Содержание к диссертации
Введение
Глава 1. Теоретические аспекты аудита учета затрат на производство продукции в сельскохозяйственных организациях 13
1.1. Исследование особенностей затрат на производство сельскохозяйственной продукции как объекта аудита 13
1.2. Нормативно-правовое регулирование аудита учета затрат на производство сельскохозяйственной продукции в отечественной и зарубежной практике 33
1.3. Проведение аудита затрат на производство на основе бизнес процессов сельскохозяйственной деятельности 45
Глава 2. Методическое обеспечение аудита учета затрат на производство сельскохозяйственной продукции 64
2.1. Концептуальные основы проведения аудита учета затрат на производство в сельскохозяйственных организациях 64
2.2. Методические подходы к проведению аудиторских процедур и документирование их результатов при аудите учета затрат на производство 79
2.3. Разработка комплекса аналитических процедур при аудите затрат на производство в сельскохозяйственных организациях 90
Глава 3. Развитие методики аудита учета затрат на производство продукции в организациях сельского хозяйства 101
3.1. Совершенствование методики аудита исчисления себестоимости сельскохозяйственной продукции 101
3.2. Разработка внутрифирменного стандарта «Аудит учета затрат на производство продукции в сельскохозяйственных организациях» 112
Заключение 124
Список литературы
- Нормативно-правовое регулирование аудита учета затрат на производство сельскохозяйственной продукции в отечественной и зарубежной практике
- Проведение аудита затрат на производство на основе бизнес процессов сельскохозяйственной деятельности
- Методические подходы к проведению аудиторских процедур и документирование их результатов при аудите учета затрат на производство
- Разработка внутрифирменного стандарта «Аудит учета затрат на производство продукции в сельскохозяйственных организациях»
Нормативно-правовое регулирование аудита учета затрат на производство сельскохозяйственной продукции в отечественной и зарубежной практике
Сельское хозяйство - это базовая основа агропромышленного комплекса, где ведущей сферой экономики является агропродовольственный рынок, обеспечивающий экономическую безопасность России. Являясь одной из важнейших и перспективных отраслей экономики, сельское хозяйство дает человеку продукты питания и сырье для производства средств потребления.
В настоящее время выделяется три основных направления сельскохозяйственного производства - растениеводство, животноводство и переработка сельскохозяйственной продукции. Каждое направление имеет свою специализацию, так, например, в животноводстве выделяются множество направлений, основными из которых являются скотоводство, свиноводство, овцеводство и птицеводство, а в растениеводстве полеводство, овощеводство, луговодство и др.
В современных условиях существование хозяйствующих субъектов зависит от производственных затрат, которые необходимо учитывать для обеспечения повседневного контроля за эффективностью использования ресурсов и формированием себестоимости продукции. При этом ведущая роль в бухгалтерском учете и при проведении аудита отводится учету затрат на производство и формирование себестоимости продукции.
Одним из значимых в настоящее время, а также перспективных и эффективных видов контроля финансово-хозяйственной деятельности сельскохозяйственных организаций является независимый контроль - аудит. Аудит способствует осуществлению всех фактов хозяйственной жизни в
соответствии с действующим законодательством Российской Федерации, что предупреждает злоупотребления и образует рациональное использование имущества организации. А.А. Ситнов1 утверждает, что понятие «аудит», являясь элементом экономической системы любого государства, приобретает различные толкования, которые присущи национальным традициям и требованиям, предъявляемым к нему.
