Содержание к диссертации
Введение
ГЛАВА 1. Теоретические положения учета основных средств организации 11
1.1. Сущность основных средств как объекта бухгалтерского учета... 11
1.2. Переосмысление классификаций основных средств и оценка возможностей их применения в бухгалтерском учете 27
1.3. Эволюция нормативного обеспечения учета основных средств в процессе его реформирования 51
ГЛАВА 2. Развитие методического обеспечения призна ния, оценки и учета основных средств 73
2.1. Особенности признания и оценки объектов основных средств в соответствии с отечественными и международными стандартами 73
2.2. Дискуссионные вопросы признания и разграничения расходов по ремонту, модернизации и частичной ликвидации основных средств в бухгалтерском и налоговом учете 96
2.3. Обоснование методических положений учета объектов инвестиционной недвижимости в российских организациях 113
ГЛАВА 3. Развитие внутрифирменного учета основных средств организации 129
3.1. Развитие методических положений учетной политики в части основных средств организации 129
3.2. Развитие аналитического учета основных средств как информационной основы различных учетных систем 148
Заключение 165
Список использованной литературы
- Переосмысление классификаций основных средств и оценка возможностей их применения в бухгалтерском учете
- Эволюция нормативного обеспечения учета основных средств в процессе его реформирования
- Дискуссионные вопросы признания и разграничения расходов по ремонту, модернизации и частичной ликвидации основных средств в бухгалтерском и налоговом учете
- Развитие аналитического учета основных средств как информационной основы различных учетных систем
Введение к работе
Актуальность темы исследования. Среди многочисленных проблем теории, организации и методики бухгалтерского учета немаловажное место занимают вопросы переосмысления действующих и разработки новых методических подходов в части учета операций с основными средствами организации, оценки их налоговых последствий, формирования учетной политики в отношении выбора способов учета основных средств и раскрытия информации в бухгалтерской отчетности. Действительно, несмотря на то, что основные средства на сегодняшний день, казалось бы, являются классическим, достаточно хорошо изученным объектом бухгалтерского учета, сам факт их наличия на балансе организации вызывает необходимость учета весьма широкого круга операций - как по содержанию и эксплуатации отдельных инвентарных объектов, так и по их переоценкам, движению, изменению первоначальных учетных параметров, таких, например, как стоимости и срока полезного использования и др. Не исключено также осуществление арендных операций, консервации, частичной ликвидации, т.е. таких операций, которые характерны только для основных средств и ни для какого другого объекта бухгалтерского учета.
Основные средства являются одним из наиболее существенных элементов внеоборотных активов организации, так как они в своей совокупности обеспечивают материально-техническую базу и условия производственно-хозяйственной деятельности организации. Наиболее полное и рациональное использование основных средств и производственных мощностей организации способствует улучшению всех ее технико-экономических показателей: росту производительности труда, увеличению выпуска продукции (работ, услуг), повышению её качества и снижению себестоимости. В свою очередь, эффективность использования основных средств достигается путем обеспечения адекватного их учета, составления и предоставления сопоставимой и достоверной информации об имущественном положении организации, поскольку именно в системе бухгалтерского учета формируется большая часть информации, необходимой для принятия управленческих решений.
Однако исследование вопросов теории, нормативно-правового обеспечения учета основных средств, его методических и организационных аспектов позволяет утверждать, что в учете основных средств накопилось достаточно много проблем различного свойства, требующих комплексного решения. Комплексность в данном случае означает, что выявление возможностей развития учета основных средств должно начинаться с переосмысления его теоретических положений, базовой терминологии, продолжаться исследованием методических вопросов учета и заканчиваться реализацией профессионального авторского суждения в решении ряда прикладных учетных ситуаций. Таковой предполагается логика диссертационной работы.
Create PDF files without this message by purchasing novaPDF printer ()
Значительный вклад в развитие методологии и практики бухгалтерского учета, в том числе и учета основных средств, внесли В.П. Астахов, А.С.Бакаев, П.С. Безруких, Н.Г. Волков, Н.Д. Врублевский, Н.П. Кондраков, М.И. Кутер, В.Д. Ново-дворский, В.Ф. Палий, В.В. Патров, Н.Г. Сапожникова, Я.В. Соколов, Л.В. Сотникова, А.Е. Суглобов, А.Д. Шеремет, В.Г. Широбоков и др. Среди зарубежных ученых, занимавшихся проблемами методологии бухгалтерского учета, в т.ч. и основных средств, следует особо отметить труды Р. Антони, Л. Бернстайна, М.Бромвича, М.Р. Мэтьюса, Б. Нидлза, Ж. Ришара, Р.Холта, Дж. А. Хиггинса, Ч. Т. Хорнгрена, Э.С. Хэндриксона и др.
