Содержание к диссертации
Введение
Глава I. Организация учета и отчетности пенсионного обеспечения в коммерческих организациях
1.1. Реформа пенсионного обеспечения в России и ее влияние на организацию бухгалтерского учета 10
1.2. Экономическая трактовка расходов по программам пенсионного обеспечения в коммерческих организациях 30
1.3. Задачи учета и отчетности по пенсионному обеспечению в коммерческих организациях 43
Глава II. Учет по программам пенсионного обеспечения в коммерческих организациях
2.1. Современное состояние объектов учета по программам пенсионного обеспечения в коммерческих организациях и их анализ 53
2.2. Новое в финансовом учете по обязательному пенсионному страхованию в коммерческих организациях 76
2.3. Начальный этап развития финансового учета по добровольному пенсионному обеспечению в коммерческих организациях и его совершенствование 84
Глава III. Отчетность по программам пенсионного обеспечения в коммерческих организациях
3.1. Международная практика отчетности по программам пенсионного обеспечения и возможности ее использования в России 93
3.2. Проблемы финансовой отчетности по программам пенсионного обеспечения и пути их решения 104
3.3. Взаимосвязь финансовой и управленческой отчетности по программам пенсионного обеспечения в коммерческих организациях 123
3.4. Формирование информации о пенсионном обеспечении в налоговой и персонифицированной отчетности 130
Заключение 141
Список используемой литературы 149
- Реформа пенсионного обеспечения в России и ее влияние на организацию бухгалтерского учета
- Современное состояние объектов учета по программам пенсионного обеспечения в коммерческих организациях и их анализ
- Международная практика отчетности по программам пенсионного обеспечения и возможности ее использования в России
Введение к работе
Актуальность темы исследования. Проводимые в России реформы бухгалтерского учета и пенсионного обеспечения существенно затронули порядок учета и отчетности по программам пенсионного обеспечения в коммерческих организациях.
Реформа бухгалтерского учета в Российской Федерации заключается в развитии и совершенствовании национальной системы бухгалтерского учета и отчетности на основе международных стандартов финансовой отчетности. В рамках этой реформы разработана концепция бухгалтерского учета в рыночной экономике и создана четырехуровневая система нормативного регулирования бухгалтерского учета. Вследствие чего появились новые объекты учета, изменилась методика учета, его организация и финансовая отчетность. В результате всех преобразований бухгалтерский учет и отчетность стали формировать более достоверную информацию. В то же время данная информация требует улучшения. Это связано, во-первых, с тем, что и сами международные правила составления форм финансовой отчетности не совершенны и нуждаются в изменениях. Особенно это стало заметно после краха ряда крупных корпораций из-за их махинаций при формировании показателей для финансовой отчетности, предоставляемой внешним пользователям. Практика показала, что современные международные правила отражения обязательств по пенсионному обеспечению позволяют компаниям манипулировать своим финансовым положением, в связи с чем рыночная стоимость компании может быть намного выше действительной ее стоимости. Вторая причина, по которой требуется совершенствование представления информации о программах пенсионного обеспечения в коммерческих организациях, это постоянные изменения пенсионного обеспечения в России. Действующая пенсионная система предъявила новые требования к формируемой в бухгалтерском учете информации об обязательствах и расходах по программам пенсионного страхования. Они связаны с тем, что одним из инструментов контроля за своевременностью и полнотой уплаты взносов по обязательному пенсионному страхованию должен стать бухгалтерский учет. Кроме того, реформирование пенсионного обеспечения привело к появлению новых объектов учета: обязательств по добровольному пенсионному страхованию и налогового вычета по единому социальному налогу.
В связи с этим проблемы совершенствования системы учета и отражения в бухгалтерской отчетности обязательств и расходов по программам пенсионного обеспечения, в части внесения изменений в существующую практику учета и создания методики учета и отражения в отчетности обязательств и расходов по программам пенсионного обеспечения в коммерческих организациях, являются на сегодняшний день актуальными. Кроме того, как показала практика, величина обязательств по программам пенсионного обеспечения является показателем, необходимым заинтересованным пользователям отчетности для оценки финансовой устойчивости коммерческой организации.
Разработанность проблемы. Вопросы учета обязательств и расходов по программам пенсионного обеспечения в России нашли отражение в работах ученых: А.С. Бакаева, С.А. Николаевой, В.Д. Новодворской), В.Ф. Палия, Л.З. Шнейдмана и других.
