Содержание к диссертации
Введение
Глава 1. Исторические аспекты и современные тенденции развития управленческого учета и контроля 12
1.1. Управленческий учет и контроль - элементы системы контроллинга 12
1.2. Исследование этапов формирования подсистемы управленческого учета и её развитие с учетом современных требований на базе использования информационных технологий 30
1.3. Анализ методик ведения управленческого учета 48
Глава 2. Методические основы совершенствования управленческого учета в производственных птицеводческих организациях , 64
2.1. Создание модели подсистемы управленческого учета в птицеводческих организациях 64
2.2. Разработка рекомендаций по детализации учета производственных затрат птицеводческих холдингов 89
2.3. Совершенствование организации управленческого учета затрат на качество продукции 104
Глава 3. Основные направления развития методики внутреннего контроля птицеводческих холдингов 125
3.1. Развитие внутрихозяйственного контроля в системе управления организацией 125
3.2. Разработка модели контроля затрат на основе внутреннего многопрофильного аудита 142
3.3. Методические аспекты использования учетно-контрольных точек для целей контроля 162
Заключение 176
Список использованной литературы
- Исследование этапов формирования подсистемы управленческого учета и её развитие с учетом современных требований на базе использования информационных технологий
- Анализ методик ведения управленческого учета
- Разработка рекомендаций по детализации учета производственных затрат птицеводческих холдингов
- Разработка модели контроля затрат на основе внутреннего многопрофильного аудита
Введение к работе
Актуальность темы исследования. Современной отечественной экономике свойственно наличие острой конкуренции в определенных производственных отраслях, к которым сегодня относится птицеводство. В России с каждым годом увеличивается объем производства мяса птицы. Так, в частности, на территории Белгородской области с 2001г. по настоящее время реализуется крупный инвестиционный проект по производству мяса птицы, в рамках которого создаются производственные предприятия, объединяемые в холдинги. Они производят в год более 38 тыс. тонн мяса птицы, реализация которого осуществляется по всей России и за рубежом. Для выживания и эффективного развития в этих условиях каждый хозяйствующий субъект должен постоянно совершенствовать производственный процесс, наиболее рационально использовать все виды ресурсов. Важнейшую роль в этом процессе играет управленческий учет, в рамках которого осуществляется интеграция различной информации, позволяющей принимать рациональные решения в различных экономических ситуациях.
Современные информационные системы, используемые для целей ведения бухгалтерского учета, расширяют возможности бухгалтерских служб и создают основу для создания интегрированных учетных систем, включающих данные финансового, управленческого учета и бюджетирования. Все это свидетельствует о необходимости разработки методических рекомендаций по организации целостной системы управленческого учета, ориентированной на контроль затрат и качества выпускаемой продукции в различных корпоративных объединениях по производству мяса птицы.
Реинжиниринг бизнес-процессов, меняющиеся внешние условия хозяйствования, комплексная автоматизация производства и применение современных компьютерных технологий в бухгалтерском учете - требуют постоянного совершенствования приемов и методов контроля. Изменение информационного поля управленческого учета расширяет возможности осуществления контроля, что в условиях жесткой конкурентной борьбы приобретает особое значение.
Состояние изучаемой проблемы. Исследования, направленные на решение теоретических и практических вопросов ведения управленческого учета и организации внутреннего контроля рассматриваются многими иностранными и отечественными авторами. Наибольший вклад в развитие данного направления учета внесли: А.Апчерч, П.С.Безруких, И.Н.Богатая, С.В.Булгакова, Н.Врублевский, Т.А.Головина, В.Г.Гетьман, Е.Добровольский, К.Друри, Л.А.Зимакова, О.Б.Иванова, В.Б.Ивашкевич, О.Д.Каверина, Т.П.Карпова, В.Э.Керимов, А.Н.Кизилов, Н.Т.Лабынцев, И.А.Маслова, Т.И. Наседкина, Б. Нидлз, О.Е.Николаева, В.Ф.Палий, Л.В.Попова, А.Серпилин, Я.В.Соколов, Н.П.Кондраков, Л.В.Усатова, Л.Н.Усенко, С.Г.Чеглакова, М.Б.Чиркова, С.И. Хорошков, В.Г. Широбоков и другие.
Вопросы организации учета затрат в птицеводческих организациях рассматривались Т.В.Барышевой, Т.В.Васильевой, О.Н.Волковой, М.С.Ермаковым, В.В.Козловым, Л.И.Крячковой, В.С.Плотниковым, А.В. Распутиной, А.В. Серегиным, А.И. Трубилиным, Б.А.Шогеновым и другими.
Несмотря на исследование проблем столь многими авторами, разработаны общие методологические положения организации управленческого учета и контроля, однако, вопросы организации управленческого учета в птицеводческих организациях во взаимосвязи с современными автоматизированными системами ведения бухгалтерского учета освещены недостаточно.
Цель диссертационного исследования заключается в разработке комплекса теоретико-методических положений и практических рекомендаций по совершенствованию организации управленческого учета и контроля в исследуемых птицеводческих организациях с учетом их специфических особенностей, направленных на улучшение информационного обеспечения процесса управления.
