Содержание к диссертации
Введение
1. Экономико-правовые основы функционирования некоммерческих организаций и особенности отражения их деятельности в системеучета и отчетности 10
1.1. Сущность и формы некоммерческих организаций и особенности их деятельности, влияющие на организацию учета 10
1.2. Предпринимательская деятельность некоммерческих организаций как объект учета и отчетности 32
2. Методические основы бухгалтерского учета некоммерческих организаций 45
2.1. Учет источников формирования имущества некоммерческих организаций 45
2.2. Методика учета расходов некоммерческих организаций 60
2.3. Методические рекомендации по учету основных средств и их амортизации (износа) в некоммерческих организациях 75
3. Бухгалтерская (финансовая) отчетность некоммерческих организаций и направления ее развития 96
3.1. Учетная политика как основа для развития отчетности некоммерческих организаций 96
3.2. Особенности формирования бухгалтерской отчетности современных некоммерческих организаций 110
3.3. Проблемы адаптации бухгалтерской (финансовой) отчетности некоммерческих организаций к международным стандартам 122
Заключение 135
Литература 143
Список приложений 155
- Предпринимательская деятельность некоммерческих организаций как объект учета и отчетности
- Методика учета расходов некоммерческих организаций
- Методические рекомендации по учету основных средств и их амортизации (износа) в некоммерческих организациях
- Особенности формирования бухгалтерской отчетности современных некоммерческих организаций
Введение к работе
Актуальность темы исследования. В конце XX века на ход развития передовых стран рыночной экономики доминирующее влияние оказывают социальные факторы. Их воздействие охватывает различные сферы экономической деятельности. Это позволяет говорить о "социализации" современной экономики, трансформации ее в "социально-рыночную экономику".
Одним из важных субъектов современной рыночной экономики являются юридические лица, которые принято подразделять на три сектора: государственный, коммерческий и некоммерческий.
Некоммерческие организации (НКО) являются важными институтами экономики современного общества. Они создаются для осуществления социально значимых, культурных, образовательных, научных целей, защиты прав, законных интересов граждан и организаций, разрешения споров и конфликтов, оказания юридической помощи, удовлетворения духовных и иных нематериальных потребностей граждан, направленных на достижение общественных благ.
Миссии и цели некоммерческих организаций в основном созвучны, но условия деятельности заметно разнятся в зависимости от экономической и социально-политической обстановки в стране, где они действуют.
Развитие некоммерческого сектора в нашей стране сопровождается рядом трудностей, связанных с непониманием целей и задач некоммерческих организаций, а также особенностей их хозяйственной деятельности. Это связано с использованием некоммерческих организаций в коммерческих схемах и осуществлении ими предпринимательской деятельности. Вследствие этого возникают проблемы с постановкой и ведением бухгалтерского учета в данных организациях. К факторам, сдерживающим интенсивное развитие негосударственного некоммерческого сектора, в первую очередь, следует отнести достаточно низкий уровень развития законодательного процесса, в том числе неурегулированность многих вопросов методологии учета и налогообложения, отсутствие методического обеспечения системы учета. Это вынуждает некоммерческие организации частично использовать несвойственные им методы хозяйствования, разрабатывать собственную структуру функционирования и отличную от установленной на законодательном уровне систему бухгалтерского учета и отчетности.
Действующая система бухгалтерского учета некоммерческих организаций во многих аспектах отстает от требований времени, несмотря на то, что опирается на информационно-правовую базу, претерпевшую за последнее десятиле-
тие весьма существенные изменения. В связи с этим на сегодняшний день система бухгалтерского учета некоммерческих организаций требует подробного научного анализа в области учета целевого финансирования, учета начисления износа и амортизации основных средств, занятых в основной (уставной) и предпринимательской деятельности, раздельного учета доходов и расходов по различным направлениям деятельности некоммерческих организаций, совершенствования бухгалтерской отчетности.
Актуальность вышеназванных проблем, их теоретическая и практическая значимость обусловили выбор темы диссертации.
