Содержание к диссертации
Введение
Глава 1. Развитие теоретических основ управленческого учета и контроля в коммерческих организациях 18
1.1 Исследование сущности и роли управленческого учета и контроля в условиях инновационного развития 18
1.2. Оценка нормативно-правового регулирования управленческого учета и контроля 31
1.3. Основные тенденции и перспективные направления развития управленческого учета и контроля в России и за рубежом 48
Глава 2. Методическое обеспечение управленческого учета и контроля в коммерческих организациях 72
2.1. Исследование практики постановки и функционирования системы управленческого учета и контроля в коммерческих организациях 72
2.2. Разработка структурной модели процесса организации и функционирования бюджетирования в учетно-аналитической системе коммерческой организации
2.3. Особенности использования аналитических процедур в системе внутреннего контроля 110
Глава 3. Совершенствование практики управленческого учета и контроля в коммерческих организациях на основе стандартизации 121
3.1. Развитие методики постановки управленческого учета и внутреннего контроля на базе концепции реинжиниринга учетно-контрольных бизнес- 121 процессов
3.2. Методические подходы к формированию внутрифирменных стандартов управленческого учета и контроля . 132
3.3. Выработка рекомендаций по разработке стандарта качества организации управленческого учета и контроля 145
Заключение 157
- Оценка нормативно-правового регулирования управленческого учета и контроля
- Основные тенденции и перспективные направления развития управленческого учета и контроля в России и за рубежом
- Разработка структурной модели процесса организации и функционирования бюджетирования в учетно-аналитической системе коммерческой организации
- Методические подходы к формированию внутрифирменных стандартов управленческого учета и контроля
Введение к работе
Актуальность темы исследования. В настоящее время в результате усиления конкуренции на мировых и отечественных рынках, стремительного развития и смены технологий, диверсификации бизнеса и усложнения бизнес-процессов управление коммерческой организацией существенно изменяется, что обусловливает необходимость модификации ее учетных и контрольных систем. В конкурентной среде рационально организованный управленческий учет позволяет сформировать информацию, ориентированную на принятие обоснованных управленческих решений посредством устранения недостатков, характерных для бухгалтерского (финансового) учета. Требование о создании комитета по внутреннему контролю во многих странах стало частью правовой базы, регулирующей деятельность эмитентов ценных бумаг, а наличие или отсутствие внутреннего контроля в публичных компаниях рассматривается как важный фактор эффективности менеджмента. Эффективный управленческий контроль является гарантией не только достоверности бухгалтерской (финансовой) отчетности, сохранности собственности, но и успешной деятельности коммерческой организации. В связи с этим особую актуальность приобретает выработка теоретических положений и практических рекомендаций, направленных на совершенствование методики управленческого учета и контроля.
В настоящее время необходимо совершенствование методики управленческого учета и контроля, что является сложным процессом, на который оказывают влияние внешние и внутренние факторы, требующие глубокого изучения. Повышение эффективности управления коммерческой организацией связано с принятием обоснованных экономических решений на базе достоверной информации, сформированной в рамках учетно-аналитического обеспечения управления, использованием регламентации процессов учета и контроля, внутренней стандартизации деятельности. Недостаточное исследование данных проблем, практическая необходимость повышения эффективности деятельности коммерческих организаций определили актуальность выбранной темы, цель и задачи диссертации, посвященной разработке рекомендаций по развитию методики управленческого учета и контроля.
Степень разработанности проблемы. Значительный вклад в развитие научного методического обеспечения управленческого учета внесли такие зарубежные авторы, как А. Апчерч, Э. Аткинсон, Дж. Бримсон, Р.Гаррисон, К. Друри, Д. Миддлтон, Р. Нидлз, Б. Райан, Дж. Фостер, Д. Хан, Ч.Т. Хорнгрен, Дж. Шанк, В. Говиндараджан, К. Уорд и др., а также российские ученые: П.С. Безруких, Н.А. Бреславцева, С.А. Бороненкова, В.Б. Ивашкевич, О.Б. Вахрушева, М.А. Вахрушина, О.Н. Волкова, Н.Д. Врублевский, Т.В. Зырянова, Т.П. Карпова, В.Э. Керимов, А.Н. Кизилов, О.И. Кольвах, Н.П. Кондраков, Е.И. Костюкова, М.И. Кутер,Н.Т. Лабынцев, В.В. Лесняк, Г.М. Лисович, Е.А. Мизиковский, С.А. Рассказова-Николаева, В.Ф. Палий, Л.В. Попова, О.В. Рожнова, Я.В. Соколов, В.И. Ткач, З.В. Удалова, А.Н. Хорин, Л.И. Хоружий, В.Т. Чая, С.Г. Чеглакова, М.Б. Чиркова, Н.И.Чупахина, А.Д. Шеремет и др.