Международная практика учета и отчетности по программам пенсионного обеспечения нашла отражение в работах российских и западных ученых А.С. Бакаева, В.Г. Гетьмана, С.А. Николаевой В.Ф. Палия, О.В. Соловьевой, Л.З. Шнейдмана, Й. Бетге, М.Ф. Ван Бреда, Дж. Риса, Э.С. Хендриксена и других.
Принципы учета, отражения в отчетности обязательств и расходов рассматриваются в работах: А.С. Бакаева, П.С. Безруких, Н.Д. Бровкиной, М.И. Кутера, В.Д. Новодворской), В.В. Патрова, В.И. Петровой, В.А. Тереховой, А.Д. Шеремета, М.Х.Б. Переры, М.Р. Мэтьюса, Г. Мюллера и других.
Вместе с тем основные вопросы учета обязательств и расходов по программам пенсионного обеспечения в коммерческих организациях (оценка обязательств по добровольному пенсионному страхованию, синтетический учет обязательств и расходов по программам пенсионного обеспечения, управленческий учет расходов по программам пенсионного обеспечения) не достаточно изучены. Не освящены в трудах отечественных ученых возможности использования данных бухгалтерского учета и отчетности для контроля за полнотой и своевременностью уплаты коммерческими организациями взносов по обязательному пенсионному страхованию.
Цель и задачи исследования. Целью диссертационной работы явилась разработка методики бухгалтерского учета обязательств и расходов по программам пенсионного обеспечения и отчетности по ним в коммерческих организациях.
Для достижения этой цели в работе поставлены следующие задачи:
- рассмотреть теоретические основы пенсионного страхования в условиях рыночных отношений и проанализировать зарубежный опыт с точки зрения учетного процесса;
- оценить процессы формирования и реформирования отечественной нормативной базы, регламентирующей организацию бухгалтерского учета и отражения в отчетности обязательств и расходов по программам пенсионного обеспечения в коммерческих организациях;
- исследовать состав и структуру обязательств и расходов по программам пенсионного обеспечения и проанализировать их с точки зрения отражения в бухгалтерской отчетности;
- оценить международный опыт учета и отчетности по отражению обязательств и расходов по программам пенсионного обеспечения;
- раскрыть особенности формирования информации об обязательствах и расходах по добровольному и обязательному пенсионному страхованию в синтетическом учете;
- разработать методические рекомендации по отражению обязательств и расходов по программам пенсионного обеспечения в финансовой отчетности коммерческих организаций, а также отчетности для внутренних целей на основании данных управленческого учета.
Предмет и объект исследования. Предметом исследования является существующая методология отражения в бухгалтерском учете и в отчетности данных о расходах и обязательствах по программам пенсионного обеспечения в коммерческих организациях. Объектом исследования выступают коммерческие организации на территории Российской Федерации.
Теоретические и методологические основы исследования. Теоретической и методологической основой исследования послужили труды отечественных и зарубежных ученых по вопросам теории и практики отражения обязательств и расходов по программам пенсионного обеспечения, принципов и процедур отражения обязательств и расходов по программам пенсионного обеспечения в бухгалтерском учете и отчетности, законодательные и нормативные акты Российской Федерации, международные стандарты финансовой отчетности.
В диссертации применялись общенаучные методы сравнительного анализа и синтеза, систематизации, научной абстракции, комплексный и системный анализ, исторический и логические подходы к исследованию.
Информационную базу диссертационной работы составили бухгалтерская и управленческая отчетность российских коммерческих организаций, результаты аналитических исследований, опубликованные в периодической печати и сети Интернет.
Содержание работы соответствует положению пункта 1.6 «Регулирование и стандартизация правил ведения бухгалтерского учета, формирование отчетных данных» Паспорта специальности 08.00.12 "Бухгалтерский учет, статистика".
Научная новизна исследования. Новизна исследования заключается в разработке методического аппарата учета обязательств и расходов по программам
пенсионного обеспечения в коммерческих организациях. В ходе научного исследования получены следующие результаты, содержащие научную новизну:
- разработана модель бухгалтерского учета и отчетности обязательств и расходов по обязательному пенсионному страхованию;
- предложена модель учета обязательств коммерческой организации по пенсионным программам с установленными выплатами;
- разработан порядок организации управленческого учета обязательств и расходов по программам пенсионного обеспечения в коммерческих организациях;
- введено в научный оборот понятие "условное постоянное налоговое обязательство" и разработана методика организации его учета.
Практическая значимость диссертационной работы заключается в том, что реализация полученных результатов исследования позволит усовершенствовать российское законодательство по бухгалтерскому учету в рамках учета обязательств и расходов по программам пенсионного обеспечения в коммерческих организациях. Выводы и рекомендации, содержащиеся в работе, ориентированы на широкое использование при решении задач, связанных с социальными программами, осуществляемыми коммерческими организациями.