Степень разработанности проблемы. В решении многих современных вопросов развития российского бухгалтерского учета большой вклад внесли Ю.А.Бабаев, А.С. Бакаев, СБ. Барнгольц, П.С.Безруких, В.М.Богаченко, В.Г.Гетьман, Л.Т. Гиляровская, О.В. Ефимова, В.Б.Ивашкевич, Н.П.Кондраков, В.В.Ковалев, З.В. Кирьянова, М.И. Кутер, С.А.Николаева, В.Д.Новодворский, В.Ф.Палий, Я.В.Соколов и другие. В работах указанных авторов рассмотрены современные аспекты учета в хозяйствующих субъектах различных организационно-правовых форм. Результаты этих работ нашли широкое практическое применение, прежде всего, в коммерческих предприятиях. Однако, они не совсем позволяют в полной мере учитывать специфику деятельности некоммерческих организаций.
Отдельные вопросы правового положения и бухгалтерского учета некоммерческих организаций рассмотрены в работах М.В. Батуриной, Е.Р. Баханько-вой, Н.Д. Бровкиной, П.Ю. Гамольского, СМ. Джаарбекова, Л.В. Егоровой, СБ. Константиновой, М.Л. М.В. Кошкиной, Г.В. Кузьмина, Макальской, Н.Л. Пирожковой, Г.А.Перфильева, Е.И. Серегиной, В.В. Семенихина, Л.Н. Сухоруких, Л.К.Толмасовой, И.А.Фельдмана, Г.Р. Хамидуллиной.
Вместе с тем, несмотря на достаточный широкий круг авторов, занимающихся данными проблемами, многие теоретические аспекты финансово-хозяйственной деятельности некоммерческих организаций комплексно не исследованы. На сегодняшний день не выработан единый подход к организации учетного процесса в некоммерческих организациях адекватной их финансово-хозяйственной деятельности и учитывающий особенности финансирования, связанные с разнообразием направлений как в основной (уставной) деятельности, так и предпринимательской деятельности. Отсутствие комплексных исследований в данной области только подтверждает своевременность данной работы.
Цель и задачи исследования. Цель диссертационного исследования состоит в теоретическом обосновании и разработке практических рекомендаций по совершенствованию методического обеспечения бухгалтерского учета некоммерческих организаций.
В соответствии с поставленной целью определены следующие задачи исследования:
- исследовать экономическое содержание и формы некоммерческих организаций; обосновать особенности основной (уставной) деятельности в системе
учета и отчетности, обобщить и систематизировать основные подходы к унификации типов некоммерческих организаций и на этой основе выявить учетные процессы, требующие совершенства;
систематизировать и уточнить признаки предпринимательской деятельности некоммерческих организаций;
выявить и проанализировать порядок учета целевых поступлений некоммерческих организаций с учетом требований налогового законодательства и обосновать необходимость применения метода начисления для достижения принципа соответствия доходов и расходов;
разработать методику учета доходов и расходов финансово-хозяйственной деятельности некоммерческих организаций;
обобщить действующие нормативные акты по бухгалтерскому учету и нормы налогового законодательства по вопросу амортизации основных средств в некоммерческих организациях, обосновать возможность погашения стоимости основных средств, используемых в деятельности некоммерческих организаций для обеспечения полного восстановления объектов основных средств некоммерческих организаций;
разработать основные требования к формированию учетной политики и обосновать алгоритм расчета распределения общехозяйственных расходов и сумм НДС, приходящихся на уставную и предпринимательскую деятельность; проанализировать действующие формы бухгалтерской отчетности в контексте их применения некоммерческими организациями с целью выявления направлений их совершенствования и представить вариант положения по бухгалтерскому учету некоммерческих организаций;
Область исследований. Выбранная тема исследования соответствует научным направлениям ВАК по специальности 08.00.12 "Бухгалтерский учет, статистика".
Предмет и объект исследования. Предметом диссертационного исследования являются теоретические и организационно-методологические проблемы, связанные с ведением бухгалтерского учета некоммерческих организаций.
Объектом исследования являются некоммерческие организации различных форм и видов, как осуществляющие, так и не осуществляющие помимо уставной предпринимательскую деятельность.
Теоретической и методологической основой исследования послужили научные труды отечественных и зарубежных ученных в области экономики общественного сектора, законодательные и нормативные акты Российской Федерации в области регулирования бухгалтерского учета, гражданского и налогового права, международные стандарты финансовой отчетности, материалы научных и научно-практических конференций.