Не умаляя научной и практической значимости исследований отечественных и зарубежных ученых-экономистов, занимающихся учетной проблематикой, тем не менее приходится констатировать, что в вопросах теории, методики и практики учета основных средств остаются нерешенными отдельные положения, касающиеся их признания как актива организации, первоначальной оценки и последующего изменения учетных параметров, построения учетной политики в отношении способов учета основных средств, организации их аналитического учета на основе систематизированной классификации и др.
В этой связи полагаем, что недостаточность комплексных исследований вопросов учета основных средств и наличие ряда нерешенных учетных проблем в этой области формируют потребность в продолжении научных разработок в отношении учета основных средств и определяют актуальность выбранной темы диссертационного исследования и ее практическую значимость для эффективного функционирования коммерческих организаций.
Диссертация выполнена в соответствии с направлением научных исследований кафедры экономического анализа и аудита Воронежского государственного университета «Теория, методология и методика учета, анализа и контроля деятельности хозяйствующих субъектов», утвержденным Научным советом ВГУ.
Цель и задачи диссертационной работы. Целью диссертационной работы является исследование теоретических, нормативно-правовых и методических положений бухгалтерского учета основных средств коммерческой организации и разработка предложений по их развитию для решения ряда прикладных задач, в совокупности направленных на повышение эффективности деятельности коммерческих организаций.
Содержание поставленной цели раскрывается через решение следующих задач диссертационного исследования:
обобщить и систематизировать теоретические положения, раскрывающие сущность и состав основных средств как объекта бухгалтерского учета;
дать критическую оценку возможностям применения классификаций основных средств в бухгалтерском учете и выработать направления их развития;
Create PDF files without this message by purchasing novaPDF printer ()
исследовать действующий порядок нормативного регулирования учета основных средств по российским и международным стандартам и выявить недостатки в их содержании;
выявить проблемы признания и формирования первоначальной оценки основных средств в ракурсе выполнения принципов бухгалтерского учета и предложить пути их решения;
разработать методические рекомендации по обоснованию и учету расходов на ремонт, модернизацию и частичную ликвидацию объектов основных средств;
обосновать предложения по совершенствованию порядка признания и учета объектов инвестиционной недвижимости;
уточнить методические положения учетной политики, направленные на устранение законодательных пробелов и решение ряда противоречивых проблем в части бухгалтерского учета основных средств организации;
разработать направления развития аналитического учета основных средств.
Предмет и объект исследования. Предметом диссертационной работы является комплекс теоретических, методических и прикладных проблем бухгалтерского учета основных средств, включающих исследование вопросов содержания и классификации основных средств в бухгалтерском учете, признания активов в качестве основных средств и их оценки, обоснования проблем и противоречий в области нормативного регулирования учета основных средств и разработки отдельных методических положений учета основных средств, направленных на повышение эффективности учетно-аналитической деятельности коммерческих организаций.
Объектом диссертационной работы послужила практика учета основных средств коммерческих организаций. Наиболее глубоко вопросы учета основных средств исследовались по материалам деятельности ОАО «Новолипецкий металлургический комбинат».
Теоретические и методические основы исследования. Теоретико-методологической основой диссертации являются научные исследования отечественных и зарубежных ученых по бухгалтерскому учету, законодательные и нормативные акты, материалы научных семинаров и конференций, посвященные актуальным вопросам учета основных средств организации. В процессе выполнения работы применялись такие общенаучные методы познания, как анализ и синтез, системность и комплексность, аналогия, исторический и логический подходы, классификация, обобщение.
Методика исследования включает обобщение научных знаний в области теории и практики бухгалтерского учета и заключается в обосновании необходимости и последующей разработке предложений по развитию методических положений учета основных средств коммерческих организаций.
Create PDF files without this message by purchasing novaPDF printer ()
Научная новизна проведенного исследования состоит в обосновании и решении ряда теоретических, методических и прикладных проблем учета основных средств коммерческой организации, имеющих существенное значение для развития теории и методики бухгалтерского учета.