Практическую значимость имеют рекомендации по:
- организации бухгалтерского учета расчетов с негосударственными пенсионными фондами;
- отражению расходов и обязательств по программам пенсионного обеспечения в пояснительной записке;
- организации управленческого учета обязательств и расходов по программам пенсионного страхования;
- отражению в учете и отчетности нового объекта учета «налогового вычета по единому социальному налогу»;
- использованию данных бухгалтерского учета об обязательствах и расходах по программам пенсионного страхования в коммерческих организациях для формирования налоговой, статистической и персонифицированной отчетности.
С целью совершенствования нормативно-правовой базы, связанной с отражением в учете и отчетности обязательств и расходов по программам пенсионного обеспечения в коммерческих организациях, разработан и рекомендован проект Положения по бухгалтерскому учету «Учет и отчетность по программам пенсионного обеспечения». Данный проект составлен на основе разработанных в ходе диссертационного исследования рекомендаций по совершенствованию учета и отчетности по программам пенсионного обеспечения в коммерческих организациях.
Апробация и внедрения результатов исследования. Рекомендации, разработанные на основе полученных результатов диссертационного исследования, используются в практической деятельности бухгалтерских и финансовых служб организаций, в которых действуют программы пенсионного обеспечения: ООО "Актион-пресс", ЗАО "Редакция журнала "Главбух"", ЗАО "Редакция "Газеты "Финансовая Россия", ЗАО "Информационно-издательский концерн "Российская газета", ООО "БСВ-Индустрия". Предложенная схема управленческого учета обязательств и расходов по программам пенсионного обеспечения используется в ЗАО "Редакция "Газеты "Финансовая Россия", ООО "Трувер-Аудит".
Материалы диссертации используются в учебном процессе на кафедре бухгалтерского учета Финансовой Академии при Правительстве Российской Федерации в процессе преподавания дисциплин "Теория бухгалтерского учета", "Бухгалтерский финансовый учет" и "Бухгалтерский управленческий учет".
Публикации. Соискателем опубликовано 35 работ общим объемом 23,85 п.л. Основные положения и результаты работы нашли отражение в 12 опубликованных статьях общим объемом 15,05 п.л.
Реформа пенсионного обеспечения в России и ее влияние на организацию бухгалтерского учета
Пенсионная система - это совокупность создаваемых государством правовых, экономических, организационных институтов и норм, предусматривающих предоставление гражданам материального обеспечения в виде пенсии [65].
Исследование пенсионных систем позволило выявить две актуальные для целей бухгалтерского учета их классификации. Первая классификация основана на источниках выплаты пенсий. Согласно данной классификации все пенсионные системы подразделяются на распределительные, накопительные и накопительно-распределительные.
Распределительный тип пенсионной системы основан на принципе солидарности поколений. Суть этой системы заключается в том, что пенсии нынешним пенсионерам формируются за счет работающих граждан. Данная система носит наименование Pay as You Go, или дословно - "выплата по ходу".
При накопительной пенсионной системе размер пенсионных выплат напрямую определяется стажем работы, величиной заработной платы и страховыми взносами будущего пенсионера. Особенностью накопительной системы является долговременное систематическое накопления средств. При этом свободные денежные средства инвестируются с целью получения дополнительных доходов, которые необходимы для выполнения обязательств по пенсионным выплатам.
Накопительно-распределительная пенсионная система объединяет в себе элементы как распределительной, так и накопительной пенсионной системы.
Вторая классификация основана на источниках возникновения обязательств по пенсионному обеспечению. Согласно данной классификации все пенсионные системы подразделяются на обязательные (государственные), добровольные и смешанные. В обязательных пенсионных системах пенсионное обеспечение устанавливается только на основе закона. Чаще всего это государственные пенсионные программы.
Добровольные пенсионные системы основываются на основе договора. Такие пенсионные системы финансируются только за счет средств самих застрахованных или работодателей в рамках коллективных и индивидуальных трудовых договоров.
Смешанные пенсионные системы включают в себя как обязательные, так и добровольные пенсионные системы.
Анализ пенсионной системы, которая действовала в СССР, показал, что она являлась распределительной и была только государственной. Расходы по выплате пенсий компенсировалась за счет средств государственного бюджета, а не за счет отдельных обязательных взносов предприятий или работников. Такая пенсионная система не предъявляет специфические требования к учету и формированию отчетности по пенсионным программам, которые действуют в организациях.