При обосновании теоретических положений и разработке практических рекомендаций, обработке и анализе материалов исследования использовались диалектические методы: анализ, синтез, индукция, дедукция; статистические: наблюдение, группировка; другие специфические приемы и методы анализа, обеспечивающие реализацию комплексного и системного подходов.
Научная новизна исследования находит свое отражение в постановке, теоретическом обосновании и практическом решении комплекса вопросов, связанных совершенствованием методического обеспечения бухгалтерского учета некоммерческих организаций.
В процессе исследования получены следующие результаты:
обоснована законодательная база для каждой формы некоммерческой организации, уточнены особенности их основной (уставной) деятельности и предложены основные подходы к унификации типов некоммерческих организаций с целью разработки рекомендаций в области ведения бухгалтерского учета и финансовой отчетности;
уточнены критерии предпринимательской деятельности некоммерческих организаций как объекта учета и отчетности;
обоснована необходимость применения метода начисления некоммерческими организациями, что позволит сохранить принцип временной определенности фактов хозяйственной деятельности и достигнуть соответствия целевых поступлений и расходов;
разработана методика учета расходов по ведению основной (уставной) и предпринимательской деятельности с использованием синтетических счетов 20 "Основное производство", 26 "Общехозяйственные расходы", 27 "Расходы по основной (уставной) деятельности", что обеспечит формирование достоверной информации;
обоснована необходимость начисления амортизации по основным средствам, используемым в деятельности некоммерческих организаций, разработана методика раздельного учета погашения стоимости основных средств, поступивших за счет различных источников, внесено предложение по изменению нормы статьи 4, 17 ПБУ 6/01 и п.1 ст.256 НК РФ с целью приведения в соответствие бухгалтерского учета основных средств в некоммерческих организациях общеустановленным требованиям и принципам бухгалтерского учета;
разработан алгоритм расчета распределения общехозяйственных расходов и сумм НДС, приходящихся на уставную и предпринимательскую деятельность; предложено внесение дополнительных статей в действующую форму бухгалтерского баланса, позволяющих повысить ее информативность для внешних пользователей; предложен вариант положения по бухгалтерскому учету некоммерческих организаций, где отражены основные вопросы учета финансово-хозяйственной деятельности некоммерческих организаций;
Практическая значимость результатов исследования состоит в том, что выполненное исследование содержит комплексное решение проблемных вопросов бухгалтерского учета и финансовой отчетности некоммерческих организаций.
Разработанные предложения о внесении некоторых изменений в Положения по бухгалтерскому учету (документов второго уровня), в Налоговый кодекс РФ позволят усовершенствовать систему бухгалтерского учета некоммерческих организаций, осуществляющих различные виды деятельности, и устранят двойственное понимание и толкование нормативных актов.
Апробация результатов исследования. Результаты исследования использованы некоммерческой организацией Союз потребителей Республики Татарстан (справка от 17.03.2009 г. № 009), Торговой Гильдией Республики Татарстан (справка от 20.03.2009 г. № 10), Государственным автономным образовательным учреждением средне-профессиональным образованием "Бу-гульминский педагогический колледж" (справка от 16.04.2009 г. № 33).
Результаты исследования используются в учебном процессе Института экономики, управления и права (г. Казань) при изучении тем курсов "Бухгалтерский учет в некоммерческих организациях", "Международные стандарты финансовой отчетности" (справка от 14.01.2009 г. № 8).
Основные положения диссертационного исследования на различных этапах представлялись в научных докладах, статьях и получили положительную оценку на межрегиональных, региональных международных научно-практических и научно-методических конференциях: "Современная торговля: теория и практика" г. Казань, Казанский институт (филиал) ГОУ ВПО "РГТЭУ", 2006 г., "Безопасность России: состояние перспективы" г. Зелено-дольск, 2007 г., "Развитие России в XXI веке: предпосылки, факторы, перспективы" г. Казань, Институт экономики, управления и права, 2008 г., "Социально-экономические аспекты развития современного государства" г. Саратов, 2010 г., "Современная Россия: Проблемы социально-экономического и духовно-политического развития" г. Волгоград, 2010 г. и др.
Наиболее существенные положения и результаты исследования автора нашли отражение в 19 публикациях, авторским объемом 14,55 печ.л., среди которых 3 работы опубликованы в изданиях, рекомендованных ВАК.
