Содержание к диссертации
Введение
1. Теоретико-исторический генезис развития учетно-аналитического обеспечения управления организациями аграрного сектора экономики 16
1.1. Историческая обусловленность российского бухгалтерского учета в сельском хозяйстве от влияния отраслевой специфики 16
1.2. Развитие положений теории бухгалтерского учета и принципов отчетности в аграрном секторе экономики 48
1.3. Направления совершенствования отчетности в соответствии с требованиями международных стандартов и задач стратегического развития организаций аграрного сектора экономики 73
2. Методологические основы бухгалтерского учета в организациях аграрного сектора экономики 100
2.1. Концепция бухгалтерского учета в интегрированных аграрных структурах 100
2.2. Принципы и особенности признания специфических объектов в бухгалтерском учете и их оценка 118
2.3. Формирование и трансформация затрат в подотраслях аграрного сектора экономики 137
3. Концепция управленческого учета и его развития в организациях аграрного сектора экономики 168
3.1. Модель управленческого учета в аграрных организациях 168
3.2. Методика трансфертного ценообразования и ее использование в учете производства и реализации продукции в интегрированных структурах АПК 212
3.3. Методические особенности организации стратегического управленческого учета в аграрных организациях 233
4. Формирование отчетности российских аграрных организаций в соответствии с концепциями МСФО 248
4.1. Концепция поддержания капитала и ее влияние на формирование отчетности аграрных организаций 248
4.2. Методические особенности консолидации объектов учета и отражения их в отчетности интегрированных аграрных структур в соответствии с МСФО 285
Заключение 301
Литература 316
Список приложений 340
- Развитие положений теории бухгалтерского учета и принципов отчетности в аграрном секторе экономики
- Принципы и особенности признания специфических объектов в бухгалтерском учете и их оценка
- Методика трансфертного ценообразования и ее использование в учете производства и реализации продукции в интегрированных структурах АПК
- Методические особенности консолидации объектов учета и отражения их в отчетности интегрированных аграрных структур в соответствии с МСФО
Введение к работе
Актуальность темы исследования. За истекшее десятилетие для мирового агропродовольственного рынка характерными были повышенная волатильность и рост цен. К середине 2008 года наблюдался скачкообразный рост агропродо- вольственных товаров на 80-117%, что привело к серьезным нарушениям на многих национальных рынках продовольствия. Опубликованный в 2008 году совместный доклад ОЭСР и ФАО ОНН "Сельскохозяйственная перспектива 2008-2017" содержал характеристику временных и постоянных факторов, под влиянием которых наблюдалось обострение мировой продовольственной проблемы: временные факторы включали сокращение переходящих запасов основных продуктов, неблагоприятные погодные условия, ослабление доллара, рост цен ископаемых энергоносителей, приход на фъючерсные рынки спекулятивных инвесторов; постоянные факторы были охарактеризованы ограниченностью пригодных для сельскохозяйственного освоения новых земель, медленным ростом продуктивности мясного и молочного животноводства. В докладе отмечено, что отдельные временные факторы могут превратиться в перманентные, например, погодные колебания в результате изменения климата, рост производственных и транспортных издержек в результате повышения цен на энергоресурсы и т.д., что может повлечь за собой негативные тенденции нарастания дисбаланса между производством и потреблением продовольствия.
В этой связи России, как и любому другому государству, требуется долгосрочный потенциал развития аграрного сектора, учитывая, что сельские территории неравномерно распределенные и неэффективно эксплуатируемые занимают около 75% площади России. Главными целевыми ориентирами государства стали направления аграрной политики, включенные в Федеральный закон "О развитии сельского хозяйства" (2006 год), Государственную программу "Развитие сельского хозяйства и регулирование рынков сельскохозяйственной продукции, сырья и продовольствия на 2008-2012 гг." (2007 год), Доктрину продовольственной безопасности России Минсельхоза РФ (2008 год). Выделенные направления развития агропродовольственной сферы сочетаются с возможными направлениями формирования общего экономического пространства "Россия- ЕС" применительно к аграрному сектору. Благодаря вниманию государства сельскохозяйственным производителям удалось в период финансово- экономического кризиса сохранить относительную устойчивость агропроизвод- ства к колебаниям внутренней и мировой конъюнктуры, чему также способствовал высокий уровень реальных активов в АПК.
Осознавая стабилизирующую и потенциальную движущую роль сельскохозяйственной сферы в послекризисном развитии, важно обеспечить эффективное развитие сельскохозяйственных организаций при разумном сочетании рыночных и нерыночных инструментов регулирования внутреннего рынка и внешнеэкономических связей российского АПК. Для этого требуется активное реформирование систем управления сельскохозяйственными организациями и их объединениями (группами, холдингами, кластерами), и развитие информационного и методического обеспечения этого управления.
Основу такого обеспечения составляет информация учета и отчетности, формирование которой происходит в сложных условиях адаптации отчетности российских организаций к международным стандартам. Среди объектов учета появились специфические: биологические активы, в том числе связанные с землей, затраты на продажу сельскохозяйственной продукции, форвардные контракты на продажу и др. Международные стандарты предъявляют к системе учета требования, важнейшими из которых являются признание и оценка объектов учета, в том числе оценка по справедливой стоимости. Особенностью учета в организациях аграрного сектора экономики является использование разных источников финансирования, включая государственные дотации, субсидии, средства федеральных и региональных государственных программ, фондов поддержки и др.