Исследованием вопросов развития методологии и методики внутреннего контроля занимались такие ученые, как: М.А. Азарская, В.Д. Андреев, А.А. Аренс, Р.П. Булыга, В.В. Бурцев, С.М. Бычкова, Ю.А. Данилевский, Д.А. Ендовицкий, А.Н. Кизилов, Дж.К. Лоббек, Р.В. Макеев, М.В. Мельник, О.А. Миронова, С.В. Панкова, В.И. Подольский, Н.А. Ремизов, Б.Н. Соколов, А.М. Сонин, Л.В. Сотникова, А.Е. Суглобов, В.П. Суйц, Н.Н. Хахонова, С.М. Шапигузов, А.Д. Шеремет.
Несмотря на широкий круг авторов, занимающихся данными проблемами, многие вопросы управленческого учета и контроля в коммерческих организациях недостаточно полно разработаны и освещены. Организационно-методические аспекты теории и практики организации управленческого учета и контроля в комплексе на основе прогрессивных концепций не рассматривались. Не в полной мере раскрыт потенциал управленческого учета и контроля в сфере управления, сущность системной методологии, без понимания которых полноценное применение их инструментария становится затруднительным. Методологическое и методическое обеспечение управленческого учета и контроля в коммерческих организациях требует дальнейших исследований в этой сфере и выработки новых практических подходов.
Необходимость решения указанных проблем, научная и практическая значимость объясняют выбор темы диссертации, ее предмет, цель, задачи и структуру исследования.
Цель и задачи исследования. Целью диссертационного исследования является разработка научных и практических рекомендаций по развитию методики управленческого учета и контроля в коммерческих организациях.
Для реализации цели в работе поставлены следующие задачи:
- исследовать сущностную природу управленческого учета и контроля с целью уточнения понятийного аппарата и дать оценку нормативно-правовому регулированию управленческого учета и контроля;
- выявить основные тенденции и определить перспективные направления развития управленческого учета и контроля в России и за рубежом;
- сформировать структурную модель процесса организации и функционирования бюджетирования в учетно-аналитической системе коммерческой организации и определить особенности использования аналитических процедур в системе внутреннего контроля;
- дать оценку современной практике постановки и функционирования системы управленческого учета и контроля в коммерческих организациях и развить ее на базе концепции реинжиниринга учетно-контрольных бизнес-процессов;
- выработать методические подходы к формированию внутрифирменных стандартов управленческого учета и контроля и разработать проект концептуального стандарта «Политика в области внутреннего контроля»;
- предложить рекомендации по разработке стандарта качества организации управленческого учета и контроля, ориентированного на коммерческие организации.
Предмет и объект исследования. Предметом исследования диссертационной работы является совокупность теоретических и методических вопросов, связанных с развитием управленческого учета и контроля в коммерческих организациях. Объектом диссертационного исследования являются коммерческие организации Ростовской области различных организационно-правовых форм, осуществляющие различные виды экономической деятельности.
Теоретико-методологической основой исследования послужили научные труды, результаты фундаментальных и прикладных разработок российских и зарубежных ученых, ведущих специалистов в области теории и практики организации и совершенствования управленческого учета и контроля. В процессе работы были использованы нормативно-правовые акты, материалы научных конференций, семинаров, публикации периодических изданий, посвященные исследуемой проблематике, специальная и общеэкономическая литература.
Инструментарно-методический аппарат. Для решения поставленных задач применялись: метод абстракции, анализа, синтеза, дедукции, индукции, аналогии, моделирования, классификации, группировки и сравнения, логического анализа, диалектический метод, ситуационный, проектный, риск-ориентированный, системный и комплексный подходы, балансовый метод, позволяющие наиболее полно исследовать обозначенные проблемы и раскрыть возможные пути их решения, обеспечить достоверность результатов исследования, а также приемы таких дисциплин, как бухгалтерский учет и статистика, экономический анализ, аудит, методы общественных наук и т.д.