Нами произведен обзор взглядов на дефиницию «аудит» по мнению российских и зарубежных ученых (Приложение А). По результатам обзора нами сформированы два концептуальных подхода трактовки понятия «аудит». В соответствии с первым концептуальным подходом понятие «аудит» рассматривается как, независимая проверка бухгалтерской финансовой отчетности организаций (Р. Адаме, В.И. Подольский, А.Д. Шеремет, И.Н. Богатая, В.Д. Андреев, И.М. Дмитриева). На наш взгляд эти ученые придерживаются определения, которое закреплено ФЗ «об аудиторской деятельности», что в свою очередь подразумевает лишь проверку достоверности и точности составления бухгалтерской финансовой отчетности. Данной трактовки придерживается Американский институт дипломированных общественных бухгалтеров (AICPA) , который считает, что аудит - это независимое рассмотрение специально назначенным аудитором финансовых отчетов компаний и выражение мнения о них при соблюдении общепринятых бухгалтерских принципов.
С позиций второго подхода данное понятие рассматривается в широком смысле его понимания. В рамках данного подхода выделяют три базовые позиции к его рассмотрению:
1) Аудит как процесс, направленный на получение и оценку данных экономического субъекта (Дж. Робертсон, Э.А. Арене, Дж.К. Лоббек), результатом которого является выявление ошибок, неточностей в ведении учета и составлении бухгалтерской (финансовой) отчетности, а также выражение мнения о достоверности этой отчетности в форме отчета и аудиторского заключения;
2) Аудит как вид предпринимательской деятельности (В.Б. Ивашкевич, Ю.Ю. Кочинев, В.П. Суйц, М.В. Мельник, М.Л. Макальская, Т.В. Миргородская, И. А. Налетова, Т Е. Слободчикова, Е.М. Мерзликина, Ю.П. Никольская, Н.В. Парушина, Е.А. Кыштымова, Ю.А. Данилевский, СМ. Шапигузов, Н.А. Ремизов, Е.В. Старовойтова, Р.А. Алборов, Л.И. Хоружий, СМ. Концевая и др.). Изложенные взгляды этих авторов, хотя и с различными аспектами освещения, связывают аудит в большей мере с экономическими субъектами предпринимательства, основная цель которых заключается в получении максимальной прибыли от их предпринимательской деятельности;
3) Аудит как особая организационная форма контроля (А. А. Терехов, Н.Т. Лабынцев и др.) В этом случае аудит направлен на получение достаточной уверенности в том, что аудируемая организация обеспечивает соблюдение законодательно-нормативной базы ведения бухгалтерского учета, достоверность и своевременность отражения данных в бухгалтерской (финансовой) отчетности, а также эффективность и результативность деятельности организации в целом.
Таким образом, в узком понимании «аудит» рассматривается как независимая проверка бухгалтерской финансовой отчетности организаций и ведения бухгалтерского учета в целях выражения мнения о достоверности такой отчетности, в широком смысле слова «аудит» охватывает не только проверку учета и отчетности, но и дает оценку данных экономического субъекта, является видом предпринимательской деятельности и представляет особую форму экономического контроля, как внешнего, так внутреннего аудита.
Среди аудируемых аспектов деятельности в сельскохозяйственных организациях наиболее значимым является аудит учета затрат на производство продукции, основная цель которого содержится в объективной оценке достоверности и надежности отражения затрат на производство продукции в бухгалтерском учете и бухгалтерской финансовой отчетности проверяемой организации. Такие ученые как Р.А. Алборов, Л.И. Хоружий, СМ. Концевая3 подчеркивают, что именно на стадии производства предметом труда является информация о фактах, которая характеризует все моменты труда как целесообразной деятельности человека: собственно труд, предметы труда и средства труда, что подчеркивает значимость аудита затрат на производство. Одним из основных объектов аудита в организациях сельского хозяйства являются факты хозяйственной жизни, связанные с учетом затрат на производство продукции.
Проведение аудита затрат на производство на основе бизнес процессов сельскохозяйственной деятельности
Устные и письменные заявления руководства проверяемой организации не являются для аудитора заменой необходимости получить достаточное количество надлежащих аудиторских доказательств для подготовки обоснованных выводов, на которые можно было бы опираться при формировании аудиторского мнения. Г.А. Юдина отмечает, что планирование способствует: 1) уделению необходимого внимания важным областям аудита; 2) выявлению потенциальных проблем; 3) выполнению работы с оптимальными затратами, качественно и своевременно; 4) эффективному распределению работы между аудиторами, участвующими в проверке; 5) координации работы аудиторов и других специалистов.