Концептуальные подходы, которые будут определять тенденции развития учета и отчетности в организациях аграрного сектора, связаны с дальнейшим углублением рыночных отношений национальной и международной интеграцией экономических субъектов, государственной поддержкой развития сельских территорий, обеспечивающей продовольственную безопасность России и их законодательных нормативных актов. Реализация этих проблем создает объективную основу использования бухгалтерского учета в качестве инструмента управления процессами. Эти тенденции требуют дальнейшей научной проработки теоретических и методологических аспектов бухгалтерского учета в организациях АПК, развития принципов российских и международных стандартов. Их результаты во многом будут способствовать повышению роли бухгалтерского учета в управлении аграрным производством, который представляет необходимую информацию для принятия стратегических и тактических решений, оптимизации использования производственных ресурсов и повышения экономической эффективности.
Большой проблемой в управлении организациями аграрного сектора является внедрение системы управленческого учета, позволяющего оперативно учитывать затраты по видам сельскохозяйственного производства, переработки, производства продуктов питания, по стадиям производственного бизнес- процесса. Методический инструментарий управленческого учета применительно к организациям аграрного сектора экономики все еще нуждается в глубоком изучении и развитии.
Сочетание информации бухгалтерского, управленческого учета, показателей развития сегментов под влиянием налоговой нагрузки и цен реализации сельскохозяйственной продукции, необходимо использовать для развития отчетности организаций. Бухгалтерская отчетность организаций аграрного сектора экономики, как таковая, давно не удовлетворяет требованиям пользователей и не дает надежной оценки отраженных в балансе активов, обязательств и капитала, поэтому требует своего развития и адаптации к требованиям МСФО.
Степень изученности проблемы. Современные тенденции развития теории и методологии бухгалтерского учета и отчетности исследованы в научных трудах отечественных ученых экономистов: В.П. Астахова, А.С. Бакаева, В.Г. Гетьмана, А.Ф. Виноходовой, В.П. Ивашкевича, Н.П. Кондракова, М.И. Кутера,
-
И. Петровой, В.С. Петрукина, В.Ф. Палия, Т.М. Рогуленко, Г. А. Скачко, Я.В. Соколова, Л.З. Шнейдмана и других авторов.
Зарубежный опыт бухгалтерского учета и составления отчетности в условиях рыночной экономики отражен в работах, научных трудах Х. Андерсена, М. Беккера, К. Друри, Б. Нидлза, Г. Мюллира Дж. Риса, Р. Энтони и других зарубежных авторов. Отдельным проблемам развития бухгалтерского учета в сельском хозяйстве посвящены работы Р.А. Алборова, Н.Г. Белова, Н.А. Бычкова,
-
М. Бычковой, Г.М. Лисовича, М.Ф. Овсейчук, М.З. Пизенгольца, Л.М. Пол- ковского, Л.И. Хоружий, В.Г. Широбокова и других авторов.
Однако, несмотря на определенную научную разработанность теории, методологии и организации бухгалтерского финансового, управленческого, сегментарного и корпоративного учета и отчетности еще многие аспекты этих видов учета продолжают оставаться малоизученными и имеют острую дискуссионную направленность. Забыта такая эффективная форма внутрихозяйственных отношений как коммерческий расчет, которую можно эффективно сочетать со стратегическим учетом.
Имеющиеся проблемы вызывают необходимость дальнейших теоретических и методологических разработок и обоснований эффективного учетно- аналитического обеспечения пользователей полезной для принятия управленческих решений информацией. Для такого исследования требуется рабочая гипотеза.
Рабочая гипотеза. В качестве гипотезы выдвинуто предположение, что управление организациями аграрного сектора экономики и его подотраслей, выполняющих стратегически важную государственную задачу по обеспечению населения страны продовольствием, требует формирования и совершенствования эффективного механизма управления, основанного на надежной учетно- аналитической информации. Развитие систем и методов управления, осложняющееся необходимостью разумного сочетания агропроизводственной стратегии и риск-менеджмента, учетной и налоговой политики, может быть обеспечено качеством учетно-аналитической информации, позволяющей генерировать тактические и стратегические управленческие решения в условиях существующей неопределенности экономического развития рыночных механизмов, несовершенства законодательно-нормативных основ формирования отчетности организаций аграрного сектора и реформированием ее в соответствии с МСФО.
Недостаточная изученность методологических проблем учета и отчетности, необходимость дальнейшего развития теории и методических инструментов формирования учетной информации для управления организациями аграрного сектора экономики, обусловили своевременность и актуальность исследования, его цель и задачи.
Цель и задачи исследования. Цель исследования заключается в разработке научного направления, представляющего собой новую концепцию развития методологии учета и отчетности организаций аграрного сектора экономики, а также разработке методических рекомендаций, систематизации инструментария признания и оценки специфических сельскохозяйственных объектов для отражения их в учете и отчетности. В соответствии с поставленной целью научного исследования выделены четыре системные задачи, каждая из которых требует решения блоков соподчиненных задач:
Первая системная задача - разработать концепцию развития учетно- аналитического обеспечения управления организациями аграрного сектора экономики:
-
выявить историческую обусловленность отраслевого влияния на характер и содержание учетной информации, ее сегментов в организациях аграрного сектора экономики;
-
определить направления развития теории бухгалтерского учета и принципов отчетности и возможности их использования для формирования учетно- аналитической информации в организациях аграрного сектора экономики;
-
обосновать новые направления развития отчетности, отвечающей требованиям международных стандартов и задачам стратегического развития организаций аграрного сектора экономики;
Вторая системная задача - развить методологические основы бухгалтерского учета в организациях аграрного сектора экономики на основе институционального подхода и международных стандартов учета и отчетности:
-
разработать концептуально-институциональную модель бухгалтерского учета для интегрированных структур АПК, обосновать взаимосвязь и направления развития элементов этой модели;
-
обосновать принципы и особенности признания специфических объектов в бухгалтерском учете и методы их оценки;
-
выявить факторы, обуславливающие формирование и трансформацию затрат в подотраслях аграрного сектора экономики;
Третья системная задача - разработать концепцию управленческого учета и направления его развития в организациях АПК:
-
построить логическую модель управленческого учета, основанную на использовании отечественного и зарубежного методического инструментария учета и анализа затрат;
-
развить методику трансфертного ценообразования для учета производства и продвижения продукции в интегрированных структурах АПК;
-
обосновать возможность и дать методические рекомендации по организации стратегического учета;
Четвертая системная задача - обосновать новые методологические направления формирования отчетности российских аграрных организаций в соответствии с концепциями МСФО:
-
предложить механизм применения справедливой стоимости в учете и отчетности активов аграрных организаций;
-
разработать методику учета биотрансформации биологических активов и предложить инструментарий их оценки;
-
дать рекомендации по консолидации учета и отчетности в интегрированных структурах АПК в соответствии с МСФО.