Для достижения поставленной цели следует решить ряд задач:
- предложить основные компоненты многомерной информационной подсистемы управленческого учета на основе современных технологий;
- дополнить элементы подсистемы управленческого учета параметрами оценки отдельных направлений учета, базами распределения общих затрат и подробными рекомендациями по построению рабочего плана счетов управленческого учета;
-разработать методические подходы к организации аналитического учета в птицеводческих холдингах, предусматривающие выделение нескольких уровней;
- дать рекомендации по ведению управленческого учета затрат на качество продукции и оперативному контролю за утилизацией и уничтожением выбракованной птицы;
-разработать направления совершенствования системы внутреннего контроля, ориентированные на повышение прозрачности информации, отражаемой в пояснительной записке к отчетности;
- предложить модель контроля затрат на основе внутреннего многопрофильного аудита в птицеводческих организациях, включающую комплексный подход к проведению организационного, технологического, функционального аудита.
Предмет и объект исследования. Предметом исследования выступают теоретические, методические и практические аспекты управленческого учета и внутреннего контроля на предприятиях птицеводческой отрасли. Объектом исследования является учетно-аналитическая информационная система птицеводческих организаций, расположенных на территории Белгородской и Курской области, обеспечивающая принятие экономически обоснованных управленческих решений.
Теоретико-методологическая основа исследования сформирована на основе общенаучных принципов и методов, предполагающих изучение экономических отношений и явлений в их развитии и взаимосвязи. В процессе выявления основных тенденций и закономерностей, при подготовке научных рекомендаций и предложений использованы методы сравнительного анализа, экспертных оценок, экономико-математическое моделирование, совокупность экономико-статистических методов.
Методика исследования основывается на сборе информации, ее обобщении, оценке накопленных знаний и опыта в отечественной и зарубежной теории и практике; определении особенностей учетной политики, организации управленческого учета; специфических методов, приемов и процедур контроля.
Диссертационное исследование выполнено в рамках Паспорта специальности ВАК 08.00.12 – бухгалтерский учет, статистика, раздела 1 «Бухгалтерский учет», п. 1.7 «Бухгалтерский (финансовый, управленческий, налоговый и др.) учет в организациях различных организационно-правовых форм, всех сфер и отраслей», п. 1.11. Проблемы учета затрат и калькулирования себестоимости продукции.
Инструментарно-методический аппарат исследования определяется совокупностью методов, используемых в исследовании социально-экономических процессов в глобальном инновационном пространстве. Были использованы диалектический, статистический, сравнительный, типологический, функциональный, индуктивный и дедуктивный методы, используемые в исследованиях социально-экономических явлений и процессов. В процессе обработки исходных материалов применялись анализ и синтез, классификации, логический, статистический анализ и группировка, алгоритмов и др.
Информационно-эмпирическая база исследования формировалась на основе материалов нормативно-правового характера: нормативных и законодательных актов, информации официальной статистики России, справочных материалов. Исследования строились на базе отечественных и зарубежных исследований, представленных в периодической печати, монографических изданиях, данных научно-практических конференций, материалов, размещенных в Интернете. В ходе исследования использовались данные бухгалтерского учета и отчетности птицеводческих организаций Белгородской и Курской области.
Рабочая гипотеза диссертационного исследования основана на том, что в условиях активного развития конкурентной борьбы в птицеводческой отрасли, усложнения организационной структуры хозяйствующих субъектов, активного использования автоматизированных информационных технологий, необходимо разработать комплекс рекомендаций по совершенствованию методических подходов к организации и ведению управленческого учета и внутреннего контроля на предприятиях птицеводческой отрасли, с целью улучшения учетно-аналитического обеспечения процесса управления хозяйствующими субъектами в целом и затратами, в частности.
Основные положения диссертационного исследования, выносимые на защиту:
1. Исследование истории возникновения управленческого учета позволило определить факторы, влияющие на его развитие, выделить основные этапы его становления, и показало, что подсистема управленческого учета несовершенна и существует потребность в ее постоянном улучшении. Одновременно с этим было определено, что информационные системы сегодня обеспечивают эффективный процесс организации, управления и администрирования различных аспектов деятельности предприятия и уровней сложности, благодаря им появляется реальная возможность расширить информационное поле управленческого учета. Все это доказывает необходимость и создает условия для разработки новых подходов к формированию полноценной многомерной подсистемы управленческого учета, основанной на интеграции внешней и внутренней информации.
2. В настоящее время основным направлением повышения эффективности производства в реальном секторе экономики является умелое управление затратами, важную роль в данном процессе играет формирование полноценной и всеобъемлющей информации, которая аккумулируется в подсистеме управленческого учета. Необходимо дополнить базисную подсистему управленческого учета элементами, характеризующими специфические отраслевые особенности птицеводства, позволяющими объективно оценивать результаты работы отдельных сегментов корпоративных объединений и методическими рекомендациями по построению рабочего плана счетов управленческого учета.