На этапе предварительного планирования аудитору следует проанализировать финансово-хозяйственную деятельность сельскохозяйственной организации и получить информацию: о внешних факторах, отражающих экономическую ситуацию в стране (регионе); о внутренних факторах, связанных с индивидуальными особенностями исследуемой организации. При аудиторской проверке учета затрат на этапе предварительного планирования аудитор, руководствуясь критерием экономической целесообразности, не ставит цель полностью исключить информационный риск, а лишь старается снизить его до приемлемого уровня.
В ходе проведения аудита рассчитывается уровень существенности, представляющий собой величину максимально допустимой ошибки, на основе которой аудитор должен сделать правильные выводы и принять обоснованные решения о достоверности бухгалтерской (финансовой) отчетности. Оценка уровня существенности основывается на субъективном профессиональном мнении аудитора и соответствующих расчетах.
Профессор В.Я. Соколов утверждает, что существенность - одно из важнейших понятий аудита, которое предполагает, что аудитор не должен, не может и никогда не проверяет всю деятельность предприятия или всю его отчетность с точностью до единиц, в которых она составлена.
В процессе планирования аудита учета затрат в сельскохозяйственных организациях аудитор определяет приемлемый уровень существенности, который позволяет выявить существенные искажения. На наш взгляд, в аудиторской практике основными методами определения количественного уровня существенности бухгалтерской (финансовой) отчетности являются дедуктивный и индуктивный методы.
Общепринятой методики расчета уровня существенности придерживаются такие ученые, как И.Н. Богатая, СМ. Бычкова, Г.И. Золотарева, Н.А. Пирожкова, В.И. Подольский, Т.М. Рогуленко, И.В. Федоренко и многие другие ученые. В ходе проверки учета затрат на производство сельскохозяйственной продукции аудитор оценивает существенность полученной информации. При этом необходимо учитывать как количественную, так и качественную сторону выявленных нарушений или ошибок. На рисунке 2.4 приведена схема оценки существенности аудиторских доказательств в зависимости от содержания выявленных нарушений.
Согласно ФСАД 5/2010 «Обязанность аудитора по рассмотрению недобросовестных действий в ходе аудита», аудитору при оценке влияния искажения также всегда следует установить, не является ли выявленное искажение результатом мошенничества.
Аудитору при оценке влияния искажений целесообразно различать: - фактически выявленные искажения; - искажения, обусловленные различием суждения аудитора и руководства аудируемого лица в отношении оценочных значений либо выбора или применения учетной политики; Соколов В.Я. Существенность в аудите [Электронный ресурс]// Аудиторские ведомости, 2014. - № 6. Доступ из справ.-правовой системы «КонсультантПлюс» экстраполируемые (расчетные) искажения.
Оценка существенности аудиторских доказательств На этапе предварительного планирования аудитор рассчитывает уровень существенности исходя из полагаемых результатов деятельности экономического субъекта, а при завершающей проверке он должен скорректировать уровень существенности согласно фактическим результатам, достигнутых проверяемым субъектом.
Для расчета уровня существенности при проверке учета затрат на производство сельскохозяйственной продукции аудиторские организации используют такие показатели, как себестоимость продаж, общая сумма затрат, незавершенное производство и др. В целях данной проверки установим уровень существенности в процентах исходя от суммы оборота по счету 20 «Основное производство» в пределах 2%. Таким образом, мы можем выразить свой подход в следующем: отмеченные в ходе аудиторской проверки предполагаемые искажения должны быть меньше уровня существенности, а качественные
Составлено автором отклонения порядка ведения учета и подготовки бухгалтерской финансовой отчетности от требований соответствующих нормативных актов не должны влечь за собой какую-либо ответственность и не должны искажать отчетность. Значимость аудиторского риска и уровня существенности для аудита подчеркивают профессор В.И. Подольский и профессор А.А. Савин, которые отмечают, что с помощью установленных рисков и уровня существенности аудитор может выявить значимые для проверки области и спланировать необходимые процедуры 60.