Объем и структура диссертации. Диссертационное исследование содержит введение, три главы, заключение, список использованной литературы, иллюстрирована рисунками, таблицами и приложениями и имеет следующую структуру:
Предпринимательская деятельность некоммерческих организаций как объект учета и отчетности
За последнее время система бухгалтерского учета в некоммерческом секторе претерпевает ряд существенных изменений в учетных операциях и в использовании новых видов деятельности в процессе функционирования некоммерческих организаций. Это связано с использованием некоммерческих организаций в коммерческих схемах и осуществлении ими предпринимательской деятельности. Вследствие этого возникают проблемы с постановкой и ведением учета в них. Все положения по бухгалтерскому учету, применяемые в настоящее время, разработаны для коммерческих организаций и не отражают всех аспектов учета и бухгалтерской отчетности некоммерче 33 ских организаций, не учитывают особенности их деятельности. Специфика
бухгалтерского учета в некоммерческих организациях, главным образом, связана с основной (уставной) непредпринимательской деятельностью, то есть не имеет целью извлечения прибыли. Это вытекает из определения некоммерческой организации (ст. 50 ГК РФ). Таким образом, законодатель совершенно определенно установил, что создание некоммерческой организации не должно быть в первую очередь связано с требованием к ней со стороны учредителей получать прибыль от ее деятельности. Вместе с тем в ст. 8, 34 Конституции РФ, ст. 18, 49 ГК РФ гарантируется право на занятие предпринимательской деятельности, не запрещенной законом.
Анализ п. 2 ст. 24 Закона о некоммерческих организациях позволяет сделать вывод о том, что некоммерческая организация имеет право осуществлять предпринимательскую деятельность, хотя и с некоторыми ограничениями. Однако при этом совершенно меняется статус права и обязанности некоммерческой организации [77, с. 237].
В связи с этим наиболее актуальным становится в последнее время разработка нормативной базы, позволяющей провести четкую грань между основной (уставной) и предпринимательской деятельностью некоммерческих организаций. Объектом нашего исследования являются некоммерческие организации, осуществляющие наряду с основной (уставной) деятельностью и предпринимательскую деятельность.
Прежде чем произвести попытку установления разграничения между основной (уставной) и предпринимательской деятельностью, необходимо разобраться с определением предпринимательской деятельности с точки зрения экономистов, правоведов, налоговых органов. Впервые наиболее полное определение предпринимательской деятельности и ее участников на уровне законодательного акта были даны в Законе РСФСР от 25.12.1990 г. "О предприятиях и предпринимательской деятельности". Под предпринимательской деятельностью (предпринимательством) в законе "О предприятиях и предпринимательской деятельности" понималась "инициативная самостоятельная деятельность граждан и их объединений, направленная на получение прибыли". Причем акцент делался на то, что "предпринимательская деятельность осуществляется гражданами на свой риск и под имущественную ответственность в пределах, определяемых организационно-правовой формой предприятия". К участникам предпринимательской деятельности (а в рассматриваемом Законе использовался термин "субъект предпринимательства") относились: - граждане РСФСР и других союзных республик, не ограниченные в установленном законом порядке в своей дееспособности; - граждане иностранных государств и лица без гражданства в пределах правомочий, установленных законодательством РСФСР; - объединения граждан - коллективные предприниматели (партнеры). Таким образом, законодатель определил предпринимательскую деятельность как деятельность граждан и соответственно в качестве участников (субъектов) этой деятельности рассматривал исключительно граждан. Несколько иначе подошел к этому вопросу Гражданский кодекс РФ. В п. 1 ст. 2 ГК РФ предпринимательская деятельность квалифицируется как "самостоятельная, осуществляемая на свой риск деятельность, направленная на систематическое получение прибыли от пользования имуществом, продажи товаров, выполнения работ или оказания услуг лицами, зарегистрированными в этом качестве в установленном законном порядке". С изменением подхода к определению предпринимательской деятельности изменился и подход к определению участников этой деятельности. Согласно ст. 2 ГК РФ участниками регулируемых гражданским законодательством отношений являются граждане и юридические лица. В Законе о некоммерческих организациях предпринимательской деятельностью признается "приносящее прибыль производство товаров и услуг, отвечающих целям создания некоммерческой организации, а также приобретение и реализация ценных бумаг, имущественных и неимущественных прав, участие в хозяйственных обществах и участие в товариществе на вере в качестве вкладчика" [п. 2. ст. 24 Закона № 7-ФЗ]. Понятие "предпринимательской деятельности" рассматривалось целым рядом экономистов и юристов. В частности С.Кайманаков представляет предпринимательство как хозяйственно-организационный вид творчества, через который дает возможность определить смысл феномена предпринимательства [73, с. 49]. В отличие от определений предпринимательства, данных экономистами, М.Ю. Тихомиров трактует бизнес как предпринимательскую деятельность, любой вид деятельности, приносящий доход [132, с. 49].