По результатам исследования был получен ряд результатов, определяющих его научную новизну и выносимых на защиту:
предложены авторские формулировки известных понятий «основные средства» и «основные фонды», делающие акцент на увязке объектов бухгалтерского учета с их экономической природой и в то же время препятствующие неоправданному отождествлению основных средств и основных фондов между собой; обоснована необходимость использования в теории бухгалтерского учета и в нормативных документах, регулирующих учет основных средств, термина «малоценные основные средства» и сформулировано их авторское определение;
в результате переосмысления известных классификаций основных средств на предмет целесообразности их применения в бухгалтерском учете предложено наполнять иным смысловым содержанием такие классификационные признаки, как «по назначению», «по степени использования», «по отраслевой принадлежности»; обоснована необходимость развития классификации основных средств в бухгалтерском учете, для чего предложены новые классификационные признаки: «по взаимосвязи с экономическими выгодами», «по использованию в деятельности, облагаемой НДС», «по формальному включению в ОКОФ»;
разработана авторская редакция ПБУ 6/01 на основе выявленных пробелов и недостатков в содержании действующих нормативных документов. Авторские поправки затронули вопросы признания и оценки основных средств, определения учетной единицы основных средств и обоснования возможностей их компонентного учета, учета затрат по восстановлению и улучшению основных средств и др.;
обоснованы авторские определения ремонта и модернизации, видов ремонтных работ, подчеркивающие различия между ними и обеспечивающие их надежное разграничение в учете; уточнена блок-схема учета затрат, признаваемых в качестве ремонта или модернизации в зависимости от различных условий, которая может служить эффективной методической рекомендацией при обосновании характера выполняемых работ и обеспечении разграничения их в учете;
разработана блок-схема учета объектов инвестиционной недвижимости в зависимости от того, насколько организация заинтересована отражать ее в качестве отдельного объекта учета и отчетности; предложено учитывать переоценку объектов инвестиционной недвижимости непосредственно на счете 84 как в части дооценки, так и в части уценки с выделением на нем субсчета 84/ «Изменения справедливой стоимости инвестиционной недвижимости»; аргументирована целесообразность уче-
Create PDF files without this message by purchasing novaPDF printer ()
та объектов инвестиционной недвижимости в составе доходных вложений в материальные ценности, но обособленно от лизингового имущества, для чего к счетам 08 и 03 рекомендовано открывать соответствующие субсчета, отражающие создание (приобретение) и постановку на учет объектов инвестиционной недвижимости;
обоснован авторский вариант учетной политики в части учета основных средств, отличающийся от известных подходов тем, что реализация профессионального суждения должна осуществляться через так называемую базовую учетную политику, отражающую минимально-необходимое содержание выбранных способов учета, и методические рекомендации, разрабатываемые организацией самостоятельно для устранения пробелов и противоречий в учете и решения возникающих хозяйственных ситуаций. В предложенной базовой учетной политике и методических рекомендациях были проработаны вопросы определения сроков полезного использования, их продления после модернизации, признания доходов и расходов при продаже объектов недвижимости и др.;
предложены иерархические (многоуровневые) модели аналитического учета основных средств, дифференцированные в зависимости от того, какая учетная система выбрана организацией в качестве приоритетной (система финансового учета, управленческого учета или налогового учета); разработана модель фасетной классификации основных средств для организации их многомерного аналитического учета, способного удовлетворить информационные потребности пользователей любых учетных систем, независимо от приоритета какой-либо из них, что может служить направлением развития аналитического учета как основных средств, так и иных учетных объектов.
Практическая значимость диссертации заключается в целесообразности применения коммерческими организациями разработанных в ней рекомендаций методического характера, использование которых на практике позволит уточнить состав основных средств и иных внеоборотных активов организации, усилить контроль за сохранностью и состоянием основных средств, обогатить аналитические возможности учета основных средств.
Наибольшей практической значимостью обладают следующие положения диссертации: обоснование возможностей учета основных средств по частям, блок-схемы учета затрат на ремонт и модернизацию и учета объектов инвестиционной недвижимости, разработанная базовая учетная политика по основным средствам и прилагаемые к ней методические рекомендации, предложенные модели аналитического учета основных средств.
Апробация результатов исследования. Результаты проведенного исследования были доложены и обсуждены на международных научно-практических конференциях (г. Воронеж, г. Волгоград, г. Пенза, г. Днепропетровск). Ряд авторских
Create PDF files without this message by purchasing novaPDF printer ()
разработок используется в учебном процессе экономического факультета ВГУ при преподавании дисциплин «Бухгалтерский учет», «Финансовый учет», «Бухгалтерское дело». Отдельные разработки методической направленности апробированы и внедрены в практику деятельности коммерческих организаций, в том числе, ОАО «Новолипецкий металлургический комбинат», ОАО «Конструкторское бюро химав-томатики».
Публикации. Основные положения диссертационного исследования нашли отражение в 11 публикациях авторским объемом 3,85 п.л., в т.ч. пять публикаций - в изданиях, реферируемых ВАК РФ.
Объем и структура работы. Диссертационное исследование состоит из введения, трех глав, заключения и списка используемой литературы, включающего 132 наименования. Работа изложена на 205 страницах машинописного текста и содержит 7 рисунков, 10 таблиц, 2 формулы.
Переосмысление классификаций основных средств и оценка возможностей их применения в бухгалтерском учете
Несмотря на то, что основные средства представляют собой классический и, казалось бы, «вечный» объект бухгалтерского учета, сущность и содержание которого в настоящее время раскрывается скорее не в диссертационных, а в дипломных, и даже курсовых работах, вопросы их терминологического определения и сущностного понимания, по нашему мнению, не являются такими однозначными, как это может показаться на первый взгляд. Причин тому мы видим несколько. Во-первых, это влияние категориально-понятийного аппарата экономической теории на учетно-аналитические науки. Во-вторых -развитие теории бухгалтерского учета. В-третьих - гармонизация российского учета с требованиями международных стандартов финансовой отчетности (далее - МСФО). В-четвертых - существование гражданско-правовой и налоговой позиций, зачастую носящих противоречивый характер в сравнении с требованиями бухгалтерских стандартов, но при этом оказывающих существенное влияние на методику и практику учета.
