Содержание к диссертации
Введение
1 Концептуальные основы бухгалтерского учёта 13
1.1 Главная проблема теории бухгалтерского учёта 13
1.2 Методология исследования системы бухгалтерского учёта 26
1.3 Теория двух рядов счетов 41
1.4 Капитал, как родовое понятие бухгалтерии и экономики 47
1.5 Бухгалтерская арифметика 69
2 Истолкование и оптимизация методологии бухгалтерского учёта 87
2.1 Оптимизация разложения капитала по источникам 87
2.2 Концепция бухгалтерской отчётности 101
2.3 Определение бухгалтерии как науки 106
2.4 Двойная запись: причины, недостатки, альтернативы 111
2.5 Методология учёта на бухгалтерских счетах 131
2.6 Тезисы теории и методологии бухгалтерского учёта капитала 141
3 История учётной мысли с позиции теории бухгалтерского учёта капитала 147
3.1 Происхождение бухгалтерии 148
3.2 Бухгалтерский баланс и развитие учётной мысли 176
3.3 Эволюция способов представления отрицательных чисел на счетах и в отчётности 212
4 Применение результатов исследования 223
4.1 Определение доходов и расходов 223
4.2 Анализ Принципов МСФО 228
Заключение 246
Список использованных источников 255
- Теория двух рядов счетов
- Концепция бухгалтерской отчётности
- Бухгалтерский баланс и развитие учётной мысли
- Анализ Принципов МСФО
Введение к работе
Актуальность темы исследования. Развитие рыночной экономики и образовательной системы России предъявляет повышенные требования к качеству теории бухгалтерского учёта. В связи с присоединением России к Болонскому процессу возрастает значение общепрофессиональных учебных дисциплин, к которым относится и теория бухгалтерского учёта. Теория бухгалтерского учёта необходима и для практиков: методологов, разрабатывающих нормативные документы, регулирующие порядок ведения учёта, профессиональных аудиторов и бухгалтеров, обязанных принимать в нестандартных ситуациях самостоятельные решения на основе собственного профессионального суждения.
Однако современная теория бухгалтерского учёта таким требованиям не удовлетворяет. Об этом свидетельствуют высказывания ведущих российских бухгалтеров:
«То, что выдаётся в настоящее время за теорию бухгалтерского учёта, представляет собой или ненужную схоластику типа – предмет и метод, или азбучные истины, или обзор форм счетоводства и нормативных документов. Вместе с тем глубинные идеи, лежащие в основе теории, не рассматриваются вообще, превращая курс теории в курс без теории».
«Система постулатов, принципов и методик, сложившаяся в курсе теории бухгалтерского учёта, не претерпела в течение последних пятидесяти лет каких-либо значимых усовершенствований. Большинство опубликованных у нас за полвека работ, являются компиляциями, свидетельствующими о глубоком кризисе в разработке теоретических аспектов бухгалтерского учёта. Многие ухватились за учётные теории, сформированные в последние десятилетия на Западе, отказываются вести оригинальные научные исследования в области теории бухгалтерского учёта. Почти не видно диссертаций на эту тему. Многие учёные и практики, недовольные нынешним состоянием теории бухгалтерского учёта, с болью подчёркивают, что безвозвратно упущены несколько десятилетий».
На наш взгляд, для подобных критических высказываний имеются достаточные основания. До сих пор не решена главная теоретическая проблема – не появилось общепринятого определения предмета бухгалтерского учёта – основополагающей категории, через которую должны определяться все другие понятия теории бухгалтерского учёта. Отсутствие этой фундаментальной основы препятствует появлению общепринятых и ясных истолкований ряда основных элементов метода.
Так и не удалось, на взгляд автора, создать концепцию бухгалтерской отчётности: содержательно определить это сложное информационное образование, назвать идею, объединяющую в единое целое все её статьи, изобразить её структуру. Вместо определений в литературе приводятся лишь описания исторически сложившихся форм отчётности, содержащие перечни входящих в них разделов и статей, многие из которых – капитал и прибыль, доходы и расходы, активы и пассивы, амортизация и др. – тоже не имеют общепринятых определений. Проблематичен вопрос с группировкой данных в бухгалтерском балансе: статьи капитала и прибыли позиционируются в этом документе под заголовком «Пассив», что противоречит их экономической природе и не находит объяснений в рамках существующей теории. К пробелам современных теорий следует также отнести отсутствие экономически содержательных определений дебета и кредита системы бухгалтерских счетов и убедительных научных истолкований двойной записи.
Степень разработанности проблемы. Поиски научных объяснений системы бухгалтерского учёта, полученной в готовом виде из Италии, на протяжении нескольких веков являются приоритетным направлением развития учётной мысли.