Область исследования. Диссертационная работа выполнена в рамках обозначенной в паспорте специальностей ВАК 08.00.12 - "Бухгалтерский учет, статистика" .
Предмет и объект исследования. Предметом исследования явились теоретические и методологические проблемы учетно-аналитического обеспечения управления организациями аграрного сектора экономики и формирования отчетности, отвечающей требованиям международных стандартов.
Объектом исследования выступает финансово-хозяйственная деятельность организаций аграрного сектора экономики и его разных подотраслей; организация бухгалтерского и управленческого учета; отчетность организаций.
Теоретическая и методологическая основа исследования. Теоретической и методологической основой диссертации явились достижения отечественной и зарубежной теории и практики учета, отчетности, труды ученых в области экономической теории и международные стандарты финансовой отчетности. Исследование основано на методологии научного познания, диалектическом и системном подходе, принципах бухгалтерского, управленческого, налогового, сегментарного, консолидированного учета и отчетности. Положения институциональной теории использовались при обосновании модели бухгалтерского учета для интегрированных структур АПК, а методологической основой разработки концепции отчетности послужили направления МСФО в части: формирования информации в отчетности о биологических активах, включая активы, связанные с землей; использования справедливой стоимости.
Использованы законодательные и нормативные акты, отраслевые инструкции, регламентирующие порядок учета в сельскохозяйственных организациях и предприятиях АПК, материалы международных форумов бухгалтеров и аудиторов, съездов и конференций, посвященных вопросам развития учета и отчетности, данные Росстата и интернет-ресурсы.
Научная новизна исследования заключается в теоретико-методологическом обосновании и решении комплекса проблем обеспечения управления организаций аграрного сектора экономики учетно-аналитической информацией, разработки методического инструментария учета и отчетности в соответствии с требованиями МСФО. Разработана целостная концепция учета и отчетности и обоснованы направления ее развития в условиях реформирования российской системы учета.
В работе получены и выносятся на защиту следующие основные научные результаты:
-
доказана обусловленность теории и практики российского бухгалтерского учета в аграрном секторе экономики от влияния отраслевой специфики;
-
выделены направления развития теории бухгалтерского учета и принципов отчетности; обоснована возможность их использования для повышения аналитичности и достоверности учетной информации;
-
обоснованы направления развития отчетности, отвечающей требованиям международных стандартов и задачам стратегического развития организаций аграрного сектора экономики;
-
построена концептуально-институциональная модель бухгалтерского учета для интегрированных структур аграрного сектора экономики, обоснована взаимосвязь и направления развития ключевых ее элементов;
-
уточнено содержание принципов и выявлены особенности признания специфических объектов в бухгалтерском учете организаций аграрного сектора экономики; показано влияние оценки этих объектов на отражение их в отчетности;
-
уточнены критерии, классификации и содержание затрат в основных подотраслях и сегментах исследуемых организаций аграрного сектора;
-
разработана логическая модель управленческого учета, основанная на использовании зарубежного и отечественного методического инструментария учета и анализа затрат;
-
уточнена методика трансфертного ценообразования для учета производства и реализации продукции в интегрированных структурах АПК;
-
даны рекомендации по организации стратегического управленческого учета в организациях аграрного сектора экономики;
-
обоснована концепция поддержания капитала и отражено ее влияние на формирование методического обеспечения отчетности российских аграрных организаций;
-
предложена методика консолидации объектов учета и отражения их в отчетности интегрированных структур в соответствии с МСФО.
Теоретическое значение полученных результатов состоит в развитии теоретико-методологических основ и методических подходов к организации бухгалтерского и управленческого учета и формированию отчетности, отвечающей требованиям международных стандартов. Предлагаемая автором методология создает базу для методических разработок, способствующих совершенствованию учета разных видов деятельности организаций аграрного сектора экономики и его подотраслей.
Практическая значимость исследования заключается в возможности широкого использования основных положений, выводов и рекомендаций российскими организациями аграрного сектора экономики. Разработанные методики нацелены на повышение качества формируемой в системе учета и отчетности информации для обеспечения своевременных и эффективных управленческих решений.
Апробация и внедрение результатов исследования. Результаты исследования прошли многолетнюю производственную проверку в сельскохозяйственных организациях Московской, Тульской, Орловской, Брянской и других областей Российской Федерации. Основные положения диссертации докладывались и получили положительную оценку на международных, межреспубликанских, всероссийских, региональных межвузовских, вузовских научно-практических конференциях, конгрессах и совещаниях, проводившихся в Москве, Воронеже, Курске, Орле, Тамбове и других городах России.