Названные причины вызывают необходимость переосмысления сущности и содержания не только основных средств, но и многих других учетных объектов, поскольку критическое исследование их современного понимания не только с учетной, но и с иных позиций (экономико-теоретической, гражданско-правовой, налоговой и др.) позволяет выявить направления развития их бухгалтерского учета. При этом подобного рода исследование в отношении основных средств представляется особенно актуальным как минимум с той точки зрения, что прикладной характер бухгалтерского дела зачастую вызывает необходимость поиска решения в сложных и противоречивых хозяйственных ситуациях, когда один и тот же объект может быть признан как основным средством, так и иным активом или не активом вовсе, а формально он относится к объектам основных средств и понимается бухгалтерами-практиками именно как основное средство.
Действительно, именно в отношении основных средств наибольшую сложность вызывают проблемы первоначального признания, переклассификации в иные активы, первоначальной и последующей оценки, ибо долгосрочный характер их использования, различное эксплуатационное назначение, значительная стоимость и прочие признаки в совокупности повышают цену неверного профессионального суждения бухгалтера, которое может привести к существенно большим искажениям бухгалтерской отчетности, чем если бы аналогичные ошибки были сделаны в отношении других объектов бухгалтерского учета.
В свете вышеизложенного попытаемся разобрать сущность и содержание основных средств как объекта современного бухгалтерского учета в разрезе названных причин. Но прежде всего обратимся к официальному бухгалтерскому толкованию основных средств, зафиксированному в Положении по бухгалтерскому учету 6/01 «Учет основных средств» (далее ПБУ 6/01), в соответствии с которым актив принимается организацией к бухгалтерскому учету в качестве основных средств, если одновременно выполняются следующие условия: а) объект предназначен для использования в производстве продукции, при выполнении работ или оказании услуг, для управленческих нужд органи зации либо для предоставления организацией за плату во временное владение и пользование или во временное пользование; б) объект предназначен для использования в течение длительного време ни, т.е. срока, продолжительностью свыше 12 месяцев или обычного операци онного цикла, если он превышает 12 месяцев; в) организация не предполагает последующую перепродажу данного объекта; г) объект способен приносить организации экономические выгоды (до ход) в будущем.
Данное понятие будет служить базой сравнения с другими определениями и воззрениями. Итак, в качестве первой причины необходимости теоретических исследований сущности и содержания основных средств как объекта бухгалтерского учета было названо влияние категориально-понятийного аппарата экономической теории на учетно-аналитические науки. В настоящее время подобного рода исследования необходимы с той точки зрения, что наблюдается некий разрыв между бухгалтерским учетом как наукой и бухгалтерским учетом как видом практической деятельности, зачастую развивающимся под влиянием не объективных экономических законов, а субъективных нормативно-правовых решений. В связи с этим нередки примеры противоречий в терминологии бухгалтерского учета и иных экономических наук, которые могут иметь существенные последствия при расчете ряда важнейших финансовых показателей и привести к неверным экономическим решениям.
Например, что есть рентабельность капитала? Это отношение прибыли к итогу 3 раздела баланса, или к его валюте, или что-то еще? Мы полагаем, что этот вопрос не был бы столь для нас принципиальным, если бы расчет соответствующих показателей велся не по данным бухгалтерского баланса, а по иным информационным источникам. Но, как показывает практический опыт диссертанта, информационной базой для расчета подавляющего большинства финансово-аналитических показателей выступает именно баланс, терминология которого при этом нередко попирается, вызывает сомнения, а смысл показателей путается, или вовсе искажается. Другой важный пример касается вопроса прироста капитала организации. Следует ли его понимать сугубо как прирост стоимости активов как валюты баланса, или же это прирост чистых активов или увеличение 3 раздела баланса? Мы полагаем, что этот вопрос не был бы столь для нас принципиальным, если бы расчет соответствующих показателей велся не по данным бухгалтерского баланса, а по иным информационным источникам. Но, как показывает практический опыт диссертанта, информационной базой для расчета подавляющего большинства финансово-аналитических показателей выступает именно баланс, терминология которого при этом нередко попирается, а смысл показателей путается, или вовсе искажается. Таким образом, чтобы разобраться в понимании основных средств как объекта бухгалтерского учета и их принадлежности к активам организации, необходимо прежде всего обратиться к анализу соотношения более общих понятий — капитал и активы, чтобы затем логику наших рассуждений перенести на частные понятия основного капитала и основных средств.