3. Один из факторов экономического успеха в условиях конкурентной борьбы – это наличие эффективной системы учета затрат, способной быстро адаптироваться к постоянно меняющимся условиям производственно-хозяйственной деятельности. Проведенные исследования показали, что особенностью птицеводческих организаций, расположенных на территории Белгородской и Курской областей, является создание самодостаточных многоотраслевых агрохолдингов, в состав которых входят территориально обособленные хозяйствующие субъекты различных организационно-правовых форм собственности, что сказывается на процессе сбора и обработки информации. Поэтому необходимо разработать методические рекомендации по организации детализированного учета затрат на основе современных подходов к ведению управленческого учета, учитывающих специфику птицеводства, сложную организационную структуру корпоративных объединений, потребностей в многопрофильной информации о затратах и возможности использования ее для калькулирования себестоимости.
4. Выпуск высококачественной продукции мяса птицы и птицеводческих продуктов - это важнейшая задача современных российских птицеводческих организаций. Это связано: во-первых, с развивающейся системой качества, направленной на рост конкурентоспособности продукции, во-вторых, с усилением внимания государственных органов к вопросам качества продукции, особенно, если речь ведется о продукции пищевой промышленности. Поэтому в настоящее время наблюдается повышение интереса руководителей организаций к вопросам контроля качества выпускаемой продукции. Но контроль качества выпускаемой продукции сопряжен с большими затратами, а учитывая важность и значимость этих затрат следует вести оперативный контроль за ними. Все это делает необходимым формирования рекомендаций по обособленному учету затрат на качество.
5. Служба внутреннего контроля является хорошим помощником руководителя любой организации. Ее основные задачи заключаются в обеспечении эффективного функционирования всех видов деятельности и защите законных имущественных интересов хозяйствующего субъекта и его собственников. Постоянно изменяющиеся условия хозяйствования, совершенствование механизмов управления, расширение способов и приемов контроля создают условия для развития системы внутреннего контроля, направленной на создание более прозрачной и понятной информации о различных объектах контроля.
6. Много проблем отечественных корпоративных объединений связаны с использованием неэффективных методов управления многоотраслевым бизнесом и нерациональным использованием ресурсов. Решение таких проблем может быть основано на использовании внутреннего многопрофильного аудита. Поэтому необходимо сформировать модель контроля затрат посредством применения внутреннего многопрофильного аудита для птицеводческих организаций, включающую организационный, функциональный и технологический аудит, направленную не только на оценку состояния хозяйствующего субъекта, но и на разработку рекомендаций по изменению используемых приемов и методов.
Научная новизна диссертационного исследования состоит в разработке комплекса теоретико-методических, организационно-технических положений по совершенствованию организации, ведения управленческого учета и внутреннего контроля в птицеводческих организациях с учетом их специфических особенностей, направленных на улучшение информационного обеспечения процесса управления. В рамках исследования автором получены следующие наиболее существенные результаты, отражающие научную новизну:
1. Предложены основные компоненты формирования многомерной информационной подсистемы управленческого учета с возможностью иерархических изменений - это транзакционная база, пополняемая сотрудниками различных подразделений из внешних источников, являющаяся основой для ведения стратегического управленческого учета, реализуемая в форме аналитических таблиц; аналитическая- внутрикорпоративная, основанная на организационной структуре и формах собственности, направленная на формирование расширенной информации по сегментам; аналитическая- внутриорганизационная, базирующаяся на отраслевых особенностях, ориентированная на управление затратами и процессами, предполагающие сквозные взаимосвязи и различные уровни детализации, дающие возможность расширить информационную емкость управленческого учета, проводить многовариантные сопоставления и анализ, поднять на более высокий уровень учетно-аналитическое обеспечение контроллинга в птицеводческих корпоративных объединениях на основе современных технологий.
2.Дополнены элементы подсистемы управленческого учета птицеводческих организаций, базирующиеся на интеграции организационной структуры, системы управления и бухгалтерского учета, разработанными параметрами оценки отдельных учетных направлений, базами распределения общих затрат для целей калькулирования себестоимости продукции птицеводства с учетом специфики произведенных расходов, подробными рекомендациями по построению рабочего плана счетов управленческого учета с определением принципиальных подходов к аналитическому учету первичных затрат, выделением внешних контрагентов и внутрикорпоративных сегментов, что позволит оперативно получать более точную информацию о понесенных затратах, себестоимости продукции и объективно давать оценку результатам работы отдельных сегментов.
3.Выработаны методические подходы к организации аналитического учета затрат в птицеводческих холдингах, предусматривающие выделение пяти уровней: 1) центров прибыли, инвестиций и инноваций, представленных балансовыми единицами; 2) бизнес-сфер, учитывающих специфику птицеводства (производство кормов, производство комбикормов, производство яйца, производство инкубационных яиц, производство суточных цыплят, выращивание бройлеров, забой и переработка мяса, реализация продукции, транспортные услуги, управление, экологическая деятельность, инновационная деятельность); 3) территориально-обособленных подразделений (птичников, площадок, бригад, участков);4) элементов затрат; 5) объектов калькулирования, для каждого из которых определены финансовые и нефинансовые индикаторы оценки результатов деятельности, что позволит максимально точно и быстро формировать информацию для ее раскрытия в пояснениях к бухгалтерской отчетности.