Информационно-эмпирическая база формировалась на основе законодательных и нормативных актов РФ в области управленческого учета и контроля, научных отечественных и зарубежных разработок, отраженных в монографиях, материалов научно-практических конференций, интернет-ресурсов, материалов и внутренних регламентов по организации и функционированию системы управленческого учета и внутреннего контроля ряда коммерческих организаций, а также данных управленческого учета и отчетности исследуемых организаций,
Диссертационная работа выполнена в соответствии с Паспортом специальности ВАК 08.00.12 – бухгалтерский учет, статистика, раздел 1 «Бухгалтерский учет», п. 1.5 «Регулирование и стандартизация правил ведения бухгалтерского учета при формировании отчетных данных», п. 1.7 «Бухгалтерский (финансовый, управленческий, налоговый и др.) учет в организациях различных организационно-правовых форм, всех сфер и отраслей», раздел 3 «Аудит, контроль и ревизия», п. 3.2 «Теоретические и методологические основы и целевые установки аудита, контроля и ревизии», п. 3.8 «Регулирование и стандартизация правил ведения аудита, контроля и ревизии».
Рабочая гипотеза исследования состоит в том, что развитие методики управленческого учета и контроля предполагает уточнение понятийного аппарата, структуризацию нормативно-правовой базы на макро- и микроуровнях, выработку на этой основе методических подходов к формированию внутрифирменных стандартов, разработку методики постановки управленческого учета и внутреннего контроля на базе концепции реинжиниринга, формирование методических подходов к организации и функционированию системы бюджетирования в коммерческих организациях посредством учета перспективных направлений развития управленческого учета и контроля на базе реализации системного и риск-ориентированного подходов, способствующих повышению транспарентности управленческой информации.
Основные положения диссертационного исследования, выносимые на защиту:
-
Исследование сущности и роли управленческого учета и контроля в условиях инновационного развития как важнейших инструментов реализации всех функций управления позволило установить, что в современных условиях отсутствует единая трактовка понятий «управленческий учет» и «управленческий контроль», однако по поводу понятия «система внутреннего контроля (СВК)» учеными выработана единая точка зрения. В связи с этим целесообразно исследовать сущностную характеристику управленческого учета с позиций системного подхода, что позволит создать оптимально функционирующую систему.
-
В современных условиях управленческий учет и внутренний контроль приобретают характер основы, присутствующей на всех уровнях управления. В конкурентной среде рационально организованный управленческий учет позволяет сформировать информацию, ориентированную на принятие рациональных управленческих решений посредством устранения недостатков, характерных для бухгалтерского (финансового) учета. Выявление основных тенденций развития управленческого учета и контроля предполагает исследование их современного состояния, присущих им характеристик и определения на этой основе базовых направлений развития систем управленческого учета и контроля в целях повышения прозрачности учетной информации, формируемой в учетно-аналитической системе коммерческих организаций.
-
Проведенный обзор существующих методических рекомендаций, касающихся отдельных аспектов формирования прогнозной финансовой информации и отчетности показал отсутствие системного подхода в отражении вопросов формирования прогнозной финансовой информации и отчетности, что обусловлено невозможностью выработки единой методики управленческого учета в связи с существенным различием информационных потребностей менеджмента, обусловливающим различие методик. Использование прогнозной финансовой информации и отчетности в качестве одного из важнейших источников информации для принятия рациональных управленческих решений, большое разнообразие используемых методик организации системы бюджетирования определяют актуальность внутреннего контроля на основе прогнозной информации, что требует разработки и обоснования структурной модели процесса организации и функционирования системы бюджетирования, которая систематизирует выбор основных базовых аспектов при организации бюджетирования и его функционировании в условиях многовариантности.
