличии, использовании и восстановлении рассматриваемых резервов, исследованию их влияния на показатели финансового состояния хозяйствующего субъекта в специальной литературе и на практике в настоящее время не уделяется должного внимания. Более того, хотя российскими и международными стандартами аудиторской деятельности предусмотрено регулирование аудита оценочных значений, в составе которых выделяются оценочные резервы, методика аудита последних пред-
ставлена лишь общими требованиями и рекомендациями. Поэтому актуальность совершенствования и дальнейшего развития аудита оценочных резервов представляется очевидной.
Состояние изученности проблемы. В исследовании различных аспектов аудита оценочных резервов автор базировался на трудах отечественных ученых: Ю.А. Бабаева, А.С. Бакаева, Л.Т. Гиляровской, Д.А. Ендовицкого, В.Б. Ивашкевича, Р.Г. Каспиной, Н.Т. Лабынцев, Л.Г. Макаровой, М.В. Мельник, Е.А. Мизиковского, О.А. Мироновой, О.М. Островского, В.И. Подольского, Я.В. Соколова, Л.В. Сотниковой, В.П. Суйца, В.И. Ткача, А.Д. Шеремета, Л.З. Шнейдмана и др. Соискателем изучены и использованы работы зарубежных авторов: Э.А. Аренса, И. Бетге, Д.К. Лоббека, М.Р. Мэтьюса, Б. Нидлза, М.Х. Перера и др.
Необходимо отметить, что в научных трудах российских и зарубежных авторов по аудиторской деятельности содержатся лишь концептуальные представления роли оценочных резервов в отражении стоимости активов с позиций заинтересованных пользователей; практически отсутствуют систематизированные методики аудита оценочных резервов; имеющиеся разработки в рассматриваемой области не являются комплексными; конкретные процедуры аудита представлены частично.
Цель и задачи исследования. Целью настоящей работы является совершенствование методики аудита оценочных резервов для выполнения аудиторских проверок, специальных аудиторских заданий, оказания сопутствующих аудиту услуг.
Для достижения указанной цели автором сформулированы следующие задачи:
исследовать наиболее распространенные научные направления по вопросам назначения, состава оценочных резервов организации, их классификации;
изучить теоретические и практические аспекты формирования оценочных резервов организации;
определить актуальные направления совершенствования методического обеспечения аудита оценочных резервов;
уточнить и конкретизировать цель и совокупность задач аудита оценочных резервов организации;
систематизировать информационную базу аудита оценочных резервов и выработать рекомендации по ее расширению и детализации;
обобщить факторы риска обесценения активов, определить мероприятия по его снижению и условия, при которых целесообразно формировать оценочные резервы;
усовершенствовать план и рекомендовать специализированную программу аудита оценочных резервов организации;
определить направления совершенствования способов формирования оценочных резервов;
разработать методику оценки существенности показателей оценочных резервов на основе изучения их влияния на финансовое состояние организации.
Предмет и объект исследования. Предметом исследования является методика аудита оценочных резервов, возможности и перспективы ее совершенствования. Объект исследования - деятельность хозяйствующих субъектов и аудиторских организаций в области учета, контроля и анализа операций с оценочными резервами.
Теоретические и методологические основы исследования. Теоретической и методологической базой исследования являются основные положения экономической и учетной теории; методология бухгалтерского учета, аудита и экономического анализа; систематизированные в трудах отечественных и зарубежных ученых положения, раскрывающие порядок формирования оценочных резервов организации, их учета, контроля и анализа. Автором использованы нормативно-правовые документы,
отечественные и международные стандарты учета, отчетности и аудита.
В ходе разработки авторских рекомендаций применены общенаучные методы исследования - анализ и синтез, моделирование, комплексный и системный подходы к оценке экономических явлений, а также статистические методы, приемы экономического анализа, аудиторской деятельности.
Научная новизна диссертационного исследования обусловлена следующими полученными автором результатами:
предложена усовершенствованная классификация оценочных резервов организации;
систематизировано содержание аудита оценочных резервов, раскрывающее цель и объекты аудиторской деятельности;
усовершенствована информационная база аудита оценочных резервов; предложены формы первичных документов и регистров аналитического и синтетического учета, обеспечивающих детализированные сведения о формировании, наличии и использовании сумм резервов;
определены факторы риска обесценения активов, разработан
ряд мероприятий по снижению его последствий;
детализированы процедуры аудита оценочных резервов на базе методов аудиторской деятельности, критериев достоверности бухгалтерской (финансовой) отчетности, источников информации;
предложена авторская методика расчета величины оценочных резервов с учетом уровня риска и предполагаемого снижения стоимости активов;
усовершенствован порядок определения существенности показателей оценочных резервов путем исследования их влияния на финансовое состояние организации.