4.Предложены рекомендации по ведению учета затрат на качество продукции с использованием счета 35 «Затраты на качество» для обособленного учета затрат на основе времени и способа проведения контроля, вида продукции и элемента затрат, с выделением источников финансирования, а также разработаны предложения по учету выбракованной продукции, направленной на уничтожение или утилизацию, заключающиеся в ведении обособленного аналитического учета расходов по коротким периодам выращивания для определения норм расхода потерь птицы от падежа и составлении регистра учета выбракованной утилизированной или уничтоженной птицы, позволяющие осуществлять текущий контроль затрат на качество, проводить их анализ и давать оценку затратам в соотношении с объемом и качеством продукции.
5.Разработаны направления совершенствования системы внутреннего контроля, отличающиеся рекомендациями по составлению отчета о выделенных, поступивших, фактически использованных целевых средствах по направлениям использования и отчета об обеспечении обязательств и платежей, выданных с разделением на внешние и внутрикорпоративные, направленные на повышение прозрачности финансовой отчетности и сглаживание конфликтов между внутренней и внешней отчетностью.
6.Предложена модель контроля затрат на основе внутреннего многопрофильного аудита в птицеводческих организациях, определенная типом управления, основанная на данных финансового, управленческого и налогового учета, включающая методический аспект с классификацией выявленных ошибок и недочетов, организационный и технологический аудит, предполагающий разработку норм расход, создание страхового запаса, проведение сопоставительного контроля, составление отчета по услугам, оказываемым центрами инноваций, и расширение способов стимулирования, дающая возможность комплексно оценивать результаты деятельности на всех стадиях и в различные временные периоды.
Практическая значимость исследования состоит в том, что разработанные рекомендации, могут быть использованы в практической работе службами бухгалтерского учета, аналитическими отделами и менеджерами различных направлений и уровней управления птицеводческих организаций при формировании информационной базы и ее многоплановом использовании. К важнейшим из них относятся:
- разработанный комплекс методических рекомендаций по формированию многомерной информационной подсистемы управленческого учета, основанный на использовании современных информационных технологий;
- дополненная модель подсистемы управленческого учета птицеводческих организаций, интегрирующая отдельные элементы управления, учета и контроля;
- выработанные методические подходы к организации аналитического учета затрат в птицеводческих холдингах, направленные на углубление и расширение учетной информации;
- предложенные рекомендации по детализированному учету затрат на качество продукции птицеводческих организаций на отдельном счете выделенном в подсистеме управленческого учета;
- разработанные направления совершенствования системы внутреннего контроля для различных уровней и направлений управления корпоративным объединением,
- предложенная модель контроля затрат птицеводческих организаций на основе внутреннего многопрофильного аудита.
Результаты проведенных исследований могут быть использованы при разработке программных продуктов для ведения бухгалтерского управленческого учета. Рекомендации, содержащиеся в работе, носят конкретный характер и могут быть использованы в практической деятельности хозяйствующих субъектов.
Теоретическая значимость исследования состоит в разработке рекомендаций, формирующих подсистему управленческого учета и контроля, обеспечивающих решение прикладных задач формирования учетно-аналитического обеспечения процесса оперативного управления птицеводческими организациями и принятия экономически обоснованных решений. Основные методические и практические рекомендации по учету и контролю затрат, разработанные в процессе проведенного исследования, направлены на расширение информационного поля бухгалтерского учета, повышение качественного уровня информационных потоков и прозрачности учетной информации.
Апробация работы проведена путем внедрения разработок в практическую деятельность коммерческих птицеводческих организаций. Основные результаты исследований докладывались и были одобрены на международных конференциях, проведенных в 2007-2012годах.
Теоретические и практические положения, изложенные в диссертации, нашли отражение в научных статьях, учебных и научно-практических пособиях, разработанных диссертантом. Результаты исследования использованы в учебном процессе при подготовке учебно-методического обеспечения по дисциплинам «Бухгалтерский (управленческий) учет», «Управленческий учет», «Ревизия и контроль» для студентов и слушателей Института переподготовки и повышения квалификации Белгородского университета потребительской кооперации.
Апробирование результатов исследования проводилось в ходе экспериментальных расчетов на фактическом материале коммерческих производственных предприятий. Основные положения диссертации были доложены на общероссийских научных конференциях с международным участием, всероссийских и международных научно-практических конференциях (2007- 2012гг.) Результаты диссертационного исследования внедрены в агрохолдинги «Белгород-семена» и «Приосколье».
Публикации. Основные выводы диссертационной работы отражены в опубликованных научных работах общим объемом 41,21 п.л., в том числе авторских 9,59 п.л. в том числе 1 монографии, 4 научных работы опубликованы в изданиях, рекомендованных ВАК Минобрнауки России, общим объемом 2,72 п.л., в том числе 2,02 п.л.
Структура и объем работы. Диссертация изложена на 199 страницах компьютерного текста и состоит из введения, трех глав, выводов и рекомендаций, библиографического списка включающего 170 источников, включает 20 таблиц, 17 рисунков и 27 приложений.
Диссертационная работа имеет следующую структуру, определенную предметом, логикой исследования и совокупностью решаемых задач.