Наиболее типичное и емкое, на наш взгляд, определение предпринимательства дано в работе американских ученых Р.Хизрича и М.Питерса: "Предпринимательство - это процесс создания чего-то нового, обладающего ценностью; процесс, поглощающий время и силы, предполагающий принятие на себя финансовой, моральной и социальной ответственности; процесс, приносящий денежный доход и личное удовлетворение достигнутым" [94, с. 77].
Итак, термин "предпринимательство", в обобщенном смысле отражает совокупность отношений (экономических, социальных, организационных, личностных и др.), связанных с организацией предпринимателями своего дела, с производством товаров (работ, услуг) и получением желаемых результатов в виде прибыли (дохода).
Методика учета расходов некоммерческих организаций
Проведенным исследованием установлено, что План счетов бухгалтерского учета, утвержденный приказом Минфина России от 31.10.2000 г. № 94н не учитывает особенности финансирования некоммерческих организаций, в связи с чем возникает много вопросов по учету операций, связанных с расходованием средств некоммерческих организаций.
Функционирование некоммерческой организации, как и любой другой организации, связано с осуществлением определенных расходов, которые можно подразделить на следующие виды: - расходы по выполнению основной (уставной) деятельности; - расходы, связанные с предпринимательской деятельностью; - административные расходы, связанные с функционированием организации в целом, которые не всегда представляется возможным отнести к той или иной деятельности. Обратим внимание на существенное различие в следующем понятии "расходы" у коммерческих и некоммерческих организаций. Для коммерческих организаций такие расходы никогда не приводят к уменьшению активов, так как они аккумулируются на активных счетах, формируя себестоимость продукции или расходы на продажу. Напротив, расходы по основной (уставной) деятельности некоммерческих организаций — это непосредственное потребление целевых средств, сопровождающееся уменьшением активов организации. Например, расходы коммерческой организации, отражаемые посредством записей: 1) Д-т сч.20-К-т сч. 70, 69, 60, 76 2) Д-т сч. 70, 69, 60, 76-К-т сч. 50, 51 не уменьшают активы и валюту баланса. После первой операции активы и валюта баланса увеличиваются, а после второй операции возвращаются к исходным значениям. По отношению к некоммерческим организациям первая запись неприменима: расходы, связанные с основной (уставной) деятельностью некоммерческих организаций, не могут увеличить валюту баланса даже временно. Для некоммерческих организаций расходы отражают не с помощью традиционного использования активных имущественных счетов (например, счет 20 "Основное производство), что искажало бы действительность, а путем записей: 1) Д-т сч.86 - К-т сч. 70, 69, 60, 76 2) Д-т сч. 70, 69, 60, 76-К-т сч. 50, 51. Третья операция здесь чисто пассивная, она связана с использованием (дебетованием) целевых поступлений (источника), отражаемых по кредиту счета 86 "Целевое финансирование" с одновременным появлением обязательств на счетах 70 "Расчеты с персоналом по оплате труда", 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками", 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами". Поэтому после третьей операции валюта баланса не изменяется, а после четвертой - уменьшается на величину понесенных расходов. По нашему мнению, недостаток третьей операции состоит в том, что исчезает синтетический счет, на котором обобщались бы расходы некоммерческой организации. Можно, конечно, к счету 86 "Целевое финансирование" открыть субсчет для использования третьей операции, но в балансе сальдо по этому субсчету исчезнет, и будет фигурировать только общий остаток целевых средств на счете 86 "Целевое финансирование". На сегодняшний день в нормативных документах [29] и публикациях [55, 