В российском бухгалтерском учете капитал традиционно понимается в контексте его определения экономистами классической школы, рассматривающей капитал как фактор производства, то есть весь объем благ, с помощью которых организация получает доход. При этом капитал делится на основной (приносящий доход без вовлечения его в обращение или смены владельца) и оборотный (приносящий доход только в процессе обращения) [114, с. 26-31.]. С этой точки зрения капитал определяется как совокупность активов организации.
Что касается возможной тождественности понятий «капитал» и «активы», то она исходит в первую очередь из того, что и капитал в экономической теории, и активы в бухгалтерском учете только тогда признаются таковыми, когда способны приносить доходы. При этом основной капитал как правило отождествляется с внеоборотными активами, а оборотный - с оборотными. Мы не являемся сторонниками подобного рода отождествлений по ряду причин, основной из которых видится объективный характер понятия «капитал» и субъективный характер признания ресурса активом вообще и в том числе внеоборотным или оборотным. Субъективизм здесь, во-первых, вытекает из несовершенного характера системы нормативного регулирования бухгалтерского учета, во-вторых - из влияния профессионального суждения бухгалтера в вопросах признания активов, в свою очередь формирующегося под влиянием требований налогообложения, бухгалтерского рационализма, нередко превращающегося в формализм, и иных факторов. В результате, к примеру, трудовые ресурсы - важнейший элемент экономического капитала - не являются бухгалтерскими активами; собственный оборотный капитал организации - это часть оборотных активов, сформированная за счет собственных источников их формирования, объекты, удовлетворяющие критериям признания в качестве основных средств, но имеющие стоимость до 40000 руб. за единицу, могут учитываться как в составе внеоборотных, так и оборотных активов и т.д.
Таким образом, капитал — это объективная экономическая основа формирования активов организации и с этой точки зрения каждый актив, признанный организацией, является составным элементом ее капитала. Но при этом совокупный капитал не тождественен совокупным активам, поскольку не каждый компонент капитала удовлетворяет во многом субъективным критериям признания активов. В связи с этим представление капитала организации через совокупность ее активов видится несколько упрощенным подходом, который, по нашему мнению, может претендовать на полноценность лишь в том случае, когда в составе активов отдельно выделяется деловая репутация организации, причем, не только положительная, но и отрицательная. Более того, объективность экономической сущности капитала, по нашему мнению, выводит его за рамки объектов бухгалтерского учета, в качестве которых следует рассматривать активы.
Эволюция нормативного обеспечения учета основных средств в процессе его реформирования
Анализируя указанный выше состав нормативных документов, регулирующих бухгалтерский и налоговый учет основных средств, можно сделать вывод, что не все они играют одинаковую роль в правовом обеспечении учетного процесса. С одной стороны, это способствует более полному освещению отдельных учетных проблем, а с другой стороны - приводит к возникновению отдельных противоречий и неоднозначных толкований при учете конкретных хозяйственных ситуаций. В связи с этим считаем целесообразным остановиться на отдельных проблемах нормативного обеспечения учета основных средств более подробно.
Начнем с того, что основными нормативными документами, регулирующими непосредственно учет основных средств, являются Положение по бухгалтерскому учету 6/01 «Учет основных средств», утвержденное приказом Минфина РФ № 26н от 30.03.2001 г (далее - ПБУ 6/01) и Методические указания по бухгалтерскому учету основных средств: Приказ Минфина РФ от 13.10.03 г. №91н (далее - Методические указания). Исследование процесса реформирования отечественного бухгалтерского учета свидетельствует, что указанные нормативные документы за последние годы претерпевали ряд существенных изменений.
В частности, согласно изменениям, внесенным в ПБУ 6/01 Приказом № 147н, доходные вложения в материальные ценности, начиная с 2006г., также относятся к категории основных средств. В связи с этим меняется порядок формирования налоговой базы по налогу на имущество организаций. Отныне объекты основных средств, учтенные в составе доходных сложений в материальные ценности, то есть объектов, приобретенные для сдачи в аренду и лизинг, становятся объектом налогообложения по налогу на имущество организаций.
По нашему мнению, подобное нововведение вполне оправдано, так как до принятия указанной нормы организации предпочитали лизинг вместо купли-продажи основных средств не только в связи с нехваткой средств, но и по причине минимизации налога на имущество. Таким образом, получалось, что один и тот же объект мог быть основным средством, но мог быть и товаром. В настоящее время замеченное противоречие устранено. Однако в соответствии с требованиями остальных нормативных документов лизинг остается отдельным объектом бухгалтерского учета, что также объяснимо, поскольку учет лизинговых операций отличается существенной спецификой и включает в себя не только операции, связанные с основными средствами. Полагаем, что внесению ясности в замеченное противоречие способствовало бы утверждение понятий основных средств и лизинга на уровне налогового законодательства, поскольку в настоящее время Налоговый кодекс РФ не содержит понятия основных средств, а использует понятие «амортизируемое имущество», в состав которого входят как основные средства, так и нематериальные активы, а также объекты лизинга. Одновременно Гражданским кодексом РФ установлено понятие недвижимости и недвижимого имущества, которые являются составной частью основных средств организаций.