Основы теории бухгалтерского учёта созданы в XVII–XX веках зарубежными бухгалтерами М. де ла Портом, Ж. Савари, Э. Дегранжем, Э. Джонсом, Н. д' Анастасио, Ф. Виллой, Ф. Марчи, Д. Чербони, Э. Пизани, Е. Леоте, А. Гильбо, К. ван Гезелем, Ф. Гюгли, И. Шером, Ф. Бестой, Ж. Дюмарше, Э. Шмаленбахом и российскими бухгалтерами Ф.В. Езерским, И.П. Руссияном, А.М. Вольфом, В.Д. Беловым, Э.Г. Вальденбергом, Е.Е. Сиверсом, Н.С. Лунским, Г.А. Бахчисарайцевым, Р.Я. Вейцманом, Л.И. Гомбергом, Н.А. Блатовым, И.Р. Николаевым, А.П. Рудановским, А.М. Галаганом, Н.С. Помазковым, Н.А. Кипарисовым и др. В этот период бухгалтерами были сформулированы первые теории двойной записи, осознан факт смешения данных в балансе, и предложен способ его устранения в рамках теории двух рядов счетов.
С 1930 года в СССР стала создаваться новая теория, основанная на трактовке бухгалтерии как методологической науки. В соответствии с этой трактовкой теория сводилась к двум основным понятиям – предмету и методу бухгалтерского учёта.
Значительный вклад в становление этой теории внесли Я.М. Гальперин, Н.А. Кипарисов, Н.А. Леонтьев, А.И. Лозинский и др. В послевоенный период теория получила развитие в работах В.Г. Макарова, Н.В. Дембинского, Э.К. Гильде, А.С. Наринского, П.И. Савичева, А.И. Сумцова, А.Ш. Маргулиса, П.С. Безрукова, А.Д. Шеремета, Д.И. Пильменштейна, В.И. Петровой и др. Свой современный вид теория приняла в работах В.Ф. Палия, Я.В. Соколова, М.И. Кутера, В.В. Ковалёва, Г.В. Максимовой, М.В. Мельник, С.А. Рассказовой-Николаевой, А.А. Шапошникова и др.
На наш взгляд, трактовка бухгалтерии как методологической науки – важнейшее достижение учётной мысли, выгодно отличающее российскую теорию от международных. И лишь нерешённость проблемы определения предмета бухгалтерского учёта не позволяет российским бухгалтерам реализовать это преимущество.
В последние десятилетия значительное влияние на развитие отечественной теории оказали работы зарубежных бухгалтеров – Р. Энтони, Дж. Риса, Б. Нидлза, Х. Андерсона, Д. Колдуэлла, Э. Хендриксена, М. ван Бреды, Ж. Ришара, Ф. Обербринкманна и др. Однако акцент в этих работах сделан на вопросах оценки, в то время как проблемам баланса, счетов и двойной записи, составляющих, по мнению ведущих российских бухгалтеров, «суть бухгалтерии как науки» и до сих пор не решённых, внимания не уделяется.
Цель исследования – разработка базовых концепций теории и методологии бухгалтерского учёта капитала. Для достижения указанной цели поставлены и решены следующие задачи:
– исследована сущность бухгалтерской отчётности, как способа отражения предмета бухгалтерского учёта и выявлена связь предмета и метода бухгалтерского учёта, выражающаяся в тождестве предмета бухгалтерского учёта и итога бухгалтерского баланса;
– сформулированы критерии предмета бухгалтерского учёта, позволившие определить его как капитал и два способа его разложения;
– продемонстрировано использование в системе бухгалтерского учёта особой бухгалтерской арифметики, предназначенной для представления отрицательных значений капитала и его разложений с помощью положительных чисел и её недостатки, главным из которых является искажение формы бухгалтерского баланса;
– разработаны способы повышения прозрачности бухгалтерской (финансовой) отчётности в части разложения капитала по источникам его образования;
– предложена концепция бухгалтерской отчётности, как единой системы данных о состоянии и движении капитала в разрезе двух его разложений, графически изображена её иерархическая структура, сформулирован общий подход к определению статей бухгалтерской отчётности как разложений капитала и способ представления в ней отрицательных чисел;
– исследована методология двойной записи, вытекающая из капитала, как предмета бухгалтерского учёта и бухгалтерской арифметики, выявлены недостатки указанной методологии и способы их устранения;
– предложен способ прозрачного (для понимания и критического анализа) представления единой системы основных теоретических и методологических положений бухгалтерского учёта капитала.
Объектом исследования являются теория и методология бухгалтерского учёта, и история их развития.
Предметом исследования являются:
1. Капитал и два способа его разложения как предмет бухгалтерского учёта.
2. Бухгалтерская отчётность и бухгалтерский баланс, бухгалтерские счета и двойная запись – как основные элементы методологии бухгалтерского учёта капитала.
3. История развития учётной мысли с позиции теории бухгалтерского учёта капитала в части происхождения бухгалтерии, а также эволюции бухгалтерского баланса.
Теоретическую и методологическую основу исследования составили труды ведущих отечественных и зарубежных авторов в области основ теории и методологии бухгалтерского учёта, истории его развития, философии и методологии науки, политэкономии, экономической теории, основ математики и истории её развития, общей истории Древнего Рима и средневековой Италии.
В ходе исследования применялся диалектический метод, предполагающий изучение объектов, закономерностей и явлений в их развитии и взаимосвязи, а также метод структурного анализа, метод сравнений и аналогий, методы обобщения и абстрагирования, сочетания анализа и синтеза, сочетания исторических и логических подходов к получению доказательств и аргументации новых теоретических положений.