Общепринято, что аудиторский риск является критерием качества работы аудиторов, в основу которого положено их профессиональное суждение. Аудитору следует применять свое профессиональное суждение, для того чтобы оценить аудиторский риск и разработать аудиторские процедуры, необходимые для снижения данного риска до приемлемо низкого уровня.
По нашему мнению, при аудиторской проверке учета затрат на производство сельскохозяйственной продукции, аудитору необходимо производить расчет аудиторского риска и уровня существенности, в целях получения уверенности в том, что бухгалтерская (финансовая) отчетность в части затрат не содержит существенных искажений.
С.Д. Юшкова61 отмечает, что имея возможность вникнуть в суть бизнес-процессов аудируемого субъекта, практически неограниченный доступ к внутренней информации и документации, аудитор, в силу своего профессионального долга, обязан приложить максимум усилий для выражения объективного и достоверного мнения и сведения к минимуму вероятности собственной ошибки.
После завершения анализа рисков аудиторы, основываясь на предварительных данных об экономическом субъекте и результатах проведенных аналитических процедур, могут приступить к разработке общего
Юшкова С. Д. Оценка аудиторского риска: современные подходы [Электронный ресурс]// Аудиторские ведомости - 2011. - № 10. Доступ из справ.-правовой системы «КонсультантПлюс» плана и программы аудиторской проверки. Созданный непосредственно перед проведением проверки план определяет последовательность действий аудитора, т. е. по каким направлениям и с какой интенсивностью будет проводиться проверка. Для лучшего обзора и рациональной постановки задач могут использоваться графики, диаграммы и компьютерные системы.
Методические подходы к проведению аудиторских процедур и документирование их результатов при аудите учета затрат на производство
Анализируя данные таблицы 3.2 можно отметить, что в 2013 году по сравнению с 2012 годом общая себестоимость таких видов продукции, как прирост поросят отъемышей, уменьшилась на 953 тыс. руб. Это изменение связано с заболеваниями и падежом свиней. Себестоимость 1ц молока в 2013 году составила 1520,33 руб., а в 2012 году 1238,22 руб. Общая себестоимость продукции животноводства в отчетном году по сравнению с предыдущим увеличилась на 18430 тыс. руб. Общая себестоимость продукции животноводства за исследуемый период возросла с 205837 тыс. руб. до 253985 тыс. руб.
Рассмотрим структуру затрат на производство по каждому виду продукции животноводства в СЗАО «СКВО» в 2013 г., представленную на рисунке 3.3.
По данным рисунка 3.3 мы проанализировали структуру затрат на производство основного молочного стада, животных на выращивании и откорме и свиноводства. Наибольшую долю в структуре затрат на производство отдельных видов продукции животноводства за 2013 г. занимают затраты на корма, на их долю приходится более 40-60%. В структуре затрат на оплату труда с отчислениями на животных на выращивании и откорме 12%, свиноводство 11%. Наименьший удельный вес в структуре затрат на производство продукции животноводства занимают нефтепродукты и электроэнергия, их результат колеблется от 0 до 3% и от 3 до 5% соответственно.
Проанализировав динамику и структуру затрат и себестоимость продукции животноводства в СЗАО «СКВО» за период 2011-2013 гг. можно отметить, что в исследуемой организации животноводство является одним из ведущих отраслей, причем, крупный рогатый скот в структуре данного направления в 2013 году занимает большую часть от общего объема произведенной продукции.
В связи с проведением анализа динамики, структуры затрат и себестоимости продукции животноводства, можно отметить, что аудиторская проверка затрат раскрывает их целевое назначение и связь с технологическим процессом, подтверждает правильность калькулирования себестоимости продукции, так как себестоимость является одним из важнейших показателей, позволяющих оценить эффективность использования материальных и трудовых ресурсов.