Таким образом, уже на самом высоком уровне регулирования российского бухгалтерского учета имеется неоднозначное трактование сущности и содержания основных средств организации.
Далее, в соответствии с п. 5 ПБУ 6/01, была введена норма, согласно которой организация самостоятельно в учетной политике устанавливает лимит стоимости «малоценных» объектов основных средств, который, начиная с 2011 года, не должен превышать 40 000 руб. Такие объекты организация вправе отражать в бухгалтерском учете и отчетности в составе, как основных средств, так и материально-производственных запасов. Причем, каждый из способов имеет свои плюсы и минусы. Плюсами учета объектов стоимостью до 40000 руб. за единицу является усиленный контроль за их сохранностью и состоянием. Минусами - повышение трудоемкости учета в связи с необходимостью начисления амортизации и уплаты налога на имущество. Именно по причинам налоговой экономии в учетной политике большинства хозяйствующих субъектов указано, что основные средства стоимостью до 40000 руб. учитываются в составе материально-производственных запасов.
Как уже было отмечено в первом параграфе диссертационной работы, само понятие малоценных основных средств в нормативных документах в настоящее время не закреплено. Придерживаясь той точки зрения, что эти активы полностью удовлетворяют всем критериям признания в качестве основных средств, нами было сформулировано и представлено авторское их определение, которое, по нашему мнению, необходимо закрепить как в ПБУ 5/01, так ивПБУб/01.
Существенные изменения в учете основных средств, начиная с 2011 г., были вызваны принятием приказа Минфина РФ от 24 декабря 2010г. № 186н «О внесении изменений в нормативные правовые акты по бухгалтерскому учету и признании утратившим силу приказа Министерства финансов РФ от 15 января 1997г.» (далее - Приказ). Уже сам факт, что Приказ был принят в декабре 2010 г., а опубликован в феврале 2011 г., свидетельствует о возникновении у организаций практических сложностей с его реализацией в учетном процессе, так как надлежащие изменения в учетную политику следовало вводить в течение 2011 г., то есть задним числом.
Рассмотрим далее основные изменения в учете основных средств более подробно. Начнем с того, что Минфином РФ исключен из Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации (далее - Положение) п. 41, согласно которому организация вправе относить к незавершенным капитальным вложениям затраты на строительно-монтажные работы, приобретение зданий, оборудования, транспортных средств, инструмента, инвентаря, иных материальных объектов длительного пользования, а также прочие капитальные работы и затраты до государственной регистрации объектов недвижимости. Наличие данной нормы позволяло налогоплательщикам отсрочить уплату налога на имущество с объектов недвижимости, в отношении которых право собственности не было оформлено.
Вследствие признания утратившим силу абз. 2 п. 41 Положения, факт нахождения объекта капитального строительства во временной эксплуатации также не будет влиять на признание его в качестве незавершенного капитального вложения. Новая формулировка п. 52 Методических указаний по бухгалтерскому учету основных средств позволяет сделать вывод, что принятие к учету объекта недвижимости в качестве основного средства не зависит от того, зарегистрированы права собственности в установленном законодательством порядке или нет. Объекты недвижимости, права собственности на которые не зарегистрированы, принимаются к бухгалтерскому учету в качестве основных средств с выделением на отдельном субсчете к счету учета основных средств. Таким образом, Минфин исключил из всех нормативных правовых актов по бухгалтерскому учету нормы, позволяющие налогоплательщикам, не эксплуатирующим объект недвижимости, отсрочить уплату налога на имущество до государственной регистрации. Значит, если объект (в том числе объект недвижимости) соответствует условиям, перечисленным в п. 4 ПБУ 6/01, он должен быть принят к учету в качестве основного средства и, следовательно, участвовать в формировании облагаемой базы по налогу на имущество.
В свою очередь, амортизация по объектам недвижимости, по которым закончены капитальные вложения, с 2011 г. начисляется с первого числа месяца, следующего за месяцем принятия объекта к бухгалтерскому учету (ранее -месяцем введения объекта в эксплуатацию), аналогично нормам, указанным в п. 21 ПБУ 6/01.
Дискуссионные вопросы признания и разграничения расходов по ремонту, модернизации и частичной ликвидации основных средств в бухгалтерском и налоговом учете
Отвечая на поставленный вопрос, мы исходим из того, что когда организация приобретает актив, отвечающий критериям признания в качестве объекта основных средств по ПБУ 6/01, она не ставит изначальную цель отслеживания динамики цен на рынке недвижимости, автомобилей, оборудования и т.д., поскольку указанные объекты нужны для внутреннего использования или последующей сдачи в аренду. В отношении же объектов инвестиционной недвижимости, поступление выгод в организацию зависит не от рынка продукта, который она создает, а от рынка недвижимости. В этом и заключается та особенность, из-за которой возникла необходимость выделять недвижимые активы в особый отдельный вид. Если же недвижимость приобретается для немедленной последующей перепродажи, то это товар.