Научная новизна результатов исследования заключается в доказательном определении предмета бухгалтерского учёта как капитала и двух способов его разложения и создании на этой основе новой трактовки основ методологии: концепции бухгалтерской отчётности как единой системы данных о капитале организации, концепции системы бухгалтерских счетов и двойной записи.
Важнейшие результаты, полученные лично автором, и обладающие научной новизной, сводятся к следующему:
1. Введено в научный оборот понятие «итогоцентричность бухгалтерской отчётности» и определена на этой основе связь предмета и метода бухгалтерского учёта в виде тождества предмета бухгалтерского учёта и итога бухгалтерского баланса.
2. Предмет бухгалтерского учёта доказательно определён как капитал и два способа его разложения на основании объективных критериев, методологических и экономических, вытекающих из итогоцентричности бухгалтерской отчётности.
3. Введены в научный оборот понятие «бухгалтерская арифметика» и вытекающие из него трактовки:
а) данных на активно-пассивных счетах – как разложений капитала (статей бухгалтерской отчётности), меняющих знак;
б) исторического баланса – как технической формы баланса капитала.
4. Разработаны способы повышения прозрачности российской и международной бухгалтерской (финансовой) отчётности в части разложения капитала по источникам его образования.
5. Разработана концепция бухгалтерской отчётности, включающая в себя определение её, как единой системы данных о состоянии и движении капитала в разрезе двух его разложений, графическое изображение иерархической структуры отчётности, общий подход к определению статей бухгалтерской отчётности как разложений капитала и способ представления в бухгалтерской отчётности отрицательных чисел.
6. Предложено новое истолкование методологии двойной записи, вытекающее из капитала, как предмета бухгалтерского учёта, выявлены свойственные этой методологии недостатки, предложены альтернативные методологии бухгалтерских счетов и бухгалтерских записей, свободные от выявленных недостатков.
7. Единая система основных положений теории и методологии бухгалтерского учёта капитала представлена в фальсифицируемой (прозрачной для понимания и критического анализа) форме.
Выполненное исследование соответствует паспорту специальности 08.00.12 – Бухгалтерский учёт, статистика:
п. 1.1. Исходные парадигмы, базовые концепции, основополагающие принципы, постулаты и правила бухгалтерского учёта (п. 1–2).
п. 1.2. Методология построения учётных и статистических показателей, характеризующих социально-экономические совокупности (п. 4–7).
п. 1.5. История развития методологии и организации бухгалтерского учёта (п. 3).
Теоретическая значимость исследования заключается в научном обосновании определения предмета бухгалтерского учёта как капитала и двух способов его разложения; в истолковании на этой основе элементов методологии бухгалтерского учёта – бухгалтерского баланса и бухгалтерской отчётности, бухгалтерских счетов и двойной записи; в выявлении недостатков названных элементов методологии и разработке способов их устранения.
Практическая значимость исследования. Результаты исследования могут использоваться для совершенствования системы нормативных документов, регулирующих порядок ведения бухгалтерского учёта и содержание бухгалтерской отчётности, а также для разработки учебных пособий и методик преподавания учебных дисциплин «Теория бухгалтерского учёта», «История бухгалтерского учёта», «Бухгалтерский финансовый учёт», «Бухгалтерская (финансовая) отчётность».
Апробация исследования. Основные положения и результаты исследования были представлены в докладах на конференциях «Вузы Сибири и Дальнего Востока – Транссибу» (Новосибирск, 2003), «Актуальные проблемы бухгалтерского учёта, аудита и анализа» (Иркутск, 2004), «Бухгалтерский учёт, аудит, налоги, финансовый менеджмент» (Новосибирск, 2007), «Бухгалтерский учёт, аудит, налоги и финансовый менеджмент» (Новосибирск, 2008), а также на международных научно-практических конференциях «Реформирование и развитие финансовых систем республики Казахстан и Российской федерации» (Казахстан, гор. Семей, 2006) и «Роль финансовой отчётности в развитии рыночной экономики» (Казахстан, гор. Астана, 2007).
Результаты исследования используются при преподавании учебных дисциплин «Теория бухгалтерского учёта» и «История бухгалтерского учёта» в Сибирской академии финансов и банковского дела (САФБД), а также при реализации УМЦ ИПБ России образовательных программ «Теория бухгалтерского учёта» и «История развития бухгалтерского учёта», что подтверждено справками о внедрении. На их основе написана монография «Очерки истории бухгалтерского учёта: происхождение двойной бухгалтерии», рекомендованная УМО вузов в качестве учебного пособия для студентов вузов, обучающихся по специальности «Бухгалтерский учёт, анализ, аудит».
Публикации. Результаты исследования отражены в 37 публикациях автора, в том числе в трёх индивидуальных монографиях и 32 статьях в журналах (из них 17 – в изданиях, рекомендованных ВАК). Общий объём публикаций по теме диссертации – 91,33 п.л., в том числе авторский вклад – 90,98 п.л.