В ходе исследования аудита исчисления себестоимости автором предложена методика расчета себестоимости продукции в разрезе бизнес-процессов по отдельным объектам учета затрат в животноводстве, включающая общие положения и особенности по калькуляции себестоимости, позволяющая аудиторам более качественно проводить проверку исчисления себестоимости. В конечном итоге сумма прибыли, уровень рентабельности, финансовое состояние предприятия и его платежеспособность зависят от уровня себестоимости продукции.
Разработка внутрифирменного стандарта «Аудит учета затрат на производство продукции в сельскохозяйственных организациях»
В аудиторской деятельности стандартизация обеспечивает проведение качественной и эффективной аудиторской проверки, высокий уровень оказания аудиторских услуг, а также способствует усилению контроля и качества работы аудитора. В соответствии со ст.7 ФЗ «Об аудиторской деятельности» № 307-ФЗ от 30.12.2008 г. федеральные стандарты аудиторской деятельности: - устанавливают требования к порядку исполнения аудиторской деятельности, а также регулируют другие вопросы, предусмотренные настоящим Федеральным законом; - разрабатываются в соответствии с международными стандартами аудита; - являются обязательными для аудиторских организаций, а также саморегулируемых организаций аудиторов и их работников . Для проведения качественной проверки аудитору необходимо разработать внутрифирменный стандарт, который будет способствовать снижению трудозатрат аудита, а также усилению контроля и качества работы непосредственно самого аудитора.
Внутрифирменный стандарт аудита, по нашему мнению, представляет собой документ, который детализирует и регламентирует единые требования, необходимые для осуществления качественной аудиторской проверки с целью обеспечения эффективности работы аудиторов.
В качестве концептуальной основы для разработки внутрифирменных стандартов аудиторским организациям следует руководствоваться требованиями основных законодательных и нормативных документов (федеральные правила (стандарты) аудиторской деятельности, стандарты саморегулируемых организаций аудиторов и др.), соблюдать принципы их преемственности и непротиворечивости.
Внутрифирменный стандарт должен содержать основные правила поведения аудиторов, которые закреплены в Кодексе профессиональной этики аудиторов (одобрен Советом по аудиторской деятельности 22.03.2012 г., протокол № 4) и
Правилах независимости аудиторов и аудиторских организаций (одобрены Советом по аудиторской деятельности 20.09.2012 г., протокол № 6), а именно честность, независимость, объективность, профессиональная компетентность и должная тщательность, конфиденциальность, профессиональное поведение.
В целях регламентирования аудита учета затрат нами разработан и представлен в приложении Р внутрифирменный стандарт «Аудит учета затрат на производство продукции в сельскохозяйственных организациях», который содержит разделы, представленные на рисунке 3.4.
Разработка внутрифирменного стандарта «Аудит учета затрат на производство продукции в сельскохозяйственных организациях»
Совершенствование методического обеспечения аудита учета затрат на производство продукции в сельскохозяйственных организациях является необходимым условием получения достоверной информации о формировании себестоимости и оптимизации затрат. Недостаточная разработанность ряда теоретических и методических положений предмета исследования и высокая практическая значимость эффективного разрешения прикладных задач, связанных с выявлением возможностей оптимизации и интенсификации хозяйственной деятельности в части учета и аудита затрат на производство в совокупности обусловили необходимость диссертационного исследования.
Проведенные в рамках диссертационной работы исследования и разработанные на их основе предложения позволяют аргументированно сделать выводы, имеющие значение для дальнейшего совершенствования методического обеспечения аудита учета затрат на производство продукции в сельскохозяйственных организациях.