-
Исследование современной практики постановки и функционирования системы управленческого учета и контроля в коммерческих организациях позволило выявить отсутствие единых подходов, что связано с необходимостью учета информационных потребностей менеджеров, особенностей осуществляемых видов экономической деятельности и структуры учетно-аналитической системы. Методики постановки управленческого учета включают: 1) методики, основанные на использовании стратегического подхода; 2) методики, основанные на тактическом подходе и не уделяющие должного внимания аудиту стратегии хозяйствующего субъекта; 3) методики, предполагающие использование проектного подхода. При постановке системы внутреннего контроля традиционно применяются: 1) подход в соответствии с методикой COSO; 2) подход на основании карты рисков, основанный на применении технологий риск-менеджмента; 3) «классический» подход для России, основанный на последовательном наведении порядка по всем аспектам деятельности предприятия. В связи с этим представляется целесообразным в крупных коммерческих организациях постановку управленческого учета и контроля рассматривать в рамках одного проекта, охватывая при этом операционный, функциональный и стратегический уровни управления.
-
В современных условиях налицо тенденция к созданию в холдингах (ОАО «РЖД», ОАО «Газпром» и др.) внутренних документов, направленных на согласование отраслевого и корпоративного управления. В сложившихся условиях встает вопрос о согласовании задач отраслевого и корпоративного управления на основе использования стандартизации и разработки стандартов информационного обеспечения управленческой деятельности. Гармонизация и учет особенностей корпоративного управления и отрасли могут быть согласованы в области стандартизации процесса функционирования учетно-контрольных систем экономических субъектов, входящих в холдинг, а также стандартизации отдельных элементов внутреннего контроля и аудита. В соответствии со статьей 21 Федерального закона «О бухгалтерском учете» № 402-ФЗ от 06.12.2011 г. функционирование учетной системы базируется на нормах, изложенных в стандартах различных уровней, учитывающих особенности управления конкретным экономическим субъектом. Поскольку учетная система в современных условиях должна быть ориентирована на информационное обеспечение менеджмента, целесообразна разработка на уровне экономического субъекта в контексте функционирующей учетно-аналитической системы стандартов управленческого учета и контроля.
-
Качество организации управленческого учета и внутреннего контроля представляет собой степень ее соответствия внутренним стандартам. Качество организации управленческого учета и внутреннего контроля может быть оценено по собственной методике хозяйствующего субъекта, закрепленного в соответствующем регламенте, по отношению к качеству некоторого образца, принятого за эталон, т.е. применяется бенчмаркинг. В связи с этим целесообразна выработка рекомендаций по разработке стандарта качества организации управленческого учета, отчетности и контроля, устанавливающего общие подходы для всех экономических субъектов, учитывающего передовые концепции и накопленный практический опыт.
Научная новизна результатов исследования заключается в постановке, теоретическом обосновании и решении комплекса методических вопросов, связанных с развитием методики управленческого учета и контроля в коммерческих организациях на базе реализации системного и риск-ориентированного подходов, способствующих повышению транспарентности управленческой информации, формируемой в рамках учетно-аналитической системы коммерческой организации.
В процессе диссертационного исследования получены следующие научные результаты:
-
Расширены теоретические представления о сущностной характеристике управленческого учета и контроля посредством авторской их трактовки с позиций системного подхода, учитывающего целевую направленность систем и рассматривающего их как динамические, вероятностные, открытые, сложные, регулируемые системы с обратными связями, с последующей идентификацией элементов (в части управленческого учета – внешняя и внутренняя информация различных уровней агрегирования в разрезе избранных объектов, определяемых в зависимости от организационной и финансовой структуры хозяйствующего субъекта; в части управленческого контроля – контрольная среда, процесс оценки рисков, информационная система, контрольные действия, мониторинг средств контроля), инструментария, трансформирующего входную информацию в релевантную, позволяющую своевременно осуществлять корректировку долгосрочных и краткосрочных планов. Предлагаемые уточнения позволяют расширить научные представления о содержании понятий «управленческий учет» и «управленческий контроль» с позиций системного подхода и определить основные направления их развития.
-
Определены перспективные направления развития управленческого учета и контроля: 1) использование возможностей сближения управленческого учета и МСФО на базе имеющихся преимуществ; 2) применение бюджетирования и использование возможностей его автоматизации в рамках системы управленческого учета; 3) формирование системы внутреннего контроля в крупных коммерческих организациях в разрезе ее основных элементов на оперативном, тактическом и стратегическом уровнях на основе риск-ориентированного подхода с использованием системы бюджетирования; 4) выработка методических подходов к оценке эффективности системы внутреннего контроля коммерческой организации на основе как количественных, так и качественных показателей, что позволит при реинжиниринге учетно-контрольных систем повысить качество информации, формируемой в них, и эффективность принятия управленческих решений.