Структура и объём работы. Диссертация состоит из введения, четырёх глав, заключения и списка использованной литературы из 314 наименований. Основной текст изложен на 303 страницах машинописного текста, включает 6 рисунков, 16 таблиц и 17 приложений.
Теория двух рядов счетов
Первые попытки научного осмысления бухгалтерии начались с истолкования двойной записи, всегда находившейся в центре внимания учётного сообщества. Автором первой теории двойной записи, появившейся в 1795 г., был французский бухгалтер Э. Дегранж. Более 70 лет теория Дегранжа считалась совершенной и почти без изменений использовалась бухгалтерами большинства европейских стран, но в 1867 г. её недостатки убедительно продемонстрировал итальянец Ф. Марчи. С этого момента учётная мысль вступила в период быстрого развития.
Никогда за всё время существования счетоводства теоретическому вопросу не уделялось столько внимания. Двойную запись называли «законом двойного счёта», «основным законом счетоводства»; считалось, что открытие этого закона или, точнее, его истолкование, выведет бухгалтерию в ряд полноценных наук, проложит дорогу к её полному осмыслению.
«Закон двойного счёта оказался тем самым всеобъемлющим верховным законом, далее которого идти некуда и который, поэтому, исчерпывает весь объём знания. Закон двойного счёта есть та последняя ступень в лестнице бухгалтерского знания, на которой оно не нуждается в дальнейшем своём развитии» - утверждал в 1888 г. В.Д. Белов5 [18, с. 392].
В поиски истолкования двойной записи включились лучшие бухгалтеры Европы, стремившиеся вписать свои имена в историю. С конца XIX века к ним присоединились российские бухгалтеры. Свои счётные теории предложили Е.Е. Сивере, Л.И. Гомберг, Н.С. Лунский, Г.А. Бахчисарайцев A.M. Галаган, А.П. Рудановский, Н.А. Кипарисов.
В течение полувека было создано множество счётных теорий; общее количество их невозможно точно сосчитать. Так, в монографии Н.С. Помазкова «Счётные теории» [198] описаны и классифицированы 30 счётных теорий (Приложение А), но сюда включались только теории наиболее известных авторов6. Появились обозреватели, занимавшиеся описанием, сравнением и классификацией счётных теорий; в нашей стране этим занимались А.И. Гуляев, Я.М. Гальперин, A.M. Галаган и Н.С. Помазков.
Однако каждая счётная теория или имела тот или иной недостаток, или не была убедительно обоснована, а потому общепринятой счётной теории так и не появилось. И даже обозревателей «поражали, как многочисленность, так разнообразие наименований этих теорий» [198, с. 24]. «Там, где прежде был недостаток в теориях, теперь явился их избыток» — утверждал в конце XIX столетия итальянский учёный В. Джитти [94, с. 377]. В этих условиях даже ведущие бухгалтеры, нередко, теряли ориентировку. Многие из них по нескольку раз меняли свои предпочтения, а некоторые поддерживали одновременно несколько разных теорий.
Обсуждение счётных теорий проходило в обстановке острых дискуссий; нередко эмоции перехлёстывали через край и оппоненты отбрасывали академический этикет. Публично и необычайно жёстко проходила, например, дискуссия между россиянами Е.Е. Сиверсом и Н.С. Лунским, за которыми стояли петербургская и московская школы счетоводства. Значительные трудности в этот период испытывали предприниматели и законодатели, учащиеся и рядовые преподаватели, которым приходилось самим делать выбор между теориями и учебниками. «Пора пощадить наших слушателей, чтобы не убить в них окончательно интереса к нашей нарождающейся школе счетоводства» - призывал коллег в 1917 г. А.И. Гуляев [82, с. 1]. авторов. В 20-х годах прошлого столетия появились сомнения в возможности когда-нибудь достичь успеха: «Немецкий автор Готфрид Освальд (1923), указывая, что до сегодняшнего дня вопрос о счётной теории всё ещё не разрешён, пессимистически добавлял, что, вероятно, вопрос этот никогда и не разрешится» [Цит. по: 198, с. 24].
Наконец было осознано, что двойная запись, является не основополагающей теоретической категорией, а методом бухгалтерского учёта, то есть понятием производным. Исследования двойной записи, так и не получившей истолкования, были свёрнуты. Почти одновременно в СССР и США начались поиски новых подходов к построению основ теории бухгалтерского учёта.
Принципы бухгалтерского учёта.
В 30-х годах прошлого столетия к разработке теории бухгалтерского учёта приступили бухгалтеры США. Непосредственным толчком к этому стала Великая депрессия. Причинами её, помимо прочего, считалось «отсутствие единообразия в практике бухгалтерского учёта» [264, с. 46]. Существовало, даже мнение, «что именно бухгалтеры должны нести ответственность за крах» [264, с. 48]. В 1934 г. конгрессом США была образована комиссия по ценным бумагам и биржевым операциям (SEC), потребовавшая от AICPA7 опубликования учётных принципов, которым обязаны следовать все фирмы при составлении отчётности.