На первом этапе научного исследования были рассмотрены теоретико-методические аспекты учета и аудита затрат на производство продукции в сельскохозяйственных организациях: изучена терминологическая база дефиниций «аудит», «затраты на производство», «бизнес-процесс», а также выделены отраслевые особенности учета затрат на производство в сельскохозяйственных организациях, которыми должен руководствоваться аудитор при проверке исследуемого участка учета. В их число входят: 1) применение используемых классификаций затрат на производство в учетной системе; 2) многовариантность методов учета затрат и калькулирования себестоимости сельскохозяйственной продукции; 3) выделение бизнес-процессов трансформации выращивания продукции растениеводства и животноводства сельскохозяйственного производства.
Структурирована и изучена нормативно - правовая база по аудиту учета затрат на производство сельскохозяйственной продукции, включающая в себя два основных блока: нормативные акты, используемые в области аудиторской деятельности общероссийского значения; нормативные акты, регламентирующие вопросы бухгалтерского учета затрат на производство.
Сгруппированы особенности аудита затрат на производство сельскохозяйственной продукции на основе процессного подхода, включающего бизнес-процессы основного и вспомогательного производства. Предложен алгоритм построения бизнес-процессов продукции птицеводства, включающий следующие процессы: инкубация, выращивание птицы, убой птицы.
На втором этапе диссертационного исследования нами были рассмотрены концептуальные основы проведения аудита учета затрат в сельскохозяйственных организациях. В ходе исследования разработана структурно-логическая схема организации и проведения аудита учета затрат на производство продукции в сельскохозяйственных организациях, в рамках которой разработана методика проведения аудита учета затрат на производство на основе бизнес-процессов, включающая: установление целей и задач аудита учета затрат на производство; оценку системы внутреннего контроля учета затрат на производство; планирование аудита; документирование результатов аудиторских процедур при аудите учета затрат на производство; подготовку отчета по результатам проверки учета затрат на производство. Применение разработанной схемы будет способствовать повышению качества деятельности аудиторов и конкурентоспособности аудиторской организации, а также позволит аудитору получить более точные и достоверные результаты при проверке данного участка учета.
На базе разработанной нами анкеты был проведен опрос бухгалтеров сельскохозяйственных организаций Ростовской области и Краснодарского края для оценки системы внутреннего контроля на участке учета затрат. Результаты опроса также показали, что в основном исследуемые организации ведут учет затрат по нормативной себестоимости, что подтверждается 64% ответов респондентов; наиболее распространенным методом учета затрат на производство является метод учета по полной себестоимости (50%); способом начисления амортизации объектов основных средств является линейный (84%).
Использование предложенного вопросника позволит повысить эффективность функционирования системы внутреннего контроля в части учета затрат на производство сельскохозяйственной продукции.
В ходе планирования аудита на исследуемом участке учета нами систематизированы основные этапы проверки: 1. предварительное планирование (расчет аудиторского риска и уровня существенности); 2. формирование основных этапов плана аудита учета затрат на производство; 3. составление программы аудита учета затрат по бизнес-процессам.
Так же нами был разработан комплекс аналитических процедур при управленческом аудите затрат на производство продукции в сельскохозяйственных организациях, позволяющий выявить основные факторы, которые оказывают существенное влияние на величину себестоимости сельскохозяйственной продукции.
На третьем этапе научного исследования была адаптирована к специфике сельскохозяйственных организаций и апробирована методика аудита исчисления себестоимости продукции птицеводства в разрезе бизнес-процессов на примере ООО «Птицефабрика Маркинская», включающая в себя следующие этапы: 1) уточнение полноты записей по затратам на отдельных объектах учета; 2) корректировку плановых показателей в затратах до фактических; 3) определение полноты оприходования продукции (основной и побочной); 4) определение суммы затрат, относящихся к основной продукции, путем вычитания из общей суммы затрат стоимости побочной продукции. Данная методика ориентирована на анализ и контроль затрат на производство по объектам учета в целях управленческого аудита, что позволило оптимизировать себестоимость производимой продукции, положительно повлияв на формирование финансового результата.