Таким образом, принимая во внимание тот факт, что в отечественной системе нормативного регулирования бухгалтерского учета отсутствует ПБУ, аналогичное МСФО 40, логичными представляются исследования о выработке методических рекомендаций по учету объектов инвестиционной недвижимости в России на основе профессионального суждения бухгалтера. При этом, как уже было отмечено, публикаций относительно того, что считать инвестиционной недвижимостью и как ее оценивать - довольно много, а методических рекомендаций по учету — недостаточно. В связи с этим считаем необходимым сосредоточиться на неразработанных вопросах техники учета объектов инвестиционной недвижимости в российских организациях.
Начнем с того, что на сегодняшний день у российских организаций нет нормативных предписаний выделять объекты инвестиционной недвижимости из состава основных средств и учитывать их обособленно. В связи с этим с практической точки зрения объекты инвестиционной недвижимости, безусловно, легче всего учитывать в составе собственных основных средств. Во-первых, основные средства - это один из классических объектов учета, нормативное и методическое учетное обеспечение которого разработано гораздо лучше в сравнении с доходными вложениями в материальные ценности или какими-либо принципиально новыми активами. Во-вторых, несмотря на возрастающую популярность так называемой креативности бухгалтерского учета, бухгалтеру-практику гораздо важнее соблюдать требования официальных нормативных документов, в том числе и налогового законодательства, чем вырабатывать и реализовывать собственное профессиональное суждение. И тот факт, что основной функцией именно практического бухгалтерского учета в России остается ориентация на требования налогового законодательства, безусловно, свидетельствует в пользу учета инвестиционной недвижимости по правилам, установленным для учета основных средств, которые в целях налогового учета классифицируются как амортизируемое имущество.
Однако экономические основания для обособленного учета инвестиционной недвижимости объективно весомы и объясняются они в первую очередь необходимостью повышения достоверности бухгалтерской отчетности в части раскрытия информации о структуре внеоборотных активов организации, оценки ее инвестиционной привлекательности, кредитоспособности и иных важнейших индикаторов финансового состояния. Иными словами, организации, которым в силу тех или иных причин небезразлично качество своей бухгалтерской отчетности, сами заинтересованы в обособленном учете объектов инвестиционной недвижимости. Кроме того, как было обосновано выше, учитывать объекты инвестиционной недвижимости в составе основных средств на счете 01 «Основные средства» было бы методологически неверно. В этой связи можно предположить, что в российском Плане счетов для учета инвестиционной недвижимости наилучшим образом подходит счет 03 «Доходные вложения в материальные ценности». Так, согласно инструкции к Плану счетов бухгалтерского учета, «счет 03 «Доходные вложения в материальные ценности» предназначен для обобщения информации о наличии и движении вложений организации в часть имущества, здания, помещения, оборудование и другие ценности, имеющие материально-вещественную форму (далее - материальные ценности), предоставляемые организацией за плату во временное пользование (временное владение и пользование) с целью получения дохода». Таким образом, если не принимать во внимание то обстоятельство, что счет 03 может быть использован не только для недвижимых активов, но и для иных объектов, предоставляемых за плату во временное пользование (например, оборудование), его применение для обособленного учета инвестиционной недвижимости видится более чем обоснованным, но не единственно возможным: под формулировку «предоставление во временное пользование» подходят как арендные, так и лизинговые отношения, объектом которых выступают не только недвижимые объекты. Кроме того, как уже было отмечено ранее, объект инвестиционной недвижимости вовсе не обязательно сдавать в аренду, чтобы считать его инвестиционной недвижимостью. Наконец, исследование хозяйственной практики российских организаций свидетельствует, что счет 03 традиционно используется ими лишь для учета объектов, передаваемых в лизинг, которые никак не соответствует понятию «инвестиционная недвижимость», применяемому в МСФО, и представляют собой отдельный объект бухгалтерского учета.
Таким образом, считаем целесообразным учитывать объекты инвестиционной недвижимости в составе доходных вложений в материальные ценности, что, по нашему мнению, наиболее логично с точки зрения целей приобретения объектов и механизмов получения доходов (от предоставления во временное владение, пользование, от последующей продажи). Однако в силу того, что объектами лизинговой сделки могут быть не только недвижимые активы, но и оборудование и транспортные средства, а также принимая во внимание сложность, специфику и многовариантность учета лизинговых операций, объекты инвестиционной недвижимости должны быть отделены от объектов лизинга, для чего на счете 03 рекомендуем выделять два субсчета:
Развитие аналитического учета основных средств как информационной основы различных учетных систем
При изменении статуса автомобиля (например, он будет в капитальном ремонте) его характеристики будут соответствующим образом изменены. Для этого материально-ответственные лица, в ведении которых находятся объекты основных средств, должны своевременно составлять документацию, из содержания которой был бы ясен характер соответствующих изменений. В частности, это может быть накладная на внутреннее перемещение, акт о вводе в эксплуатацию, акт о ликвидации, акт приемки отремонтированных (реконструированных, модернизированных) объектов и др. Для обеспечения взаимосвязи документа с соответствующим признаком аналитического учета формы первичных документов могут быть надлежащим образом модифицированы, что не противоречит требованиям закона О бухгалтерском учете №402-фз, вступившего в силу с 01.01.2013г.