82, 118] для учета расходов в некоммерческих организациях предлагается три способа: 1. Отражение расходов на счетах затрат 20 "Основное производство" или 26 "Общехозяйственные расходы" с последующим списанием на счет 86 "Целевое финансирование" (Инструкция по применению Плана счетов) [29]; 2. Списание расходов на счет 86 "Целевое финансирование" без использования счетов затрат [82, с. 17]; 3. Использование субсчета счета 96 "Резервы предстоящих расходов", где по дебету счета 86 "Целевое финансирование" и кредиту субсчета счета 96 "Резервы предстоящих расходов" происходит начисление расходов по смете, а по дебету субсчета счета 96 "Резервы предстоящих расходов" отражаются фактические расходы [118, с. 6]. При применении счета 20 "Основное производство" аналитический учет должен вестись по видам затрат, видам выпускаемой продукции; видам деятельности, экономическим элементам, что в деятельности некоммерческих организаций никакой практической пользы не имеет, а механизм учета весьма усложняется. Кроме того, этот счет не должен применяться именно из-за его названия. Как было замечено в первой главе диссертационного исследования, одной из особенностей основной (уставной) деятельности некоммерческих организаций является отсутствие основного производства продукции, товаров, работ. Счет 26 "Общехозяйственные расходы" также не полностью отражает суть операции, так как кроме общехозяйственных, у некоммерческих организаций имеются и иные расходы. Кроме того, по правилам бухгалтерского учета этот счет ежемесячно должен закрываться, что не всегда оправдано в ходе хозяйственной деятельности некоммерческих организаций. Согласно ПБУ 10/99 "Расходы организации" (утверждено приказом Минфина России от 06.05.1999 г. № ЗЗн) расходы по обычным видам деятельности - это расходы, приводящие к уменьшению экономических выгод организации, что нельзя сказать о расходах, связанных с целевым финансированием. В данном случае наблюдается противоречие между ПБУ 10/99 "Расходы организации" с одной стороны и Планом счетов и Инструкцией по его применению - с другой.
Таким образом, для учета целевых средств счет 86 "Целевое финансирование" является основным. Несмотря на это, отсутствует единая методика учета целевых доходов и расходов. Так, при использовании второго способа учета расходов усложняется процедура их распределения между видами и направлениями деятельности. В процессе деятельности некоммерческих организаций образуются расходы, которые невозможно сразу отнести на коммерческий или некоммерческий вид деятельности. Такие расходы должны накапливаться на одном счете и в конце отчетного периода распределяться. При практическом применении данного способа встает вопрос о том, на каких счетах должны накапливаться эти расходы. Например, при такой организации учета затрат непонятно, как показать задолженность перед административно-управленческим персоналом по заработной плате.
Методические рекомендации по учету основных средств и их амортизации (износа) в некоммерческих организациях
Рыночные условия хозяйствования в России предъявляют новые требования к оценке балансовой стоимости имущества некоммерческих организаций, которое является одним из основных объектов бухгалтерского учета. Однако современная нормативно-правовая база, регулирующая вопросы учета имущества организаций, не всегда учитывает специфику некоммерческой деятельности. Поэтому некоммерческие организации используют в процессе учета своего имущества нормы и правила общего характера.
В п. 2 ст. 1 Федерального закона от 21.11.1996 г. № 129-ФЗ "О бухгалтерском учете" (далее - Закон о бухгалтерском учете) перечислены объекты бухгалтерского учета. Это имущество организаций, их обязательства и хозяйственные операции, осуществляемые организациями в процессе их деятельности. Однако данный закон не дает определения понятию "имущество".