С организационной и финансовой стороны американские исследования были обеспечены гораздо лучше, чем всё, что предпринималось до этого в Европе. Исследования в США велись не отдельными профессорами, а авторитетными организациями — институтом профессиональных бухгалтеров США (AICPA) и ассоциацией преподавателей американских университетов (AAA). За их ходом и результатами вёлся надзор со стороны государства в лице созданной конгрессом США Комиссии по ценным бумагам SEC.
Концепция бухгалтерской отчётности
На наш взгляд, все эти показатели, как источники капитала, разнородны, и их не следует смешивать в одной статье. Если заслуга в увеличении капитала компании за счёт эмиссионного дохода действительно принадлежит инвесторам, то никакой их роли в увеличении стоимости основных средств компании нет. Поэтому суммы дооценки основных средств следует показывать в отчётности отдельной строкой, как отдельный и самостоятельный источник капитала43. Тем более нет оснований относить к вкладу инвесторов часть нераспределённой прибыли, заработанной компанией и зарезервированной ею же для осуществления капитальных вложений.
Обратимся вновь к комментарию Я.В. Соколова: «Счёт 83 «Добавочный капитал» возник потому, что счёт 80 «Уставный капитал» должен всегда (по западным правилам) показывать зарегистрированную сумму уставного капитала, указанную в уставе организации. Если бы не было этого требова 43 Аналогійного подхода, как будет показано ниже, придерживаются и разработчики МСФО. ния, то не возникла бы необходимость в счёте 83 «Добавочный капитал». Все факты хозяйственной жизни отражались бы тогда на счёте 80 «Уставный капитал»» [248, с. 458].
Трудно понять, почему на Западе возникло требование показывать в отчётности общий размер капитала, переданного акционерами компании, в виде суммы двух показателей: номинального капитала и эмиссионного дохода. Ведь номинал акций, в отличие от номинала облигаций, экономического значения не имеет: не случайно на Западе имеют хождение акции с нулевым номиналом. На это, в частности, указывает Дж. ван Хорн: «Обыкновенная акция, входящая в уставный капитал, может иметь номинальную стоимость, а может её и не иметь. Номинальная стоимость акции - это просто некоторое значение, определённое уставом компании, которое практически не имеет важности с экономической точки зрения» [42, с. 629].
Номинальный уставный капитал меняется редко, вместе с перерегистрацией устава, и является, на наш взгляд, условно-постоянной информацией, такой же, как юридический адрес компании, или её полное наименование. И представлять его можно там, где приводится вся условно-постоянная информация - в заголовке баланса. А в разделе «Капитал и резервы» в таком случае достаточно привести статью с общим размером капитала, вложенного акционерами в компанию. Счёт 84. Нераспределённая прибыль (непокрытый убыток) Обратим внимание лишь на те аспекты методологии, которые нарушают выбранное нами основание деления источников. «Сумма чистой прибыли отчётного года списывается заключительными оборотами декабря в кредит счёта 84 «Нераспределённая прибыль» в корреспонденции со счётом 99 «Прибыли и убытки»... Направление части прибыли отчётного года на выплату доходов учредителям ...отражается по дебету счёта 84 «Нераспределённая прибыль» и кредиту счёта 75 «Расчёты с учредителями»» (ИППС). Из первого абзаца, казалось бы, следует, что счёт 84 используется как накопитель финансового результата компании с момента её основания: каж 92 дый год на него относится вся чистая (после уплаты налогов) прибыль. Однако, как следует из второго абзаца, с суммами чистой прибыли на этом счёте смешиваются суммы начисленных дивидендов. В результате в отчётности невозможно найти ни итогового финансового результата деятельности компании с момента её создания, ни итоговой суммы начисленных ею дивидендов.
Столь актуальная информация взаимно уничтожается, хотя сохранить её не представляет труда. Для этого достаточно открыть счёт дивидендов начисленных (например, 85), и вместо записи 84 75 Сумма начисленных дивидендов делать запись 85 75 Сумма начисленных дивидендов
В таком случае, на счёте 84 мы имели бы общий финансовый результат компании, а на счёте 85 — общую сумму начисленных ею дивидендов.
Однако одного этого изменения для формирования экономически значимой информации недостаточно. Границы между капиталом, заработанным самой компанией, и капиталом, полученным ею от инвесторов, нарушаются ещё в ряде случаев. Назовём некоторые из них.
Согласно п. 51 Методических рекомендаций о порядке формирования показателей бухгалтерской отчётности (МРБО) , на покрытие убытков могут быть направлены суммы добавочного капитала, за исключением сумм дооценки ОС. Для этого, на основании решения общего собрания, составляется запись: 83 с/с «Эмиссионный доход» 84 с/с «Непокрытый убыток».
Покрывать убытки можно и путём уменьшения уставного капитала до величины чистых активов: 80 «Уставный капитал» 84 с/с «Непокрытый убыток».