Практическая реализация аналитического учета на основе фасетных моделей возможна только в условиях автоматизации учетного процесса. Автоматизация учетного процесса с применением фасетных моделей базируется на том, что каждому синтетическому счету (субсчету) устанавливается несколько независимых аналитических признаков (фасетов), которым, в свою очередь, соответствует определенный вид счетов аналитического учета. Перечень аналитических признаков задается на этапе описания характеристик синтетического счета в соответствующих графах. Количество граф должно соответствовать количеству используемых фасетов, т.е. аналитических счетов. В связи с тем, что нами для описания объекта основных средств было предложено использовать шесть фасетов, типовые программы, такие, например, как 1С «Бухгалтерия», нуждаются в соответствующей доработке (в них используется, как правило, не более трех счетов аналитического учета). В результате модель фа-сетной организации аналитического учета реализует многомерный учет, позволяющий получать бухгалтерские итоги по счету в любой необходимой для анализа и составления внутренних отчетов группировке. Такая группировка про 1 Ц.ІР изводится на этапе формирования отчетов посредством настройки параметров запроса на результатную информацию.
Непосредственная связь синтетических и аналитических счетов при использовании фасетнои модели организации аналитического учета отражается схемой: один синтетический счет - несколько типов объектов аналитического учета. Такая схема в компьютерной бухгалтерии используется для всех счетов (субсчетов), на которых предусмотрен многомерный аналитический учет, например, для счета 20 «Основное производство». В диссертационной работе аргументировано, что ее целесообразно применять и для аналитического учета основных средств. Разновидностью этой схемы является использование одинаковых наборов типов аналитических счетов для различных синтетических счетов. В нашем случае это означает, что предложенные в табл. 3.2 фасеты могут и должны применяться для организации аналитического учета не только основных средств (синтетический счет 01), но и иных основных фондов (синтетический счет 03 для учета лизингового имущества и инвестиционной недвижимости, субсчет к счету 08 для учета материальных поисковых активов, забалансовый счет для учета объектов социально-бытовой сферы). В любом случае по каждому аналитическому объекту основных фондов будет раскрываться соответствующая аналитическая информация, а также вестись учет оборотов и остатков и формироваться необходимые выборки на основе запрашиваемых разрезов.
Таким образом, для тех счетов (субсчетов), на которых необходим аналитический учет в нескольких разрезах и которые невозможно или, по крайней мере, проблематично выстроить в иерархию, целесообразно использовать модель фасетнои организации аналитического учета. В диссертации разработана такая модель в отношении аналитического учета основных средств и аргументировано, что она способна полностью удовлетворить информационные потребности пользователей любых учетных систем.
Подводя общие итоги заключительной главы диссертационного исследования, посвященной разработке отдельных вопросов внутрифирменного учета основных средств, можно сделать обобщающий вывод, что их проработка чрезвычайно важна для того, чтобы признать систему бухгалтерского учета в организации эффективной, т.е. способной адекватно отвечать информационным запросам заинтересованных пользователей. Авторские попытки решения проблем развития внутрифирменного учета основных средств нашли реализацию через разработку учетной политики и моделей организации аналитического учета.
К результатам прикладной части исследования, обладающим признаками научной новизны, считаем целесообразным отнести: авторское обоснование подхода к построению учетной политики не как единого внутреннего стандарта, а через совокупность базовой учетной политики и прилагаемых к ней методических рекомендаций, разрабатываемых организацией самостоятельно для различных учетных объектов. Нами был предложен вариант базовой учетной политики и методических рекомендаций для учета основных средств, включающих проработку вопросов определения сроков полезного использования, их продления после модернизации, признания доходов и расходов при продаже объектов недвижимости и др.; авторские предложения по построению иерархической системы аналитического учета основных средств в зависимости от приоритета одной из учетных систем (финансового учета, управленческого учета, налогового учета); авторскую модель фасетной классификации основных средств для организации их многомерного аналитического учета, способного удовлетворить информационные потребности пользователей любых учетных систем, независимо от приоритета какой-либо из них.
Таким образом, в диссертационной работе были поставлены, логически увязаны и решены проблемы теоретического, методического и прикладного характера в отношении развития учета основных средств коммерческой организации.