Научные и практические разработки автора использовали учетные подразделения Минсельхоза РФ, сельскохозяйственные организации и агрохолдинги, в том числе: усовершенствованные разделы плана счетов бухгалтерского учета; формы регистров бухгалтерского учета; методические рекомендаций по учету в крестьянских (фермерских) хозяйствах; методические рекомендации по учету инвестиций, основных средств, материально-производственных запасов и их инвентаризации; по планированию, учету и калькулированию себестоимости продукции (работ, услуг); формы бухгалтерской отчетности. Отдельные положения работы использованы для разработки типового отраслевого учебного плана и рабочих программ учетных дисциплин по специальности "Бухгалтерский учет, анализ и аудит" в аграрных вузах.
Выполненные научные разработки и отдельные теоретические положения используются в учебном процессе Российского государственного аграрного заочного университета при изучении дисциплин: теория бухгалтерского учета, бухгалтерский финансовый учет, бухгалтерский управленческий учет, бухгалтерская (финансовая) отчетность, учет на малых предприятиях и в крестьянских (фермерских) хозяйствах, учет затрат, калькулирование и бюджетирование, лабораторный практикум по бухгалтерскому учету, налоговые расчеты в бухгалтерском учете, международные стандарты финансовой отчетности, а также в различных спецкурсах по повышению квалификации руководящих работников, специалистов АПК учебно-целевого профиля и специальностей.
Материалы исследований соискателя используются руководителями учетно- финансовых служб сельскохозяйственных организаций Балашихинского района Московской области, что подтверждено соответствующими документами о внедрении научно-исследовательских разработок в агропромышленном производстве.
Публикация результатов исследования. Основные выводы и предложения по рассматриваемым в диссертации проблемам нашли отражение в 37 работах общим объемом 63,0 печ.л., в т.ч. авторским объемом 50,45 печ.л.
Структура и объем диссертации. Диссертация состоит из введения, четырех глав, заключения, списка литературы, приложений и имеет следующую структуру:
Развитие положений теории бухгалтерского учета и принципов отчетности в аграрном секторе экономики
Учет в сельском хозяйстве традиционно велся в рамках системы, основанной на первоначальной стоимости. Это означало, что сельскохозяйственные животные, урожай на корню и собранная продукция учитывались по первоначальной стоимости, а выручка отражалась в момент реализации продукции. Кроме того, затраты в течение периода выращивания сельскохозяйственных культур накапливались в составе незавершенного производства, при этом нереализованный урожай учитывался по себестоимости с учетом его обесценения. Затраты, связанные с сохранением и здоровьем сельскохозяйственных культур (защита от вредителей, удобрения и корма для животных), учитывались в качестве незавершенного производства или запасов, которые затем включались в результаты деятельности организаций в составе себестоимости реализованной продукции в момент ее фактической продажи. Такой подход просматривался недостаточно информациионным в условиях перехода к рыночным методам хозяйствования из-за неразвитости методологических положений, учитывающих отраслевую специфику.
Реформированная система бухгалтерского учета в сельском хозяйстве базирующаяся на общепринятых принципах и положениях, содержащихся в МСФО и, частично, в российских ПБУ, на которые мы уже ссылались в предыдущем параграфе, требует более глубокого анализа, поскольку все еще допускаются существенные различия в трактовке принципов. Анализ положений МСФО, гармонизированных с ГААП по состоянию на начало 2011 года, позволяет выделить среди основополагающих принципов:
- качественные характеристики учетной информации, обобщаемые в бухгалтерской (финансовой) отчетности;
- принципы формирования учетной информации (имущественной обособленности, регистрации, денежного измерения, непрерывной деятельности, последовательности и др.); - принципы ведения бухгалтерского учета (начисления, исторической стоимости, конфиденциальности, доходов и расходов). Положение № 2 ССФУ по принципам финансового учета «Качественные характеристики информации бухгалтерского учета" определяет те характеристики, которыми должна обладать информация бухгалтерского учета для того, чтобы отвечать требованиям пользователей. Эти характеристики представлены в МСФО в иерархическом порядке (рис. 5).
Иерархическая представленность качественных характеристик информации, по мнению разработчиков Положения, «Качественные характеристики информации бухгалтерского учета» формирует в дальнейшем основу для определения и оценки информации, которую следует включить в финансовую отчетность.
В свою очередь, среди качественных характеристик учетной информации можно выделить три группы характеристик, отвечающих принципам формирования отчетности:
1. Фундаментальные качественные характеристики:
- уместность;
- достоверное представление.
2. Дополнительные качественные характеристики:
- сопоставимость;
- проверяемость;
- своевременность;
- доступность для понимания.
3. Общие ограничения:
- существенности;
- затрат на ее подготовку.
Анализ содержания указанных принципов новой концепции МСФО,., предусматривающей конвергенцию американских ОПБУ и МСФО, показал, что они отличаются от ранее существующей концепции МСФО:
1. Многие из используемых формулировок дополнительных качественных характеристик совпадают. Добавлена новая характеристика — проверяемость, исключена — надежность. Понятие, надежности, достаточно четко сформулированное ранее в МСФО, позволяет избежать недопонимание, поэтому его предложено заменить достоверным представлением. «Достоверное представление (достоверное описание в финансовой отчетности информации об экономических явлениях), является важным, если информация должна быть полезной для принятия решений. Для достоверного представления экономических явлений бухгалтерское представление должно быть полным, нейтральным и не содержащим существенных ошибок» [212, с. 127]. «Под проверяемостью подразумевается, что разные компетентные и независимые наблюдатели могут прийти к единому заключению о том, что: (а) информация представляет экономические явления, которые она имеет целью представлять, без существенных ошибок или направленности на определенный результат; (б) существующие методы признания или оценки были применены без существенных ошибок или направленности на определенный результат» [212, с. 128].