На наш взгляд, слова «покрытие убытков» верно отражают практические результаты указанных приёмов. Убытки, как прошлых лет, так и отчётного года - важнейший предупредительный сигнал инвесторам, особенно потенциальным, своего рода красный свет светофора. Поэтому факт наличия убытков необходимо показывать в главном отчётном документе на самом видном месте. Приведёнными же выше записями убытки действительно «покрывают», как покрывают, например, бесхозяйственность. И для этого законодатели предоставили менеджерам широкий выбор возможностей.
Это, пожалуй, самое простое решение. Акционеры по договорённости, из собственных средств «покрывают» следы прежних неудач своей компании, и баланс её вновь становится привлекательным для новых акционеров.
Таким образом, для манипуляции показателями источников капитала создан целый арсенал вполне законных методов. Можно переводить суммы из разряда заработанного в разряд полученного, а можно — обратно. Можно покрывать неудачи прошлых периодов, а можно создать видимость бесприбыльной работы рентабельной компании. В результате балансы самой прибыльной и самой убыточной компаний в части источников капитала могут выглядеть одинаково. Приведём пример.
Допустим, ОАО Прибыльное и ОАО Убыточное созданы одновременно с одним и тем же уставным капиталом в 1 млн руб. ОАО Прибыльное ежегодно получает чистую прибыль в размере 0,5 млн руб., но вся эта прибыль распределяется на дивиденды акционерам. А ОАО Убыточное каждый год терпит убытки в том же размере 0,5 млн руб., которые тут же покрываются акционерами за свой счёт.
Потенциальным инвесторам следует избегать покупок акций ОАО Убыточное и приобретать акции ОАО Прибыльное. Но для принятия правильного решения в отчётности на самом видном месте - в бухгалтерском балансе — должна представляться информация об итоговых прибылях и итоговых дивидендных выплатах компаний с момента их создания. Однако источники капитала обеих компаний в современных балансах будут выглядеть одинаково.
Бухгалтерский баланс и развитие учётной мысли
Основой современной теории бухгалтерских счетов стала появившаяся столетие назад идея Бахчисарайцева - понимать бухгалтерию следует через баланс: «Все методы прикладной бухгалтерии должны вытекать из понятия о балансе. Баланс - начало и конец как теоретического, так и прикладного счетоводства» [16, с. 12]. Через баланс предполагалось понимать и бухгалтерские счета. «Счётом называется регистр для учёта какой-либо статьи в балансе» [16, с. 12]. Через несколько лет эта идея привлекла внимание европейских бухгалтеров. В 1912 г. А. Кальмес утверждал: «Теория счетов, а вместе с ней и вся бухгалтерия должны выводится из баланса. Каждый счёт объясняется, принимая во внимание место и эффект соответствующей статьи баланса» [Цит. по: 144, с. 223].
С тех пор положение не изменилось: счета и сейчас понимаются как регистры для учёта статей баланса; отсюда теория счетов есть производная от теории баланса. Само по себе это совершенно правильно, но требует уточнения — о каком именно балансе идёт речь? На наш взгляд, построить непротиворечивую теорию счетов можно только на основе баланса капитала, то есть, трактуя данные на всех бухгалтерских счета как части капитала, способные принимать положительные и отрицательные значения.
В настоящее время это обстоятельство не осознаётся: теория счетов строится на основе исторического баланса или его модификаций, появившихся после 1992 года. При этом данные, учитываемые на счетах, трактуются как части активов или пассивов, или попеременно активов и пассивов, способные принимать только положительные значения. Покажем противоречия, свойственные такой теории.
Пробелы и противоречия современной теории бухгалтерских счетов Определение бухгалтерских счетов и их связь со статьями баланса. Столетие назад упор в определениях бухгалтерских счетов делался на качественную однородность учитываемых на них данных, и на взаимнооднозначную связь счётов и статей баланса.
«При появлении у предприятия нового имущества или при образовании новой категории долга открывается новый счёт, по которому и записывается этот новый вид имущества или долг новой категории» [45, с. 17]; «Счёт есть таблица, показывающая состояние той или иной части актива или пассива и происходящие в ней изменения» [43, с. 11]. «Счёт получает своё название от того предмета, для которого он открывается, поэтому на каждый счёт можно записывать только то, что относится к предмету этого счёта» [36, с. 2].
Авторы подобных определений не замечали того, что активно-пассивные счета в эти определения не вписываются. Не замечают этого и большинство современных авторов.
«Бухгалтерские счета открываются под каждый вид актива, капитала и обязательств, а также на доходы и расходы... Все счета объединяет следующее: любой счёт представляет собой способ группировки и показа в обобщённом виде каких-то однородных объектов... Если речь идёт о счёте 10 «Материалы», то, естественно, на нём собрана информация о материалах и здесь не могут быть показаны отличные от материалов объекты, например, наличные деньги в кассе ... Именно понимание того, что учитываемые объекты необходимо группировать по принципу их однородности, и легло в основу при создании системы бухгалтерских счетов» [172, с 128-129]. Это обстоятельное объяснение возражений не вызывает, но вслед за ним (без комментариев) приводится противоречащее утверждение: «Наряду с активными и пассивными счетами имеются и активно-пассивные счета» [172, с. 131].