Практическая значимость исследования. Разработанные автором предложения по совершенствованию методики аудита оценочных
резервов предназначены для использования в системе внутреннего ауди-
та организации с целью выбора способа формирования оценочных резервов, проверки достоверности их отражения в учете и отчетности; для разработки внутренних стандартов аудиторской организации по аудиту оценочных резервов, оказанию сопутствующих аудиту услуг в области темы исследования. Предлагаемая автором методика формирования оценочных резервов с учетом уровня риска и возможного снижения стоимости активов рекомендуется руководителям хозяйствующих субъектов, специалистам бухгалтерских и финансовых служб.
Выводы и предложения автора целесообразно использовать в последующих теоретических исследованиях в области формирования, бухгалтерского учета и аудита оценочных резервов, в учебном процессе в системе профессиональной подготовки, переподготовки и повышения квалификации специалистов по учету, анализу и аудиту.
Апробация результатов исследования. Основные положения диссертации докладывались на I Всероссийской научно-практической конференции «Бухгалтерский учет, аудит и налогообложение: теория и практика» (2004 г.); IX и X Нижегородских сессиях молодых ученых (2004, 2005 гг.); II и Ш Межвузовских конференциях молодых ученых «Финансовые механизмы трансформации компаний на растущих рынках капитала» (ГУ -ВШЭ, 2005, 2006 гг.); Юбилейной научной конференции «Будущее России: экономика, основанная на знаниях» (НФ ГУ - ВШЭ, 2006 г.).
Результаты исследования приняты к внедрению в ОАО «Нижегородский машиностроительный завод», аудиторской фирме ООО «Вектор», используются в Нижегородском филиале ГУ - Высшая школа экономики в учебном процессе по дисциплинам «Аудит», «Сопутствующие аудиту услуги».
Диссертационная работа выполнена в рамках раздела «Контроль и аудит финансово-хозяйственной деятельности» паспорта специальности 08.00.12 «Бухгалтерский учет, статистика» (пункты 2.1 «Методология и
технология аудита» и 2.4 «Методология разработки программ аудита и плана проверок»).
Публикации результатов исследования. Основные положения диссертационной работы опубликованы в 9 печатных работах общим объемом 2.65 п.л., в том числе в изданиях, рекомендованных ВАК РФ.
Структура диссертации. Диссертация состоит из введения, трех глав, заключения, списка использованных источников, включающего 144 позиции, приложений. Работа изложена на 151 страницах машинописного текста, содержит 37 таблиц, 2 рисунка, 14 приложений.
Настоящая работа состоит из введения, трех глав, заключения, списка использованной литературы и приложений.
Во введении обоснована актуальность темы диссертационной работы, сформулированы ее цель, задачи, определены предмет, объект, теоретические и методологические основы исследования, научная новизна, практическая значимость, раскрыта структура работы.
В первой главе - «Предпосылки развития аудита оценочных резервов организации» - определены назначение и состав оценочных резервов; уточнена их классификация по совокупности признаков; проанализированы существующие методики формирования оценочных резервов; предложены актуальные направления совершенствования аудита оценочных резервов.
Во второй главе - «Разработка информационно-методического обеспечения аудита оценочных резервов организации» - сформулирована цель, определены задачи, обобщена информационная база аудита оценочных резервов; выявлены противоречия в нормативно-правовой базе; сформулированы предложения по расширению состава необходимой для аудита информации; выявлены факторы риска обесценения активов организации, установлены мероприятия аудируемого лица по его снижению, разработана схема принятия решений о создании оценочных резер-
bob; разработан план аудита оценочных резервов; определены аудиторские процедуры.
В третьей главе - «Аналитические процедуры аудита оценочных резервов» - сформулированы предложения по совершенствованию формирования оценочных резервов с учетом критериев уровня риска и величины прогнозируемого снижения стоимости активов; исследовано влияние оценочных резервов на финансовое состояние организации и на этой основе предложен подход к определению существенности показателей рассматриваемых резервов.