2. Относительная важность дополнительных качественных характеристик в различных случаях определяется на основе профессиональных сужде-ний. Уместность и достоверное представление являются фундаментальными характеристики. Достоверное представление является лишь одним из элементов надежности.
3. Осмотрительность, представляемая ранее одним из элементов надежности, трактовалась как «. введение некоторой степени осторожности при использовании суждений, необходимых для учетной оценки условий неопределенности, чтобы величина активов и доходов не завышалась, а величина обязательств и затрат не занижалась» [212, с. 128]. Такое положение об осмотрительности не делает финансовую отчетность направленной на определенный результат, что может привести к несоответствию с концепцией нейтральности, которая является важным компонентом характеристики достоверного представления.
4. В настоящее время МСФО не отдает предпочтение известному ранее принципу приоритета содержания над формой, поскольку «представление юридической формы, которая отличается от экономического содержания, лежащего в основе экономического явления, не может привести к достоверному представлению. Соответственно, приоритет содержания над формой, как основной принцип, в МСФО не выделяется [212, с. 129].
Не раскрывая всех перечисленных качественных характеристик и известных основополагающих принципов, мы дополнили эти принципы принципами для консолидированной отчетности различного рода объединений аграрных организаций и агрохолдингов, следующими:
- принципом хозяйствующей единицы, как объекта учета;
- принципом непрерывности деятельности консолидированной группы;
- принципом периодичности;
- принципом последовательности;
- принципом сопоставимости:
Рассмотрим их.
Принцип хозяйствующей единицы, как объекта учета. Данный принцип позволяет выделить сферу интересов лиц, участвующих в хозяйственных процессах агрохолдинга. В свою очередь, агрохолдинг представляет собой хозяйствующую единицу, осуществляющую контроль за ресурсами, принимают на себя ответственность за результаты деятельности всех структурных формирований. Такой подход применяется к характеристике консолидированной группы как экономической единицы с установлением круга заинтересованных лиц, определением сущности их интересов как пользователей финансовой отчетности. Главной особенностью применения данного принципа на практике является необходимость выделения в учете и консолидированной финансовой отчетности доли меньшинства.
Принципы и особенности признания специфических объектов в бухгалтерском учете и их оценка
Рассматривая в предыдущих разделах диссертации специфику деятельности аграрных организаций и основополагающие принципы учета и отчетности, мы делали акцент на влиянии специфики сельскохозяйственного производства на их применение в организациях, особенно в части биологических активов, признания объектов учета в качестве основных активов запасов или затрат, трансформированных в сельскохозяйственную продукцию.
Зарубежная практика применения МСФО определяет сельскохозяйственную деятельность; как управление процессом- биологического преобразования; и сбора биологических активов»для продажи либо превращение их в сельскохозяйственную продукцию или в дополнительные биологические: активы. Причем в понятие биологического преобразования не включается сбор продукции, поскольку он представляет собой деятельность, осуществляемую человеком. Поскольку сельскохозяйственная деятельность охватывает достаточно широкий спектр видов- деятельности животноводства, птицеводства, растениеводства, лесоводства, выращивание однолетних и многолетних культур, фруктовых деревьев и растений; рыборазведение и др:, то, по мнению автора определение биологических, активов; содержащееся BJ МСФО, сужает характеристику других объектов учета и продуктов от разных видов сельскохозяйственной, деятельности и агропромышленного производства. Поэтому к биологическим активам и их группам следует относить совокупность сходных живых животных или растений, а под сельскохозяйственной продукцией понимать в целом урожай продуктов биологических активов или продукты, полученные в результате биотрансформации Момент признания объектов учета в том или ином качестве актива может наступать, когда организация контролирует актив в результате прошлых событий, либо когда существует вероятность получения! будущих: экономических выгод от использования этого актива. Проблема признания биологических активов в качестве основных средств решается на основе требований МСФО (IAS) 16 «Основные средства», МСФО (IFRS) 5 «Внеоборотные активы, предназначенные для продажи, и прекращенная деятельность» и МСФО (IAS) 41 « Сельское хозяйство». Основные средства охарактеризованы в МСФО (IAS) 16 как материальные объекты, которые предназначены для использования в производстве или поставке товаров (услуг), для предоставления в аренду другим субъектам или использования в административных целях, а также предполагается использовать дольше, чем в течение одного отчетного периода. Такая характеристика предполагает амортизацию актива, по средствам которой его амортизируемая стоимость систематически распределяется в течение срока полезного использования. Если актив используется в производственной деятельности аграрных организаций, то- распределяемая амортизационная сумма будет признана в качестве затрат и отнесена на себестоимость произведенной продукции (выполненных работ).
Основные средства в соответствии с принципами бухгалтерского учета признаются в качестве активов в балансе, если существует высокая вероятность того, что организация получит от них будущие экономические выгоды и если стоимость актива может быть надежно определена. В1 стоимость созданных собственными силами основных средств (например, построенных коровников или свиноферм и др.) включаются затраты на материалы и заработную плату и другие производственные затраты, которые рассматриваются как непосредственно связанные с данным активом. Все прочие затраты, признаются в качестве расходов, причем в том периоде, в котором они возникают.