Аналогичные противоречия содержаться в работах других современных авторов: «Счета бухгалтерского учёта - это способ взаимосвязанного отражения и группировки имущества..., а также хозяйственных операций по качественно однородным признакам» [4, с. 108]. «Взаимосвязь между счетами и балансом в бухгалтерском учёте проявляется следующим образом. На основании данных статей баланса открываются активные и пассивные счета, названия которых, в основном, совпадают со статьями баланса... Одновременно существуют счета, отражающиеся в балансе по двум статьям» [4, с. 118].
«Счёт представляет собой локальную систему ... для учёта и контроля за наличием и движением экономически однородного объекта» [3, с. 195]. «Различают ещё активно-пассивные счета..., имеющие признаки как активных, так и пассивных счетов. Они открываются на основании соответствующих статей активов и пассивов» [3, с. 202].
«Бухгалтерский счёт является квалификационным признаком, отвечающим на вопрос: что (какой объект) учитывается на счёте. Бухгалтерские счета открываются на каждый вид актива, капитала и обязательств, а также на доходы и расходы» [126, с. 314]. «Кроме счетов с дебетовым и кредитовым (одним) сальдо применяются счета, у которых возможно два сальдо: по дебету и кредиту одновременно. Такие счета называются активно-пассивными. На активно-пассивных счетах учитываются два объекта: один относится к активам, другой к обязательствам (пассивам)» [126, с. 326].
Определения дебета и кредита. В настоящее время отечественные и зарубежные бухгалтеры придерживаются общего мнения: термины дебет и кредит экономически бессодержательны и носят чисто технический характер.
«Левая сторона любого счёта условно называется дебетовой стороной, а правая - кредитовой. Суммы, записанные на левую сторону счёта называются дебетовыми, а на правую - кредитовыми... Другого назначения у слов дебет и кредит в бухгалтерском учёте нет» [306, с. 63]. «Слова дебет и кредит являются просто бухгалтерскими терминами для обозначения правой и левой сторон счёта, но не для обозначения увеличения или уменьшения» [171, с. 38]. «Слова дебет и кредит являются просто бухгалтерскими терминами для обозначения правой и левой частей счёта. Такое название сторон счёта сложилось исторически» [172, с. 129].
Как отмечалось выше, подобные утверждения противоречат самому факту двойной записи, то есть равенству оборотов, записываемых в дебет и кредит корреспондирующих счетов для всех фактов хозяйственной жизни. Очевидно, что это неизменное равенство соблюдается не случайно, что оно имеет под собой объективные причины, в число которых не могут не входить и вполне определённые назначения сторон бухгалтерских счетов.
Кроме того, утверждения эти свидетельствуют о недостаточном внимании к истории бухгалтерского учёта. Выше показано, что экономически содержательные определения дебета и кредита появились ещё в. 1698 г. и легли в основу теории двух рядов счетов - одной из наиболее известных столетие назад в Европе и России. Теория эта обстоятельно описана в работах И. Шера, переведённых на русский язык [303,305], и детально проанализирована в монографиях Н.С. Помазкова «Счётные теории» [198] и ЯМ. Гальперина «Очерки теории баланса» [63].
Классификация счетов. Основной классификацией счетов в отечественной теории всегда считалась их классификация по отношению к балансу. Она называлась ещё и экономической — исходя из всеобщего и ошибочного, на наш взгляд, убеждения в том, что статьи в балансе группируются именно по экономическому содержанию. На самом деле, и группировка статей в историческом балансе, и «экономическая» классификация счетов по их отношению к нему были основаны на общем техническом признаке — местоположении сальдо счёта. При всех, вызванных этим недостатках, обе классификации, по крайней мере, находились во взаимно-однозначном соответствии.
В 1992 г. началась реформа исторического баланса, ставшая фактическим (и молчаливым) признанием его экономической бессодержательности. В течение 12 лет пять статей баланса поменяли сторону (и экономическую квалификацию) на противоположную. Однако реформа проводилась несистемно: бухгалтерские счета вслед за статьями не перемещались, и прежнее соответствие двух классификаций было утеряно. В настоящее время сосуществуют новая форма баланса и классификация счетов по их отношению к прежней исторической форме баланса, называемая по инерции экономической. Счета в ней делятся на те же три группы - активные, пассивные и активно-пассивные, и по тому же основанию - местоположению сальдо счёта (Приложение Н, табл. Н1-НЗ). Приведём примеры возникающих при этом противоречий.
Анализ Принципов МСФО
Чтобы убедиться в принципиальных различиях баланса-брутто и ба-ланса-нетто, сравним балансы одного и того же предприятия, изображённые в табл. РЗ, Р4. Баланс-брутто формально свидетельствует о хорошем и устойчивом финансовом положении предприятия. Размер его активов достаточно велик, размер собственных средств превосходит размер обязательств. Совершенно в другом свете представляется финансовое положение того же предприятия в балансе-нетто. Это баланс банкрота: размер собственных средств отрицателен, размер активов в четыре раза меньше, чем в балансе-брутто.