Исследование этапов формирования подсистемы управленческого учета и её развитие с учетом современных требований на базе использования информационных технологий
Для этого используются методы: - общий анализ, выборка работ, изучение времени и движений - зоотехник должен оценить количество требуемых кормов, продолжительность труда работников и оборудования, необходимых условий для выполнения операций, путем сопоставления фактических затрат и качественных характеристик и с учетом современных технологий выращивания птицы; этот метод полезен для оценки прямых переменных и прямых условно переменных затрат; - проверка счетов - управляющий корпусом (площадкой) и бухгалтеры классифицируют каждую статью расходов по категории: постоянные, переменные, условно постоянные, условно переменные; - анализ путем сопоставления сметных данных и фактических затрат с разделением отклонений: отклонения от норм, отклонения от сметы.
Как отмечает В.А.Терехова «Управленческий учет служит базой для эффективного контроля и планирования деятельности компании. Ведь никакое прогнозирование невозможно без адекватной оценки прошлого и настоящего» [144].
Так как управленческий учет является основной информационной базой контроллинга, то контроль, осуществляемый в рамках управленческого учета, частично выполняет функции контроллинга.
Контроль может осуществляться самостоятельно хозяйствующим субъектом, и тогда имеет место внутренний контроль, а может осуществляться извне, тогда мы говорим о внешнем контроле. На рисунке 1.3. представлены виды контроля за деятельностью коммерческой организации. Контроль
Внутренний контроль не требует больших затрат и является наиболее эффективным. Это связано с тем, что субъект, занимающийся ведением контроля, уже хорошо знаком с объектом контроля, заинтересован в экономических результатах работы объекта и осуществляет его в интересах собственников. Среди достоинств самоконтроля можно отметить возможности использования специфических знаний субъектов, таких как знание особенностей технологического процесса, специфики взаимоотношений в коллективе. Внутренний контроль может осуществляться в процессе совершенствования хозяйственных операций. Поэтому хозяйствующим субъектам следует обратить особое внимание на организацию внутреннего контроля.
Внутренний контроль - это совокупность средств контроля, устанавливаемых руководством организации для обеспечения сохранности активов организации, для соблюдения выполнения основных управленческих решений и для предоставления максимально точной информации. Подсистема управленческого контроля -это комплексное решение задач по управлению доходами и расходами, денежным потоками, оборотными средствами и капитальными вложениями, т. е. финансовой деятельностью. Внутренний контроль следует организовать таким образом, чтобы все решения, принятые руководителем, были реализованы в практической деятельности, а если появится какой-либо сбой, нарушение в работе, то должны быть приняты меры к его устранению или к изменению ранее принятых решений.
Таким образом, хорошо сформированная система внутреннего контроля позволит обеспечить защиту интересов хозяйствующего субъекта от различных злоупотреблений, нерационального управления, сократить возможные риски и будет способствовать повышению эффективности работы предприятия.
Система контроля должна строиться на основе управления предметными областями. В настоящее время выделяются три предметные области, которые представлены в таблице 1.3.
В рамках контроллинговой деятельности должна быть реализована функция обратной связи. Ее сущность состоит в том, что информация, полученная в рамках контроля, должна быть проанализирована и определены факторы, положительно и отрицательно повлиявшие на реализацию управленческих решений в прошлом, передается и является основой для прогнозирования и планирования на будущее. Учитывая, что процесс планировании - это бесконечный процесс, так как «вчера» спланированные данные устаревают «сегодня», своевременное осуществление обратной связи позволяет оперативно корректировать планы и пересматривать управленческие решения.
Изучение контроллинга позволило определить его основные функции, задачи и доказать необходимость его использования в многофункциональных и сложно структурированных агропромышленных холдингах. Это дает возможность руководителям владеть актуальной, адекватной и полной информацией о настоящем и будущем финансовом положении; оптимизировать финансовые потоки, снижать издержки; эффективно управлять всеми функциональными сферами хозяйственной деятельности.
Анализ методик ведения управленческого учета
Исследования показали, что оптимальным для птицеводческих организаций является нормативный метод учета неполных затрат. Под строгое нормирование подпадают корма, медикаменты, трудозатраты, падеж, страхование. Часть общепроизводственных затрат зависит от климатических условий: электроэнергия, теплоснабжение, водоснабжение и т.п.; другая часть общепроизводственных затрат зависит от конкретных ситуаций: медикаменты на лечение птицы, затраты на лабораторные исследования и т.п.; некоторые затраты носят постоянный характер.
Экономист В.В.Козлов рекомендует к применению в птицеводческих организациях для целей ведения управленческого учета метод «директ-костинг», отмечая, что использование именно данного метода позволит управлять затратами производства и рентабельностью продаж, полнее учесть рыночную конъюктуру при ценообразовании, выявить оптимальную мощность, а также оценить эффективность деятельности и вклад каждого подразделения в покрытие общих для каждой организации постоянных затрат [79 с.47].
Доцент Н.Ю. Трясницина выделяет несколько вариантов системы «директ-костинг»: - классический, который предполагает калькулирование себестоимости по прямым затратам, - систему переменных затрат, в которой калькулирование осуществляется по переменным затратам, - систему учета затрат в зависимости от загрузки производственных мощностей [148,с.44].