МСФО (IAS) 16 не содержит конкретных предложений о том, какие затраты обязательно должны удовлетворять критериям, признания, если речь идет о затратах на капитальный ремонт или о затратах на техническое обслуживание, которые не могут быть определены как отдельный компонент основных средств. Поэтому земля, здания и оборудование учитываются по первоначальной стоимости за вычетом накопленной амортизации и накопленных убытков от обесценения. В случае же обязательного демонтажа или ликвидации активов связанные с этим затраты прибавляются к первоначальной стоимости соответствующих активов, и с целью покрытия этих затрат создаются резервы.
Особым объектом основных средств являются земли, находящиеся в собственности аграрных организаций, которые могут учитываться на балансе организации либо в отдельных случаях — на забалансовом счете.
В связи с тем, что сельскохозяйственные земли не имеют денежной оценки, появляется особенность учета земельных угодий, поделенных на доли между работниками организаций, находящихся в аренде и пользовании сельскохозяйственных организаций. При этом желательно, чтобы в стране действовал единый порядок учета этих земель. Этому должен способствовать развивающийся кадастровый учет.
В учете земельных долей собственников (работников аграрных организаций) необходимо усиление бухгалтерского контроля по следующим позициям:
- в договоре на передачу земельных угодий в аренду должен быть указан срок аренды с последующим его продлением автоматически на определенный срок, если стороны не заявят о его расторжении;
- арендные отношения согласно договору должны быть оформлены с каждым собственником Актом на прием-передачу земельных долей в аренду.
- необходимо составление реестра собственников земельных долей по принятым - переданным в аренду земельным участкам и долям с регистрацией его и хранением в соответствии с действующим законодательством;
- требуется организация оперативного учета земельных долей на отдельном забалансовом счете (в гектарах по каждому собственнику отдельно);
- сельскохозяйственным организациям должно быть представлено право покупать земельные доли работников на любой стадии их аренды по соглашению сторон и в оценке, предусмотренной в договоре.
- земельные доли граждан в зависимости от их юридического составления могут быть приняты к бухгалтерскому учёту по одному из трёх вариантов:
- на забалансовом учёте — арендованные земельные доли;
- в балансовом учёте:
а) по дебету счёта 01 «Основные средства» субсчёт «Непроизводственные активы», аналитический счёт «Земельные доли граждан, принятые в аренду» (площадь и стоимость) и кредиту счёта 85 «Долгосрочно арендуемый капитал» субсчёт «Долгосрочно арендуемые земельные доли граждан» (их стоимость) согласно реестру — арендуемые земельные доли граждан;
б) по дебету счёта 01 «Основные средства» субсчёт «Межпроизводственные активы» аналитический счёт «Земельная площадь» (в натуральном и стоимостном выражении) и кредиту счёта 80 «Уставный капитал» субсчёт «Земельные доли граждан, принятые в качестве учредительного взноса» (с использованием счёта 75 «Расчёты с учредителями») согласно реестру — земельные доли, оформленные в установленном порядке в собственность граждан и переданные в собственность акционерного общества в виде платёжного средства за полученные акции.
Земля, в соответствии с МСФО (IFRS) 5 и МСФО (IAS) 40 «Инвестиционная недвижимость», может представлять собой инвестиционную недвижимость в случае, если она находится в распоряжении организации с целью получения дохода от прироста стоимости капитала в долгосрочной перспективе. Это положение противопоставляет землю, как актив, той земле, которая находится в распоряжении организации с целью продажи в ходе осуществления обычной деятельности. Основное отличие инвестиционной недвижимости от других видов прав на недвижимость заключается в том, что потоки денежных средств (от аренды или продажи) не зависят от потоков денежных средств от других активов, принадлежащих компании. Если здание предоставляется в аренду и при этом признается инвестиционной недвижимостью, независимо от того, принадлежит ли оно организации или находится в ее распоряжении по договору аренды, то земля, достаточно часто предоставляемая в аренду, инвестиционной недвижимостью чаще всего не признается.
Методика трансфертного ценообразования и ее использование в учете производства и реализации продукции в интегрированных структурах АПК
B интегрированных аграрных структурах конечная, продукция, продаваемая потребителю, является результатом действиям многих, отдельных организаций (или подразделений), при этом возникают проблемы организации системы расчетов между этими организациями, которая адекватно учитывала бы вклад каждого участника и стимулировала бы их заинтересованность в производстве компонентов, необходимых для производства конечной продукции. Эти проблемы осложняются необходимостью реагировать на нестабильные, растущие цены сырья и материалов, рост (индексацию) собственных затрат и запаздывание (лаг) взаимных расчетов (особенно важен учет такого запаздывания при значительной инфляции), что все внутригрупповые расчеты по основной, интегрируемой в рамках холдинга, производственно-коммерческой деятельности группы организаций вести через головную компанию. Иная деятельность организациями может осуществляться самостоятельно через собственные расчетные и иные счета.
Цены, используемые для определения стоимости продукции (товаров, услуг), передаваемые прибылеобразующим или инвестиционно-развивающим центром ответственности другому центру ответственности внутри одной компании, - получили название трансфертных цен [101, с. 539].
Система трансфертного ценообразования способствует решению следующих функций:
- оценке и анализу эффективности центров ответственности;
- принятию управленческих решений по повышению прибыльности центров ответственности;
- стратегическому планированию, в целом по предприятию и по центрам ответственности.
Выполнение этих функций является задачей деликатной и непростой. Вопрос о повышении прибыли одного центра ответственности может негативно отразиться на конечных результатах хозяйственной деятельности другого.
Вопрос о размере внутрифирменных цен всегда существовал. Ученые и специалисты-практики в области трансфертного ценообразования пытаются создать такую систему, которая бы не позволяла руководителям центров ответственности принимать необоснованные решения. В идеале эта система должна быть такова, чтобы она позволяла действовать, исходя их стратегических целей и задач в целом по предприятию, а также оценить эффективность работы менеджера центра ответственности.