-
Сформирована и обоснована структурная модель процесса организации и функционирования системы бюджетирования в коммерческих организациях, включающая в себя шесть базовых компонентов: нормативно-правового, информационного, организационного, методологического, методического и программно-технического обеспечения процесса бюджетирования, что позволит создать основу для развития методики бюджетирования в современных условиях хозяйствования посредством использования предложенной унифицированной укрупненной схемы постановки системы бюджетирования и этапов процесса бюджетирования.
-
Разработана методика постановки управленческого учета и внутреннего контроля на базе концепции реинжиниринга учетно-контрольных бизнес-процессов, реализуемая в рамках единого проекта и включающая в себя следующий алгоритм: постановка задачи на основе предпроектной диагностики, формулирование стратегических целей организации, проведение стратегического аудита и анализа, определение информационных потребностей менеджеров; определение концепции учета, контроля, планирования работ по проекту; анализ сложившейся системы управленческого учета и контроля; подготовка эскиза методологии и учетно-контрольной модели «как надо», описание перепроектированных бизнес-процессов, подготовка модели формирования выходных отчетных форм управленческого учета и контроля, рабочих документов аудитора, организация информационного и коммуникационного обмена, а также разработка мер контроля данных, способов системного обеспечения надежности учета; обсуждение избранной методологии с руководством коммерческой организации и всеми заинтересованными лицами; согласование и утверждение проекта; разработка регламентов и документированных процедур; внедрение проекта. Применение разработанной методики, предполагающей синтез проектного, стратегического и системного подходов, позволит обеспечить прозрачность и контролируемость бизнес-процессов на основе оценки и управления рисками, формирование эффективной контрольной среды, повышение гибкости и адаптивности коммерческой организации к турбулентной внешней среде.
-
Выработаны методические подходы к формированию внутрифирменных стандартов управленческого учета и контроля, предполагающие формирование пятиуровневой системы взаимосвязанных стандартов (стандарты качества организации управленческого учета и внутреннего контроля, этические, концептуальные, организационно-компетентностные, организационно-методические стандарты), на базе которых разработан проект концептуального стандарта «Политика в области внутреннего контроля», включающий в себя 7 разделов: 1) общие положения и основные термины и определения; 2) концептуальные основы функционирования СВК; 3) архитектура системы внутреннего контроля; 4) оценка эффективности СВК; 5) стратегия развития СВК; 6) последовательность действий по построению системы внутреннего контроля на основе процессного подхода; 7) заключительные положения. Использование предложенной системы внутренних стандартов и разработанного проекта концептуального стандарта позволит сформировать релевантную, достоверную информацию, направленную на выявление и реализацию внутрипроизводственных резервов.
-
Сформированы рекомендации по разработке новой структуры стандарта оценки качества организации управленческого учета и контроля, включающей в себя: 1) общие положения; 2) используемые понятия и сокращения; 3) нормативно-правовую базу оценки качества управленческого учета и контроля; 4) концептуальные основы оценки системы управленческого учета и контроля; 5)процесс оценки качества организации управленческого учета и контроля на базе системы показателей качества и методов контроля качества; 6) приложения. Использование предложенных рекомендаций позволит сформировать внутренний стандарт, ориентированный на формирование качественной учетной информации, ориентированной на принятие управленческих решений, проведение на его основе систематического мониторинга показателей оценки качества организации системы управленческого учета и контроля, разработку мероприятий по их дальнейшему совершенствованию.
Теоретическая значимость диссертационной работы состоит в том, что полученные результаты могут быть направлены на дальнейшее развитие методики управленческого учета и контроля в коммерческих организациях на основе риск-ориентированного и процессного подходов, стандартизации. Выработанные выводы, методические подходы и предложенные рекомендации углубляют теоретико-методические аспекты организации и функционирования систем управленческого учета и внутреннего контроля в коммерческих организациях, повышая при этом их эффективность.
Результаты исследования могут быть применены в учебном процессе высших учебных заведений при чтении курса лекций, формировании рабочих программ, сборников задач и заданий для практических занятий по дисциплинам «Бухгалтерский (управленческий) учет», «Аудит», «Внутрифирменные стандарты аудита», «Внутренний аудит» для студентов по специальности 080109 «Бухгалтерский учет, анализ и аудит», учебно-методическими центрами в системе подготовки и переподготовки профессиональных бухгалтеров и аудиторов.