В Советском энциклопедическом словаре 1984 г. дается следующее определение данного понятия: "имущество - совокупность имущественных прав (актив) или имущественных прав и обязанностей (актив и пассив) принадлежащих определенному лицу" [ПО]. Й.Бетге в книге "Балансоведение" выделяет такое понятие как "имущественные объекты", к которым относит все имущество предприятия (все активы), за исключением расходов будущих периодов и затрат на развитие организации и обучение ее персонала [51, с. 155]. В книге "Бухгалтерский учет для руководителя" Я.В.Соколов и М.Л.Пятов определяют имущество как совокупность оборотных и внеоборотных активов организации. Ряд зарубежных ученых [96, с. 96], дают следующее определение внеоборотных активов: "Внеоборотные активы представляют собой средства, которые имеют срок полезного использования более одного года, постоянно используются в деятельности предприятия и не подлежат перепродаже покупателю. Ценности, подлежащие продаже покупателям, относятся к материально-производственным запасам". По нашему мнению, следует согласиться с точкой зрения тех специалистов в области бухгалтерского учета, которые считают, что имущество следует трактовать как совокупность оборотных и внеоборотных активов, представленных в активе бухгалтерского баланса, перечень которых общеизвестен. В настоящее время учет основных средств в некоммерческих органи 77 зациях регулируется Положением по бухгалтерскому учету "Учет основных средств" ПБУ 6/01, утвержденным приказом Министерства финансов РФ от 30.03.2001 г. № 26н (в ред. Приказа Минфина России от 12.12.2005 г. № 147н), Методическими указаниями по бухгалтерскому учету основных средств, утвержденными приказом Министерства финансов РФ от 21.11.2003 г. № 91н, Унифицированными формами первичной учетной документации по учету основных средств, утвержденными постановлением Госкомстата России от 21.01.2003 г. № 7. Приказом Минфина России от 12.12.2005 г. № 147н в ПБУ 6/01 "Учет основных средств" были внесены существенные изменения, касающиеся, в частности, признаков квалификации основных средств. Однако и в ПБУ 6/01 "Учет основных средств", и в Методических указаниях по бухгалтерскому учету основных средств при наличии квалифицирующих признаков основных средств определение самого понятия "основные средства" отсутствует. Определение основных средств, в первую очередь, как совокупности материально-вещественных ценностей, используемых в качестве средств труда, дано в п. 46 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, утвержденного приказом Минфина России от 29.07.1998 г. № 34н (в ред. от 18.09.2006 г.). Новой редакцией п. 4 ПБУ 6/01 в некоммерческих организациях активы, принимаемые в состав основных средств, должны соответствовать трем обязательным условиям, а именно: 1) объект предназначен для управленческих нужд или использования в уставной деятельности этих организаций, в том числе в предпринимательской деятельности, которую может вести некоммерческая организация в соответствии с законодательством РФ; 2) объект предназначен для длительного использования - в течение срока, превышающего 12 месяцев; 3) некоммерческая организация не предполагает последующую перепрода 78 жу этого объекта. Как видим, первое условие частично отличается от общепринятого. Второе и третье условие полностью совпадают с условиями, установленными для коммерческих организаций. А четвертое условие - о способности объекта приносить экономические выгоды (доход) - вообще отсутствует. Эти особенности продиктованы спецификой деятельности некоммерческих организаций, которую постарались учесть авторы новых поправок в п. 4 ПБУ 6/01 "Учет основных средств".
По нашему мнению, изменения, внесенные в п. 4 ПБУ 6/01 являются недостаточно полными. Так, в Положении установлено, что "сроком полезного использования является период, в течение которого использование объекта основных средств приносит экономические выгоды (доход) организации". Но основные средства некоммерческих организаций, осуществляющие основную (уставную) деятельность, не приносят никаких экономических выгод (доходов), а значит, в отношении их нельзя применять понятие "срок полезного использования". Поэтому в п. 4 ПБУ 6/01 необходимо дополнить абзацем, касающимся понятия "срок полезного использования" для некоммерческих организаций в следующей редакции: "Сроком полезного использования для некоммерческих организаций, ведущих основную (уставную) деятельность считать нормативный срок службы объектов основных средств согласно действующему в настоящее время Общероссийскому классификатору основных фондов (ОК 013-94)".
Особенности формирования бухгалтерской отчетности современных некоммерческих организаций
Деятельность некоммерческих организаций в настоящее время контролируется государством (его контрольные функции закреплены в законодательных и нормативных актах), Федеральным казначейством (если речь идет о бюджетных средствах), а также аудиторами и аудиторскими организациями, которые проводят финансовый контроль.