Профессор В.Б.Ивашкевич, считает, что в современных условиях хозяйствования наилучшим методом является учет затрат по видам внутрихозяйственной деятельности и бизнес-процессам ABC [67с.20]. Учитывая, что исследуемые организации являются крупными, в них выделяется достаточно большое количество внутрихозяйственных подразделений и бизнес-процессов, применение ABC метода также может быть целесообразным. Учитывая специфику птицеводческих организаций, а также структуру исследованных предприятий Белгородской и Курской областей необходимо отметить, что целесообразным является использование классического метода «директ-костинг». Каждая организация должна выбирать оптимальный для нее метод учета затрат.
Удельный вес косвенных общепроизводственных затрат и затрат вспомогательных производств в составе цеховой себестоимости цыплят-бройлеров составляет от 15 до 43 % и следует учесть, что в настоящее время предлагаемые коэффициентные одноэтапные варианты распределения косвенных затрат, ведут к существенным искажениям в себестоимости продукции. Аудитор Т.В.Барышева отмечает, что хотя методика распределения общепроизводственных и общехозяйственных затрат устанавливается самой птицефабрикой, на практике, как правило, используются за базу распределения прямые затраты за минусом стоимости кормов и сырья по подразделению [21,с. 182]. Экономист А.И.Прокофьева рекомендует предварительно распределять плановые общехозяйственные расходы, а в конце года распределять фактические отклонения[111, с. 70].
Распределение затрат может быть основано на следующих подходах: - распределение зависит от использования ресурсов на входе, то есть за базу распределения берут прямые трудовые затраты или прямые материальные затраты (данный подход к распределению характеризуется простотой и удобством, но при этом не всегда имеется прямая зависимость между ресурсами на входе и готовой продукцией на выходе), при этом следует учитывать, что базы распределения выражены в стоимостных показателях, а в условиях постоянно меняющихся цен, появляются грубые ошибки в ходе распределения. - распределение, основанное на затратах времени - машиночасы работы оборудования, человекочасы работы производственных рабочих, то есть в основе распределения лежит физический параметр. Физический параметр позволяет получить более точную информацию в ходе распределения. - распределение на основе драйверов, исходя их производственных функций. Рекомендуется сократить статьи затрат, относящиеся к косвенным затратам, и использовать многоэтапные способы распределения на основе нескольких баз, прописав в учетной политике последовательность распределения затрат и закрытия счетов. В качестве баз распределения целесообразно использовать не традиционные базы, а базы, характеризующие услуги, оказываемые вспомогательными, обслуживающими и административными подразделениями. Рассмотрим в таблице 2.3. возможные варианты баз распределения общих затрат.
Базы распределения общих затрат для целей калькулирования себестоимости продукции птицеводства Наименование общих расходов База распределения Автоуслуги, ГСМ Пройденные километры Автобусный парк Численность работников подразделения Аренда земли, налоги на землю Занимаемая площадь Ветеринарное удостоверение, ветпре-параты, вет свидетельства, медикаменты и т.п. Объем произведенной продукции в стоимостном выражении Обучение, подготовка и переподготовка кадров Численность работников подразделений Заработная плата Количество человеко-часов, отработанных рабочими Спецодежда Численность работников подразделений Страхование имущества и птицы Объем произведенной продукции в стоимостном выражении Газ, вода, услуги котельной Потребленное количество газа Услуги прочих организаций Количество человеко-часов, отработанных рабочими Электроэнергия Количество потребленной электроэнергии Услуги подразделений: мех. мастерской, строительной бригады, технического обслуживания, лаборатория и т.п. Объем выполненных работ Общехозяйственные расходы Прямые затраты 1. Определение объекта учета затрат и выбор калькуляционных единиц. Соглашаясь с профессором А.А.Додоновым о том, что калькулирование нельзя рассматривать обособленно от метода учета затрат на производство[53], выделять объекты учета затрат следует с точки зрения формирования информационной базы для калькулирования себестоимости продукции (работ, услуг).
Со времени принятия нормативных документов произошли значительные изменения в технологических процессах, выведены новые улучшенные породы кур, поэтому птицефабрики могут устанавливать технологические группы, в разрезе которых ведется учет, самостоятельно [21,с. 181]. В соответствии с данными рекомендациями объектами учета затрат в птицеводстве являются виды и группы птицы. Но учитывая, что технология выращивания предполагает выполнение отдельных функций на каждой площадке. То есть на площадке 1 могут выращиваться цыплята от 1 до 45 дней, на площадке 2 ремонтный молодняк и т.п. Целесообразно, это допускают современные автоматизированные учетные системы, в качестве объектов учета затрат выделять площадки и виды производимой продукции.
Необходимо отметить, что в настоящее время калькулирование единицы продукции ведется без учета ее качественных характеристик.
С точки зрения организации учета и объективного калькулирования себестоимости предлагается расширенная группировка объектов учета затрат и объектов калькуляции.
Разработка рекомендаций по детализации учета производственных затрат птицеводческих холдингов
Основная проблема состоит в том, что заключение ветеринарного врача о причинах гибели составляется не во всех случаях. Следовательно, необходимо изменить подходы к ведению документооборота и все документы сопровождать заключениями и подписями ветеринарного врача.