В заключении сформулированы выводы и обобщены научно-практические результаты исследования.
Назначение и классификация оценочных резервов организации
Понятие резервов, их состав и назначение трактуются в научных экономических изданиях и в практической деятельности хозяйствующих субъектов [43; 49; 55; 62; 68; 70; 73; 95; 98; 103; 111; 113; 114; 117 и др.] неоднозначно. Авторы научных работ, как правило, раскрывают смысл термина «резервы» в соответствии со спецификой исследуемой отрасли знаний.
Резерв [фр. reserve - запас, от лат. reservare - сберегать, сохранять] согласно большому бухгалтерскому словарю [55, с. 395] - это запас чего - либо на случай надобности; это источник, откуда черпаются необходимые новые материалы, сила; это обособленная часть активов, которая концентрируется в централизованных и децентрализованных резервных (страховых) фондах - и предназначается для покрытия непредвиденных потребностей, расходов для подстраховки рисков.
По аспектам деятельности организаций и видам ресурсов в специальной литературе выделяются финансовые и нефинансовые резервы. В анализе хозяйственной деятельности рассматривается понятие хозяйственных резервов, связанных с возможностями повышения эффективности деятельности организации путем использования новых видов производственных ресурсов, современных технологий и форм организации труда. К хозяйственным резервам нефинансового характера относятся, к примеру, резервы рабочего времени, иных производственных ресурсов, совершенствования технологии производства, материально - технические, научно - технические и другие [43, с. 40; 62, с. 19; 103, с. 10; 104, с. 101].
В большом бухгалтерском словаре [55] финансовые резервы - это денежные ресурсы, резервируемые хозяйствующими субъектами и другими организациями для обеспечения непредвиденных расходов и специальных потребностей.
В словаре бухгалтерских терминов финансовые резервы - распределяемая часть дохода для определенных целей [105, с. 308]. Я.В.
Соколов указывает, что резервы - это накопления для покрытия ожидаемых и строго определенных расходов предприятия [ПО, с. 228]. При этом цели и источники создания резервов не уточняются. А. С. Бакаев под финансовыми резервами понимает суммы, накапливаемые для определенных целей, являющиеся частью пассивов, которые характеризуют будущие расходы организации [49, с. 110]. Эти цели конкретизируются Ю.А. Бабаевым, который считает, что финансовые резервы создаются для уточнения оценки отдельных статей бухгалтерского учета и покрытия предстоящих расходов [59, с. 141].
В словаре аудитора и бухгалтера, изданного Л.Ш. Лозовским, М.В. Мельник и М.Е. Грачевой Финансовые резервы - это денежные средства, находящиеся в распоряжении организации для осуществления возникающих дополнительных затрат, устранения временных финансовых затруднений и обеспечения нормальных условий деятельности [109].
В.Б. Ивашкевичем уточняются понятие и источник образования резерва предстоящих расходов в качестве составной части устойчивых пассивов предприятия, которая образуется путем заблаговременного включения определенных видов расходов в себестоимость продукции или в издержки обращения до того, как они произведены [71, с. 549].
Согласно международному стандарту финансовой отчетности 37 «Резервы, условные обязательства и условные активы» [66; 86] резерв -это обязательство с неопределенным временем и суммой.
В составе финансовых резервов в специальной литературе выделяются гарантийные, обязательные, оценочные, регулирующие, под условные факты хозяйственной деятельности и другие виды резервов, состав и назначение которых обобщены в табл. 1.1 и 1.2.
Разработке методик анализа и аудита оценочных резервов предшествует их классификация. Однако в силу нечеткого определения места оценочных резервов в совокупности финансовых резервов необходимо рассмотреть подходы к классификации названных резервов во взаимосвязи.
Классификация (от латхІазБІв - разряд и facere - делать) - это система соподчиненных понятий в какой - либо отрасли знаний; распределение тех или иных объектов по классам (отделам, разрядам) в зависимости от их общих признаков [55, с. 168; 109, с. 190].