Под финансовым контролем следует понимать осуществляемую с использованием специфических организационных форм и методов деятельность государственных и негосударственных органов, наделенных законом, соответствующими полномочиями в целях установления законности и достоверности финансовых операций, объективной оценки финансово-хозяйственной деятельности организаций. К элементам системы внешнего контроля деятельности негосударственных некоммерческих организаций можно отнести [39, с. 42]: - законодательное и нормативное регулирование деятельности НКО; - ревизию Федерального казначейства; - аудиторские проверки; - контроль со стороны финансирующих органов; - Федеральную регистрационную службу [20]. Одной из основных форм деятельности некоммерческих организаций на современном этапе можно признать использование их отчетности, которая составляется как для государственных, так и для финансирующих организаций. Состав и порядок формирования бухгалтерской отчетности определен ст. 13 Закона о бухгалтерском учете, Положением по ведению бухгалтерского учета, ПБУ 4/99 "Бухгалтерская отчетность организации". Обобщенно информация по видам отчетности некоммерческих организаций приведена в приложении № 8.. Следует отметить, что российская система финансовой отчетности некоммерческих организаций пока не является специализированной. По сути дела, основные формы отчетности (за исключением отчета о целевом использовании полученных средств) ничем не отличаются от таких же форм, разработанных для коммерческих предприятий и отражающих, прежде всего, специфику работы коммерческого сектора.
В настоящее время организации могут самостоятельно разрабатывать и утверждать формы бухгалтерской отчетности, используя за основу образцы форм, приведенные в приложении к приказу Минфина России № 67н от 22 июля 2003 г. "О формах бухгалтерской отчетности организации". Организации имеют право представлять бухгалтерскую отчетность по рекомендованным образцам форм только в том случае, "если показатели, приведенные в этих образцах форм, позволяют соблюдать требования бухгалтерской отчетности, изложенные в Положении по бухгалтерскому учету "Бухгалтерская отчетность организации" (ЛБУ 4/99) [23].
Формы отчетности, ориентированные, прежде всего, на коммерческие предприятия, на наш взгляд, не позволяют достоверно и полно представить информацию о финансовом положении некоммерческой организации и финансовых результатах ее деятельности. Следовательно, это именно тот случай, когда государство рассчитывает, что субъект финансовой отчетности сам проявит инициативу и разработает приемлемые для пользователей формы бухгалтерской отчетности, отражающие особенности как основной (уставной), так и предпринимательской деятельности некоммерческих организаций.
Финансовая отчетность некоммерческой организации должна быть построена на совершенно прозрачной для пользователя и неспециалиста увязке всех показателей разного рода отчетов. Вместе они должны составлять единую систему доступной и всесторонней информации. В соответствии с Федеральным законом "О бухгалтерском учете" и приказом Министерства финансов Российской Федерации от 22 июля 2003 г. № 67н "О формах бухгалтерской отчетности организаций" автономное учреждение включает в состав бухгалтерской отчетности: Бухгалтерский баланс (форма № 1), Отчет о прибылях и убытках (форма № 2), Отчет об изменениях капитала (форма № 3), Отчет о движении денежных средств (форма № 4),
Приложение к бухгалтерскому балансу (форма № 5), Отчет о целевом использовании полученных средств (форма № 6), пояснительную записку. При отсутствии соответствующих данных автономное учреждение может не представлять в составе бухгалтерской отчетности Отчет об изменениях капитала (форма № 3), Отчет о движении денежных средств (форма № 4), Приложение к бухгалтерскому балансу (форма № 5). Автономное учреждение, получающее бюджетные средства, в составе бухгалтерской отчетности представляет информацию о характере использования бюджетных средств по формам, установленным Министерством финансов Российской Федерации.
Первым отчетным годом для созданного автономного учреждения считается период с даты государственной регистрации по 31 декабря соответствующего года, Данные о хозяйственных операциях, проведенных в период с даты принятия решения учредителем о создании автономного учреждения до государственной регистрации автономного учреждения, включаются в его бухгалтерскую отчетность за первый отчетный год. Вступительная (первая) бухгалтерская отчетность автономного учреждения, созданного путем изменения типа существующего государственного или муниципального учреждения, составляется путем переноса показателей заключительной (последней) бухгалтерской отчетности государственного или муниципального учреждения в формы бухгалтерской отчетности, разработанные автономным учреждением с учетом требований приказа Министерства финансов Российской Федерации от 22 июля 2003 г. № 67н "О формах бухгалтерской отчетности организаций". При этом никакие записи в бухгалтерском учете не производятся.