Для контроля за изменчивостью продуктивности и управления ею необходимо систематически вести зоотехнический учет и оценку продуктивных качеств птицы. Мясная продуктивность характеризуется живой массой и мясными качествами птицы в убойном возрасте, а также пищевой ценностью мяса.
Особое значение для развития мясного птицеводства имеют низкие затраты корма на единицу прироста, мясная скороспелость, высокое качество мяса и мобильность отрасли. При оценке мясных качеств птицы учитывают следующие основные признаки: - живая масса (предубойная; убойная масса; масса тушки без крови, пера, го ловы, ног, крыльев до локтевого сустава; масса съедобной части; масса несъедоб ной части); -скорость роста (абсолютный, относительный и среднесуточный прирост). Основным показателем, характеризующим качество мяса птицы, является категория тушки, которую определяют по ее упитанности с учетом степени развития жировой и мышечной тканей. Наиболее ценной считается тушка с соотношением мякоти и костей 4-4,5: 1.
Следовательно, необходимо проводить соотношение не только общей массы птицы и затрат на ее выращивание, но и различных показателей, характеризующих качество птица и затрат на ее выращивание, поэтому управленческие отчеты должны включать и вышеперечисленные признаки, влияющие на оценку качества птицы.
Показатель затрат корма на единицу прироста живой массы имеет большое практическое и экономическое значение при оценке мясной продуктивности птицы, так как известно, что себестоимость мяса на 70% определяется затратами корма. Значит, необходимо периодически составлять управленческие отчеты с указанием информации об использованных кормах, их стоимости в пересчете на единицу прироста живой массы. На основании управленческих отчетов путем сопоставления понесенных затрат на качество и использованных технологий можно определять наиболее приемлемые и лучшие технологии, а также сопоставлять затраты на качество продукции с выходом продукции по категориям. VIII. Учет затрат на утилизацию отходов и уничтожение. Утилизация - это употребление с пользой (отходов), то есть не по прямому назначению. Например, мясо птицы может быть использовано на корм животным.
Проблема падежа в птицеводческих организациях порождает проблему уничтожения отходов. В настоящее время выделяется несколько подходов к уничтожению отходов: компостирование, сжигание, утилизация на свалках, захоронение.
Наиболее дешевыми являются методы компостирования и захоронения, но одновременно с этим, они опасны возможностью заражения грунтовых вод и организация должна иметь достаточно большие земельные площади, которые можно было бы использовать под захоронение. Следовательно, снижение внутренних затрат на утилизацию может приводить к росту затрат общества на устранение возникающих последствий.
В настоящее время разработаны современные промышленно изготавливаемые установки для сжигания органических отходов, но их приобретение связано с определенными затратами. Преимущество холдинговых организаций состоит в том, что в таких объединениях описанные установки будут окупаться быстрее.
Учитывая, что в соответствии с постановлением Правительства РФ от 29 сентября 1997 г. N 1263 "Об утверждении Положения о проведении экспертизы некачественных и опасных продовольственного сырья и пищевых продуктов, их использовании или уничтожении" (с изменениями от 2 октября 1999 г., 16 апреля 2001 г.) для принятия решения по утилизации или уничтожении продукции необходимо провести экспертизу, рекомендуется составлять сводный регистр выбракованной и направленной на утилизацию и уничтожение продукции, представленный в таблице 2.7.
Рассмотрение вопросов государственного контроля за качеством птицеводческой продукции показало необходимость осуществления оперативного контроля за качеством продукции, отсутствие же релевантной информации о затратах на качество продукции затрудняет проведение анализа и принятие правильных управленческих решений. С целью устранения данного недостатка сформированы методические основы организации управленческого учета затрат на качество. Они основаны на использовании научно обоснованной классификации затрат исходя из времени проведения контроля качества продукции, места проведения контрольных мероприятий, способа проведения, отношения производственному процессу, источника компенсации затрат.
Важнейшей составляющей качества продукции является технология выращивания птицы, состояние основных производственных фондов и соблюдение санитарно-гигиенических норм и требований, поэтому необходимо проводить оценку состояния производственной базы с учетом расчета уровня риска снижения качества продукции. Предложено использование отдельного счета 35 «Затраты на качество продукции (работ, услуг)» для обособленного учета затрат с учетом времени и способа осуществления контроля, вида продукции и затрат, возможности учета для целей налогообложения. Учитывая действующие нормы падежа птицы и то, что не вся фактическая стоимость падежа может быть учтена для целей налогообложения, рекомендовано выбракованную птицу, используемую в качестве сырья для производства мясокостной муки рассматривать как брак и вести соответствующий учет брака, а также вести калькуляционные расчеты с учетом категории продукции. Для целей осуществления контроля за затратами рекомендовано рассматривать затраты в соотношении с объемом выпущенной продукции в натуральных измерителях и в соотношении со стоимостью выручки, полученной от продажи продукции.
Разработка модели контроля затрат на основе внутреннего многопрофильного аудита
Информация, содержащаяся в бухгалтерском учете, должна быть достоверной. Для поддержания ее достоверности необходимо осуществлять постоянный контроль и сопоставление информации содержащейся в различных системах организации. Эти системы затрагивают работников различных подразделений, имеющих отношение к товарно-материальным и денежным ценностям, к использованию (эксплуатации) имущества и активов, к производственным и сбытовым процессам и т.д.