По мнению Н.С. Семенова, многочисленность, сложность и взаимозависимость аспектов, характеризующих наличие резервов, а также факторов, определяющих их рост и уменьшение, приводит к необходимости разработки научной и достаточно детализированной классификации резервов [104]. В диссертационных работах, посвященных учету, контролю и анализу финансовых резервов, таких авторов, как А.Н. Иса-енко [73], Е.В. Алексеева [43], В.Г. Дорогостайский [68], подчеркивается значение классификации резервов. Классификация резервов - это тот стержень, вокруг которого располагаются практические указания по управлению резервами, та основа, на которой строится методика их формирования, учета, контроля и анализа. Классификация способствует обобщению накопленного опыта в области резервирования, определению перечня и направлений совершенствования использования резервов. Применительно к теме нашего исследования классификация резервов способствует реализации комплексного подхода к проблемам выявления состава и назначения оценочных резервов, разработке методических основ их аудита, анализа способов формирования и влияния на финансовое состояние организации.
Цель, объекты, содержание и информационная база аудита оценочных резервов организации
Цель аудита оценочных резервов определяется в соответствии с целью аудиторской деятельности, сформулированной как в российских, так и международных нормативных документах. Согласно закону РФ «Об аудиторской деятельности» [6] и Правилу (стандарту) аудиторской деятельности 1 «Цель и основные принципы аудита финансовой (бухгалтерской) отчетности» [7] целью аудита является выражение мнения аудитора о достоверности бухгалтерской (финансовой) отчетности аудируемых лиц и соответствии порядка ведения бухгалтерского учета законодательству РФ. Аналогично определяется основная цель аудиторской деятельности в международном стандарте аудита (MCA) (International Standard on Auditing (ISA)) 200 «Цель и общие принципы, регулирующие аудит финансовой отчетности» [48, с. 41; 77].
Пользователям бухгалтерской (финансовой) отчетности наряду с подтверждением ее достоверности требуется оценка целесообразности и эффективности хозяйственных операций и на этой основе выражение мнения о непрерывности деятельности организации и состоятельности бизнеса [53, с. 25; 97, с. 3]. Аудиторские организации вправе оказывать клиенту сопутствующие аудиту услуги и выполнять специальные аудиторские задания [6, п.6, ст.1; МСА 4400]. Согласно проекту изменений к закону «Об аудиторской деятельности» и МСА 200 аудиторская деятельность включает аудит и сопутствующие аудиту услуги в составе которых преобладает анализ финансово - хозяйственной деятельности, консультирование в области права, бухгалтерского, налогового, международного учета и по другим вопросам управления деятельностью хозяйствующих субъектов. В связи с этим к составляющим цели аудиторской деятельности следует отнести выражение мнения аудитора по результатам экономического анализа фактов хозяйственной деятельности, управленческих решений, контроля за соблюдением нормативных актов - оснований действий.
Таким образом, цель аудита оценочных резервов связана с выражением мнения аудитора по результатам:
проверки достоверности показателей оценочных резервов в бухгалтерском учете и в бухгалтерской (финансовой) отчетности аудируемых лиц;
проверки соблюдения нормативных актов при формировании оценочных резервов и осуществления операций с ними;
анализа и выбора способов образования оценочных резервов, определения существенности резервируемых сумм, их влияния на показатели финансового состояния организации.
Содержание аудита оценочных резервов, которое характеризуется совокупностью аудиторских задач (работ), определяется не только целью, но и объектами аудиторской деятельности. Объекты аудита оценочных резервов вытекают из разработанной автором в п. 1.1 классификации. Для формирования перечня аудиторских работ необходимо, в первую очередь, определить состав групп оценочных резервов по такому признаку, как основание формирования и использования, а также подгруппы и виды названных резервов в пределах каждой группы. К объектам аудита относятся не только группы, подгруппы и виды оценочных резервов, но и хозяйственные операции их формирования и использования.
В табл. 2.1 систематизированы укрупненные задачи аудита оценочных резервов по российским и международным стандартам, раскрывающие его содержание.
Идентификаторы задач аудита оценочных резервов, отражающие названные выше признаки, имеют следующую структуру:
К примеру: кодовое обозначение 11 100 0 1 - соответствует задаче проверки достоверности отражения в бухгалтерском учете и бухгалтерской (финансовой) отчетности резерва по сомнительным долгам по российским стандартам; код 12 100 0 1 - характеризует задачу проверки достоверности отражения резерва по сомнительным долгам по российским стандартам в налогообложении; код 11 200 0 2 - определяет задачу проверки соблюдения нормативных актов при аудите резервов под снижение стоимости материальных ценностей согласно российским стандартам бухгалтерского учета. Нулевые значения в кодах предназначены для детализации перечня аудиторских работ по видам резервов и хозяйственным операциям с ними. Разукрупненный перечень задач аудита оценочных резервов представлен в прил. 2. Четкая идентификация аудиторских работ способствует созданию комплексного информационно -методического обеспечения аудита, облегчает его корректировку по мере появления новых объектов аудита, изменения существующих.