Отправной точкой реформирования советской пенсионной системы является конец 1990 года. В этот период был принят Закон "О государственных пенсиях в РСФСР". Этот закон провозгласил страховой характер обязательной пенсионной системы. Данная пенсионная система основывалась на следующем:
- реальный уровень пенсий находится в неразрывной связи со страховым стажем и размером заработка, из расчета которого уплачиваются страховые взносы;
- каждый гражданин, который работает по найму, подлежит обязательному пенсионному страхованию независимо от его воли и работодателя;
- средства обязательного пенсионного страхования неприкосновенны, не могут изыматься даже временно и расходоваться на иные цели, кроме пенсионного обеспечения застрахованных и их семей;
- все условия и нормы уплаты страховых взносов, условия и нормы пенсионного обеспечения определяются законом и не могут меняться по соглашению сторон трудового договора, по воле Президента России или решению правительства.
После вступления вышеуказанного закона расходы по выплате пенсий должны были финансироваться за счет отчислений работодателей. В 1991 году за счет отчислений работодателей финансировалось около 90 процентов пенсий. Остальные пенсионные расходы покрывались за счет государственного бюджета. В результате роли и функции государства, работодателей и работников кардинально изменились. Финансирование пенсий зависело от поступлений средств от работодателей в государственный Пенсионный фонд. В связи с этим повысилась роль учета и представления информации в бухгалтерской отчетности об уплате обязательных пенсионных взносов организациями. В то же время следует отметить, что в данный период не были разработаны и отсутствовали в практической деятельности инструменты, позволяющие увеличить возможность контроля за уплатой обязательных взносов предприятиями на основе данных бухгалтерского учета. Отсутствовал контроль полноты уплаты взносов по обязательному пенсионному страхованию коммерческими организациями, которые изыскивали все возможные законные и незаконные способы уменьшения данных взносов. Все это привело к тому, что у государственного Пенсионного фонда не было средств для выплаты пенсий, не было источников для увеличения пенсий.
Современное состояние объектов учета по программам пенсионного обеспечения в коммерческих организациях и их анализ
В ходе исследования установлено, что организация бухгалтерского учета обязательств и расходов по программам пенсионного обеспечения в коммерческих организациях осуществляется на основе системы нормативного регулирования бухгалтерского учета. В России действует четырехуровневая система нормативного регулирования бухгалтерского учета [92, 123].
Первый уровень системы документов - законодательные акты (Федеральный закон "О бухгалтерском учете", другие федеральные законы, Положение по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, указы Президента РФ и постановления Правительства РФ по вопросам бухгалтерского учета).
Второй уровень включает систему документов, содержащих рекомендации о ведении бухгалтерского учета по отдельным участкам и видам деятельности. Все национальные стандарты по бухгалтерскому учету формируют этот уровень.
Документы первого и второго уровня системы документов составляют законодательную и нормативную базу ведения бухгалтерского учета.
Третий уровень - документы рекомендательного характера (методические указания, инструкции, рекомендации и иные аналогичные им документы). Документы третьего уровня разрабатываются на базе документов первых двух уровней и не должны им противоречить.
Четвертый уровень образуют рабочие документы конкретной организации. Эти документы разрабатываются организацией на основе документов первых трех уровней. Поэтому достоверность и надежность бухгалтерской информации тем выше, чем детальнее прописан порядок учета и составления отчетности в документах первых трех уровней.
Развитие экономики способствует появлению новых видов объектов учета, а также повышению требований к отражению прежних объектов учета. В этих условиях повышается роль концептуальных основ учета и финансовой отчетности. Концептуальные основы достаточно точно отражают особенности социально-экономических, юридических, политических и исторических условий, присущих той или иной стране; охватывают многие важные вопросы, связанные с учетом и отчетностью [113].
Преимущества разработки концептуальных основ приведены в работе проф. Рожновой О.В. [113]. Разработка концептуальных основ позволяет:
- сделать внешнюю управляющую информацию более однозначной, что, в свою очередь, будет способствовать большей сопоставимости информации в финансовой отчетности;
- при появлении новых условий, новых операций, новых объектов учета составить отчетность, не дожидаясь принятия соответствующего стандарта;
- учесть в обобщенном виде для целей учета экономические, социальные особенности страны;
- дать толчок дальнейшему развитию бухгалтерского учета, поскольку оно сопровождается борьбой мнений, сопоставлением различных позиций.