В отечественной и зарубежной литературе (Ч.Хорнгрен, Дж.Фостер, М.Вахрушина и др.) выделены три основных метода определения внутренних цен:
— на базе затрат;
— на рыночной основе;
— договорные.
Первый метод расчета- цены условных продаж основывается на базе полной себестоимости. Основными недостатками данного метода являются, что полную себестоимость можно определить лишь после окончания отчетного периода; часто возникают конфликты между руководителями центров ответственности. Преимуществом метода являются ясность простота расчетов. В использовании данного метода в отечественном учете накоплен немалый опыт.
Обзор методов, применяемых в трансфертном ценообразовании за рубежом представлен в таблице 38
Приведенная на рисунке схема демонстрирует отношения каждого участника: холдинга, формируемые при закупке продукции у других участников и продаже собственной - по трансфертным ценам.
Чтоб была обеспечена эквивалентность обменно-распределительных отношений; необходимо установить равновесное соотношение цен на продукцию участников объединения, то есть внутренние паритетные цены. должны соответствовать, объективно обусловленным- издержкам каждого из. них и равной норме прибыли. При формировании цены конечной продукции, когда она рассчитывается по схеме «снизу вверх» и представляет собой, суммарные издержки и прибыль всех участников производства и обращения и когда расчет цены конечной продукции осуществляется нарастающим итогом - от цены продукции первого звена в технологической цепочке (цен первичных; производственных ресурсов) до цены последнего звена (реализация конечного продукта на розничном рынке) допустима, если это монопольный или олигопольный сегмент рынка. На таких рынках производители товаров могут устанавливать цены, которые будут компенсировать их издержки и приносить, максимальную прибыль. Но все же есть ограничитель верхнего уровня монопольных цен: платежеспособный спрос потребителей.
При малом спросе и высоком уровне конкуренции могут сложиться такие низкие розничные цены, что производители не только не получат запланированной прибыли, но и понесут убытки. Такая ситуация вполне реальна, так как сложившийся у нас в последние годы розничный продовольственный рынок - это рынок с чистой (совершенной) или близкой к ней конкуренцией.
В этой связи важной проблемой является учет затрат на производство конечной продукции холдинга и распределение прибыли между участниками холдинга.
Методика определения влияния ценового фактора на конечный результат деятельности участников интегрированных структур разработана автором на основе алгоритма распределения прибыли между участниками, для п-ого количества организаций, связанных между собой линейной технологией производства конечной продукции и принятой ими системой трансфертных цен. Методика основана на математической модели, позволяющей представить область возможных изменений внутренних цен и соответствующие изменения прибылей аграрных организаций. Методика апробирована в практике деятельности аграрных организаций Орловской области.
Если связи между участниками сельскохозяйственного производства не являются линейными, отличаются сложностью, то оперировать трансфертными ценами при распределении финансового результата будет сложно. В этом случае расчеты могут быть произведены на основании показателей полученной выручки.
Абстрагируясь от конкретных условий создания конечного продукта агропромышленного холдинга, т.е. места возникновения и состава затрат, источники возмещения можно сгруппировать следующим образом: - средства, поступающие на счета организаций за продаваемую продукцию, в соответствии с договорами со сторонними организациями;
— доход, полученный от продажи конечного продукта" производственной цепочки объединения сторонним, по отношению к холдингу, организациям;
— прибыль, реинвестированная в производство для увеличения объемов производимой продукции.
Исследуем модели таких взаиморасчетов, обеспечивающие более или менее «справедливое» распределение прибыли между участниками, в которых управляемыми факторами являются цены (Pi), назначаемые каждым (/-м) участником на свою продукцию, передаваемую для использования другой организации, и дополнительные вознаграждения (Ai), получаемые этим участником после реализации конечной продукции.
Но с ростом прибыли одного из участников договора уменьшаются прибыли остальных участников, т.е. индивидуальные интересы і-го предприятия противоречат интересам остальных подразделений объединения, поэтому необходимо принятие согласованных, кооперативных решений. Назначение по договору равных прибылей вряд ли обеспечит в достаточной мере соблюдение интересов каждого предприятия участника, т.к. равные прибыли отвечают разным затратам, разной их рентабельности.
Методические особенности консолидации объектов учета и отражения их в отчетности интегрированных аграрных структур в соответствии с МСФО
Важнейшей задачей бухгалтерского учета в интегрированных структурах является составление консолидированной бухгалтерской отчетности. Консолидированная отчетность выступает в виде информационной базы для анализа и управления компанией. Схема методологического обеспечения, составления консолидированной»отчетности приведена на рисунке 37.
Консолидированная бухгалтерская отчётность — явление необычное и новое для российской бухгалтерской науки и практики. Потребность консолидации бухгалтерской отчётности возникла в связи с интеграцией коммерческих организаций в объединения различного типа с целью увеличения доходности на базе дополнительных инвестиций и новых методов управления. Однако до сего времени недостаточна научная, теоретическаяі и практическая проработка формирования консолидированной бухгалтерской отчётности. Изданные по данному вопросу нормативные акты имеют противоречивый характер, до сего времени отсутствует норма обязательного составления консолидированной бухгалтерской отчётности, что значительно сужает информационную базу деятельности крупных коммерческих формирований, в том числе и типа холдингов в системе агропромышленного комплекса. При этом, исходя из сложившегося российского менталитета, традиций консолидированная бухгалтерская отчётность часто «ассоциируется со сводной бухгалтерской отчётностью.