Информационная база аудита оценочных резервов включает нормативные акты, а также информацию аудируемого лица.
При наличии большого количества официальных документов немаловажное значение имеет организация оперативной повседневной работы по целенаправленному их использованию для осуществления бухгалтерского учета хозяйственных операций, определения последствий налогообложения, выполнения аудиторских услуг. Основные извлечения из российских нормативных актов, необходимые при планировании и осуществлении аудита оценочных резервов, как указывалось выше, представлены в прил. 1, в котором систематизирована информация Налогового кодекса [2], Положения по бухгалтерскому учету и бухгалтерской отчетности в РФ [27], ПБУ 5/01 «Учет материально-производственных запасов» [30], ПБУ 10/99 «Расходы организации» [34],
ПБУ 19/02 «Учет финансовых вложений» [36], рекомендаций о порядке формирования показателей бухгалтерской отчетности [28; 41], Плана счетов бухгалтерского учета [24], иных документов Минфина РФ, Федеральной комиссии по ценным бумагам [39; 42]. Извлечения из обобщенных в параграфе 2.1 нормативных актов упорядочены по объектам аудита оценочных резервов (по объектному принципу).
Предложения по совершенствованию формирования оценочных резервов организации
Проведенный автором аналитический обзор рекомендуемых в специальной литературе способов формирования оценочных резервов (параграф 1.2) свидетельствует, что в настоящее время учеными и специалистами предлагается при создании этих резервов принимать во внимание:
вероятность снижения стоимости активов [27; 28; 62; 68];
величину возможных потерь (убытков) в будущем [111; 68];
влияние различных факторов на потери [37, п. 1.5.1];
существенные характеристики активов [103];
рыночную стоимость активов [43];
прочие параметры.
Однако в рассмотренных источниках не раскрывается методика, позволяющая учесть названные факторы при создании оценочных резервов. В специальной литературе не систематизирована последовательность формирования резервов под снижение стоимости активов.
Одним из основных направлений совершенствования способов формирования оценочных резервов является определение уровня и стоимости риска обесценения активов. Под риском обесценения активов в данной работе признается неопределенность ожиданий, связанных с уточнением оценки активов в бухгалтерской отчетности. Поправка на риск должна быть компенсирована и эта компенсация возможна через оценочные резервы [117, с. 39].
Последовательность формирования оценочных резервов, по нашему мнению, целесообразно представить в виде совокупности этапов:
1) оценки внешних и внутренних факторов риска обесценения активов, мероприятий аудируемого лица по его снижению и принятия решения о создании оценочных резервов;
2) подготовки исходной для формирования оценочных резервов информации;
3) оценки уровня риска обесценения активов;
4) определения предполагаемого снижения стоимости активов (стоимости риска обесценения активов);
5) расчета величины оценочных резервов.
Под финансовым риском в теории риск - менеджмента принято понимать возможность получения как положительного, так и отрицательного результата от наступления анализируемого события. По мнению В.Д. Дорогостайского [68] с позиций теории вероятности уместны только два значения оценки уровня финансового риска - ноль и половина. Первая применима, если организация уверена, что событие не наступит. Вероятность, равная одной второй, подходит для всех остальных случаев. Это означает, что организация в равной степени ожидает и благоприятного, и неблагоприятного исхода.
Предлагаемая автором последовательность формирования оценочных резервов представлена на рис.3.1.
Методика оценки факторов риска обесценения активов и мероприятий аудируемого лица по его снижению, оказывающих влияние на принятие решений о формировании оценочных резервов (этап 1) рассмотрены в параграфе 2.2. Если влияние анализируемых факторов, обусловливающих риск обесценения активов, слабое, то резервы формировать нецелесообразно; если влияние факторов среднее либо сильное, то аудитором оцениваются мероприятия аудируемого лица по снижению возможного обесценения активов. Для принятия решения о целесообразности резервирования либо использования отличных от создания