Аномальный характер носили и изменения в балансе-брутто по мере изменения финансового состояния. Чем сильнее изнашивались основные средства предприятия, тем значительнее становился его капитал. Чем большие убытки несло предприятие, тем больше становились его активы. Другими словами, чем более ухудшалось финансовое положение предприятия, тем в лучшем свете представлялось оно в балансе-брутто.
В конце прошлого века некорректность общепринятой трактовки различий балансов стала постепенно осознаваться. Свидетельства этому находим, например, в книге В.В. Патрова и В.В. Ковалёва «Как читать баланс» (1993 г.). Перенос статей с одной стороны баланса на другую вначале квалифицируется авторами стандартно: как очистка, упрощающая баланс: «Баланс-нетто - это баланс, из которого исключены регулирующие статьи (исключение это называется «очисткой»). Баланс-нетто обычно составляется при анализе финансового положения предприятия для упрощения расчётов» [186, с. 25].
Но позже авторы отмечают, что различия баланса-брутто и баланса-нетто выходят за рамки очисток и упрощений: «Бухгалтерский баланс имеет некоторые ограничения, влияющие на его аналитичность. Поэтому он подвергается различным преобразованиям» [186, с. 128].
Ограничения аналитичности описываются таким образом: «Наличие регулирующих статей в балансе приводило к формальному завышению его итога, причём искажение это могло быть весьма существенным. В зависимо 206 сти от состояния материально-технической базы предприятия итог баланса завышался на 15-30%» [186, с. 130]. Таким образом, под «ограничениями аналитичности баланса» понимается завышение его итогов. Это замечание — шаг в правильном направлении. Но, на наш взгляд, авторы не совсем верно назвали причину искажений и их масштабы.
Причина заключалась не собственно в «наличии регулирующих статей», а в позиционировании их не на той стороне баланса. Убедиться в этом нетрудно. С 1992 по 1996 годы амортизация в соответствии со своей экономической природой показывалась в активе баланса со знаком минус, как вычет из первоначальной стоимости основных средств. При этом искажения итога баланса (как и размера собственных средств), несмотря на наличие в нём амортизации, не происходило. Точно также не произойдёт искажения итога баланса, если в нём будут непосредственно представлены и все другие регулирующие статьи. Важно только, чтобы статьи эти представлялись с надлежащим знаком и на надлежащей стороне баланса.
Масштабы искажений итога исторического баланса во многих случаях значительно превышали указанные авторами 15-30 %. Особенно заметным это стало в конце 80-х годов прошлого века. «Накопленная амортизация увеличилась с 26 % в 1970 г. до 45 % в 1989 г. по всей промышленности. А в некоторых отраслях, в частности, в химической, нефтехимической и чёрной металлургии, сильно превысила 50 %» [201, с. 77].
Отметим, что на тех же предприятиях химической и нефтехимической промышленности, а также чёрной металлургии, доля основных средств в общем размере активов, нередко доходит до 90 %. Нетрудно подсчитать, что итог баланса для таких предприятий только за счёт амортизации завышался в 2-3 раза, а размер собственных средств — в 5-10 раз.
Таким образом, искажения финансового состояния были замечены финансовыми аналитиками, но они предпочли обойти проблему. Рядом с историческим балансом появилась его дублёр — баланс-нетто, продливший жизнь исторического баланса до конца XX столетия.
Непонятность бухгалтерии и баланса для пользователей. На другой недостаток исторического баланса — «невозможность понять его даже тем, кто его составляет» — впервые указали Е. Леоте и А. Гильбо. Они же правильно назвали причину непонятности: смешение данных в историческом балансе.
На взгляд автора, смешение данных в историческом балансе стало главной причиной проблем, с которыми столкнулись экономисты, определяя капитал, прибыль, амортизацию и др. Одним из первых экономистов, попытавшихся постичь суть бухгалтерии, был Ф. Кенэ (1694-1774). Свои впечатления он выразил словами: «она (бухгалтерия - К.Ц.) отличается крайней сложностью и наиболее склонна к неустройствам ... Формы и правила сводятся к таинственной технике, которая приноравливается к обстоятельствам и не возведена в ранг знаний, могущих просветить нацию» [110, с. 528].
Особое внимание изучению двойной бухгалтерии уделял Маркс (1818-1865). Это вполне объяснимо: ключевым пунктом его исследований был механизм расширенного воспроизводства капитала, который в деталях моделировался на бухгалтерских счетах. Маркс, казалось бы, имел основания рассчитывать на успех. Во-первых, ввиду своих беспрецедентных способностей к самостоятельному, быстрому и глубокому постижению самых разных наук. Во-вторых, он рассчитывал на помощь Энгельса, изучавшего бухгалтерию с юных лет и, в качестве собственника бумагопрядильной фабрики в Манчестере, принимавшего непосредственное участие в ведении учётных книг.
Но даже вдвоём эти выдающиеся мыслители не смогли разобраться не только в сути бухгалтерии, но и в таком частном вопросе, как экономический смысл амортизации, тоже позиционировавшейся в историческом балансе не на своём месте. В отличие от Ф. Кенэ, они не афишировали своей неудачи: следы её сохранились только в их личной переписке. Этот показательный пример из жизни классиков подробно описан в статье [267].