В России одобрена Концепция развития бухгалтерского учета и отчетности в Российской Федерации на среднесрочную перспективу. В то же время в этом документе не содержится концептуальных положений по объектам учета. Основное внимание в этом документе уделено этапам развития бухгалтерского учета в среднесрочной перспективе. В связи с чем сейчас в России по-прежнему концептуальные основы учета содержатся только в Концепции бухгалтерского учета в рыночной экономике России.
Цели российской концепции бухгалтерского учета приведены в пункте 2.2 Концепции бухгалтерского учета в рыночной экономике России:
- быть основой разработки новых и пересмотра действующих нормативных актов по бухгалтерскому учету;
- быть основой принятия решений по вопросам, еще не урегулированным нормативными актами;
- помогать потребителям бухгалтерской информации в понимании данных, содержащихся в бухгалтерской отчетности;
- обеспечить специалистов, занятых регулированием бухгалтерского учета, информацией о подходах, используемых при проведении этой работы.
Международная практика отчетности по программам пенсионного обеспечения и возможности ее использования в России
В результате анализа международной теории и практики отражения в отчетности программ пенсионного обеспечения можно констатировать, что за рубежом обязательства и расходы по программам пенсионного обеспечения отражаются в отчетности исходя из правил, утвержденных отдельными стандартами. В международных стандартах финансовой отчетности обязательства и расходы по программам пенсионного обеспечения регулируются двумя стандартами: МСФО 19 «Вознаграждения работникам» [47] и МСФО 26 «Учет и отчетность по программам пенсионного обеспечения (пенсионным планам)» [48].
Необходимо отметить, что МСФО 26 [48] предназначен для организаций, у которых созданы фондируемые пенсионные программы. Как было установлено в параграфе 2.3 работы, таких пенсионных программ в России на данный момент нет. Кроме того, и в зарубежных странах количество таких программ уменьшается. Основываясь на этом, автор считает целесообразным не рассматривать положения МСФО 26 [48] и перспективы их применения в российской практике учета в работе.
Изучив международные стандарты финансовой отчетности, можно сделать вывод, что в них все программы пенсионного обеспечения классифицируются в две группы: пенсионные планы с установленными взносами и пенсионные планы с установленными выплатами.
Классификация пенсионных планов, применяемая в международных стандартах финансовой отчетности, соотносится с российской классификацией программ пенсионного обеспечения следующим образом. В состав пенсионных планов с установленными взносами включаются программы обязательного пенсионного страхования и программы добровольного пенсионного обеспечения, по которым обязательства коммерческой организации ограничиваются перечислением взносов в негосударственный пенсионный фонд. В состав пенсионных планов с установленными вьшлатами включаются только программы добровольного пенсионного обеспечения, по которым организация дает гарантии того, что будущая пенсия работников будет не ниже определенного уровня. Наглядно сравнение классификаций пенсионных программ, применяемых в российской и в международной практике, приведено в схеме 4.
По пенсионным планам с установленными взносами в обязанности компании входит только уплата установленных взносов в пенсионный фонд. При этом коммерческие организации не регулирует свои взносы в пенсионный фонд в зависимости от последующих выплат пенсионного вознаграждения. Организация не несет ответственности как за размер, так и за продолжительность пенсионных выплат, которые будут осуществляться после того, как работник выйдет на пенсию. Риск того, что пенсионные выплаты будут меньше ожидаемых (так называемый актуарный риск) и риск того, что инвестированные средства окажутся недостаточными для обеспечения ожидаемых пенсионных вознаграждений (так называемый инвестиционный риск) ложатся на работника.
Анализ источников пенсионных выплат по пенсионным планам с установленными взносами, позволил выделить три источника указанных пенсионных выплат:
- сумма взносов коммерческой организации в пенсионный фонд;
- сумма взносов самого сотрудника коммерческой организации в пенсионный фонд (если работник платит взносы);
- сумма доходов на вложенные средства в пенсионный фонд за все время их свободного использования этим фондом.
Учитывая пенсионный план с установленными взносами, бухгалтер должен отражать обязательства коммерческой организации за каждый период. Получается, что для оценки обязательства или расходов актуарные допущения не требуются, и организация не имеет возможности получения никакой актуарной прибыли или убытка.
Обязательства по пенсионным планам с установленными взносами обычно оцениваются по недисконтированной оценке. Исключение составляют случаи, когда начисленные взносы не уплачиваются в течение двенадцати месяцев после отчетного периода. В этом случаи обязательства перед пенсионным фондом коммерческой организации должны дисконтироваться. При дисконтировании нужно использовать ставки рыночной доходности надежных облигаций акционерных компаний. Если нормальный рынок таких облигаций отсутствует, ставка дисконтирования определяется по рыночной доходности государственных облигаций на отчетную дату.