В связи с отсутствием- законодательной основы составления сводной (консолидированной) бухгалтерской, отчётности в настоящее время, эти вопросы регулируются в основном нормативными документами Минфина РФ -документами второго и третьего уровней регулирования бухгалтерского учёта и отчётности, которые содержат лишь общие предпосылки составления сводной (консолидированной) отчётности.
Несмотря на методологическую неразработанность и нормативную неопределённость концепции консолидированной» бухгалтерской отчётности, продолжающийся процесс интеграции аграрных организаций, расширяющийся фондовый рынок ценных бумаг российских интегрированных, компаний побуждает Правительство и Минфин РФ принимать определённые меры по разрешению этой проблемы. Поэтому на основе концепции консолидированной отчетности Минфина РФ требуется создание инфраструктуры, обеспечивающей использование МСФО в бухгалтерском учете и отчетности непосредственно хозяйствующими субъектами, в частности: законодательное признание МСФО в РФ; процедура одобрения МСФО; механизм обобщения и распространения опыта применения МСФО в аграрном секторе экономики.
Изучение основных концепций теории, нормативных актов и практики в России, международных и европейских стандартов показало, что группы аграрных организаций, интегрированных в объединения (холдинговые компании) подтверждает необходимость применения международных положений по составлению консолидированной бухгалтерской отчетности, тем более, что так как в состав холдинговых формирований, находящихся, например, в Орловской области, входят: открытые акционерные общества (ОАО), закрытые акционерные общества (ЗАО), дочерние организации-(ДО), структурные подразделения (СП), филиалы, производственные комплексы.
Источником информации для консолидированных процедур являются дополнительные статьи в индивидуальной отчетности организаций и индивидуальные расчеты. В случае отличающейся структуры рабочего плана счетов в организациях холдинга предполагается использование следующего алгоритма (рис. 38).
Для формирования консолидированной управленческой отчетности требуется полная унификация плана счетов для использования консолидированной базы информации, в том числе, при подготовке отчетности в условиях специальных компьютерных программ.
Процесс составления консолидированной отчётности состоит из двух этапов: подготовительные процедуры и процедуры составления консолидированной отчётности.
На первом этапе необходимо определить:
— величину взаимных расчётов между организациями группы;
— задолженность по НДС между организациями группы;
— задолженность по НДС с авансов полученных организациями группы;
— сумму взаимных дивидендов между организациями группы;
— превышение величины финансовых вложений над номинальной стоимостью доли;
— величину доходов и расходов по внутренним операциям организаций группы.
Наличие указанной информации является достаточной для корректировки сводного бухгалтерского баланса и отчёта о прибылях и убытках с целью оценки состояния активов, обязательств, финансового положения, прибылей (убытков) взаимосвязанных организаций группы.
На втором этапе на основании данных, полученных от дочерних организаций, и имеющиеся в головной компании составляются сводные консолидированные отчёты. При этом для исследуемых аграрных холдингов предложено выделять следующие операционные сегменты: по сельскому хозяйству (в разрезе его отдельных видов и подвидов), по перерабатывающим организациям, по обслуживающим организациям, по торгово-снабженческим организациям, по агрохолдингу в целом.
Вариант трансформации сводной (из индивидуальных) бухгалтерской отчетности в консолидированную приведен на рисунке 39.
Таким образам, с учётом произведённых корректировочных процедур консолидированные Бухгалтерский баланс и Отчёт о прибылях и убытках будут характеризовать финансовые результаты деятельности за отчётный год и финансовое состояние группы организаций (холдинга) как единой организации.
Возможно, что все предприятия, входящие в холдинг, будут вести учет в собственных базах данных, формируя проводки на унифицированном плане счетов. В конце периода (месяца, полугодия, года) данные их этих баз передаются в общую, консолидированную базу (или ФРЦ). На ней строится финансовая отчетность компании как в соответствии с российским законодательством, так и по международным стандартам финансовой отчетности для инвесторов.
Первый подход: используется» в случае идентичности планов счетов, в базах данных головной и дочерних компании. В этом случае проводки дочерней компании «ложатся» на те же счета, на которых ведется учет головной компанией. Механизм консолидации позволяет синхронизировать планы счетов. Требуется согласовать регламент внесения изменений, в план счетов.
Второй подход: используется в- случае; различной структуры планов счетов баз данных головной и дочерних компании. В этом случае используются таблицы перекодировки (маппинга).
Возможно применение смешанного подхода, в основе которого лежит максимальное сближение структур консолидированного плана счетов и планов счетов дочерних и зависимых предприятий и нивелирования оставшихся различий при помощи таблиц перекодировок.
В исследуемых аграрных организациях Орловской и Тульской областях, данные которых объединяются в консолидированной управленческой отчетности, предложено использовать унифицированный план счетов. В силу особенностей бизнеса некоторые счета и субсчета этого унифицированного плана могут не использоваться для отдельных предприятий, входящих в холдинг, однако с целью унификации они будут присутствовать во всех планах счетов предприятий, входящих в агропромышленный холдинг.
На рисунке 40 представлены возможности использования консолидированной базы как для подготовки отчетности отдельных предприятий, так и для получения полной консолидированной отчетности по холдингу в целом. Схематично изображены типы элиминирующих проводок. На момент подготовки отчета предполагается, что в системе будет шесть баз данных- пять локальных, соответствующих организациям, входящим в агрохолдинг, и одна консолидированная, в которую в конце каждого периода (месяца) передаются данные из пяти локальных. Наборы финансовой отчетности - как по стандартам российского законодательства, так и в соответствии с требованиями международных стандартов - строятся, в каждой из этих шести баз.