В настоящее время появилась потребность и получила достаточно широкое распространение система сетевого учета, которая позволяет одновременно работать нескольким пользователям и производить постоянный оперативный обмен информацией. Подразделения организации при этом являются объединенными компьютерной сетью. Использование сетевого учета позволяет, прежде всего, экономить время. Если рассматривать крупное предприятие, состоящее из множества подразделений, территориально разбросанных по городу, региону, стране и миру, то без системы сетевого учета, работающего в режиме «онлайн», невозможно наладить их работу.
Так как система сетевого учета позволяет работать и вводить информацию нескольким пользователям одновременно, то появляется потребность в дополнительном контроле за оперативными и отчетными данными. Если в организации используется не сетевая версия, то периодически осуществляется выгрузка информации из одной системы в другую и возникает потребность в сверке данных. Для составления управленческой и финансовой отчетности необходимо осуществить проверку одних и тех же показателей через разные контрольные точки, информация по которым формируется в системе бухгалтерского учета.
В основе организации контроля на базе учетно-контрольных точек лежит учетно-аналитический цикл, который представляет последовательность формирования первичной, сводной и отчетной информации в рамках единой системы бухгалтерского учета. Его можно разбить на следующие этапы: -анализ хозяйственной операции, -оформление первичных документов, отражающих факт хозяйственной операции; -запись аналитической учетной информации в специальные регистры (журналы) - разноска информации в сводные журналы; - регулирующие бухгалтерские записи - составление форм отчетности. Профессор Ральф Бенке выделил следующие составляющие полного цикла учета: 1) разработка схемы счетов, 2) сбор первичной информации, 3) анализ операций, определение счетов, участвующих в отражении операций, 4) протоколирование, запись операций в журналах с указанием соответствующих счетов и сумм, 5) перенос записей из основного журнала в регистры, книги и в главную книгу, 164 6) проверочный баланс, составляется чтобы убедиться в равенстве дебета и кредита и для облегчения процесса составления финансовой отчетности, 7) составление вспомогательных регистров, 8) составление рабочей таблицы, чтобы облегчить корректировку показателей, 9) составление финансовых отчетов, 10) протоколирование и перенос корректировочных записей на основе рабочей таблицы, 11) протоколирование и перенос закрывающих записей, 12) составление завершающего баланса[22]. В целях осуществления контроля бухгалтеры используют различные корректировочные таблицы, облегчающие составление финансовой отчетности. В них отражаются откорректированные данные, процедура коррекции, откорректированные данные и данные, отражаемые в основных формах финансовой отчетности.
На рисунке 3.4 представлена взаимосвязь документов и регистров, применяемая для формирования учетно-аналитической информации в рамках применения автоматизированных систем бухгалтерского учета.
Таким образом, чем сложнее цикл учета, тем сложнее осуществить контроль и тем больше можно выделить учетно-контрольных точек. Для полноценного контроля в условиях сетевого учета необходимо определить этапы контроля на основе учетно-контрольных точек:
Выделяемые аналитические признаки позволяют формировать учетные регистры и формировать учетно-контрольные точки различной глубины, удовлетворяющие потребности различных групп пользователей. Большое количество таких точек и сохранение возможностей их увеличения позволяют увеличивать потенциал полезной и нужной информации, реализуемой через информационную систему. Хозяйственные операции Первичные документы Общий журнал документов Журнал учета операций Журнал проводок Сводный журнал Стандартизированные и специализированные регистры сводного учета Формы финансовой, статистической отчетности Рисунок 3.4 - Формирование учетно-аналитической информации в рамках применения автоматизированных систем учета. В силу многофункциональности учетных данных необходимо автоматическое получение информации в разрезе учетно-контрольных точек. Для этого используют регистры, позволяющие проводить: - анализ остатков ресурсов (финансовых, материальных), - анализ состояния расчетов (по поставщикам, покупателям, банкам, бюджетам, фондам и т.п., в контексте сроков и форм проведения расчетов), - анализ курсов валют и цен и т.п. Учетно-контрольные точки низшего уровня служат для взаимосвязи данных в одной системе (системе финансового учета, управленческого учета, налогового учета и т.п.).
Современные автоматизированные системы бухгалтерского учета имеют сложную иерархическую связь между синтетическими счетами и аналитическими признаками. Каждая система имеет свои отличия, а учитывая, что они еще и дорабатываются с учетом специфических особенностей, то мы сталкиваемся с большим количеством информационных систем. На рисунке 3.5. представлены наиболее распространенные подходы к взаимосвязи синтетических счетов и аналитических признаков, используемые в современных программных продуктах.
Следует отметить, что контрольные точки отправителя и приемника информации отличны. Таким образом, могут происходить некоторые недоразумения, связанные с восприятием и интерпретацией информации.
Многие птицеводческие организации продают продукцию на условиях коммерческого кредита и открывают отдельные счета к получению от каждого покупателя. Таким образом, организация открывает до 6000 счетов дебиторской задолженности и можно выделить как минимум 6000 учетно-контрольных точек для проверки данных контрольного счета в главной книге.