Практическая значимость заключается в том, что положения диссертации могут быть использованы в коммерческих организациях и в процессе функционирования системы внутреннего контроля. Самостоятельное практическое значение имеют: структурная модель процесса организации и функционирования системы бюджетирования, методика постановки управленческого учета и внутреннего контроля на базе концепции реинжиниринга учетно-контрольных бизнес-процессов, методические подходы к формированию внутрифирменных стандартов управленческого учета и контроля, разработанный проект регламента «Политика в области внутреннего контроля».
Результаты исследования могут быть использованы бухгалтерскими службами при постановке системы управленческого учета и ее совершенствования, внедрении бюджетирования, разработке регламентов в области управленческого учета и внутреннего контроля, а также аудиторскими фирмами при оказании прочих услуг, связанных с аудиторской деятельностью.
Апробация результатов исследования. Основные результаты исследования докладывались и получили одобрение на научных сессиях профессорско-преподавательского состава, соискателей и аспирантов Донского государственного аграрного университета. Предложения и выводы обсуждались на международных, всероссийских и межрегиональных научно-практических конференциях, проходивших в Екатеринбурге, Житомире, Орле, п. Персиановском, Ростове-на-Дону, Ставрополе.
Отдельные положения и рекомендации, сформулированные в работе, нашли применение в деятельности ОАО «Роствертол», ОАО «ОКБ «Ростов-Миль», ООО «Производственная компания «ТИС», ООО «Южный Строительный Альянс», ООО «Независимые эксперты», что подтверждено соответствующими справками.
Публикации. Выводы и рекомендации, содержащиеся в исследовании, опубликованы в 27 печатных работах общим объемом 30,03 п.л. (авторских – 11,92 п.л.), в том числе коллективная монография (1,6 авторских п.л.) и 6 статей в периодических изданиях, рекомендованных ВАК Минобрнауки РФ, объемом 6.65 п.л.
Логическая структура и объем диссертации. Диссертация состоит из введения, трех глав, заключения, библиографического списка и приложений. Работа содержит 6 рисунков, 22 таблицы и 16 приложений.
Диссертация имеет следующую структуру.
Введение
Оценка нормативно-правового регулирования управленческого учета и контроля
Рационально организованный управленческий учет позволяет сформировать информацию, ориентированную на принятие рациональных управленческих решений посредством устранения недостатков, характерных для бухгалтерского (финансового) учета. Следует признать, что львиная доля управленческой информации базируется на информации, полученной на основании данных бухгалтерского (финансового) учета, являющейся в настоящее время является основной для большинства пользователей. Данные учетных регистров, которые сгруппированы и детализированы по определенным признакам, модифицированные в целях принятия управленческих решений, позволяют оценивать финансовые риски, составлять бухгалтерскую (финансовую) управленческую отчетность.
Требования к бухгалтерскому (финансовому) и бухгалтерскому (управленческому) учету и возможность осуществления контроля за их выполнением содержит система нормативно-правового регулирования.
В настоящее время нет единой точки зрения на уровни его нормативного регулирования. Кольцова Т.А. выделяет три основных уровня регулирования управленческого учета: 1) государственный - Федеральный закон «О бухгалтерском учете», 2) Отраслевой уровень, содержащий положения об организации управленческого учета; 3) внутренний уровень, включающий в себя учетную политику для целей управленческого учета и содержащий организационные, технические и методические стандарты (рисунок 1). Укрупненно Кольцова Т.А. выделяет 2 группы нормативных документов: 1) документы, регламентирующие процесс постановки и организации управленческого учета. 2) нормативные акты, используемые в процессе управленческого учета, поскольку базой управленческого учета является производственный учет, сопряженный с бухгалтерским финансовым учетом.
Профессор Кондраков Н.П. в рамках нормативного регулирования управленческого учета рассматривает 4 уровня:1) законодательные акты, указы Пре-зитдента РФ и постановления Правительства РФ, регламентирующие порядок ведения бухгалтерского учета; 2) стандарты (положения) по бухгалтерскому учету и отчетности; 3) методические рекомендации (указания), инструкции, комментарии, письма Минфина России и других ведомств; 4) рабочие документы по бухгалтерскому учету хозяйствующего субъекта.14
Чая В. Т. и Золотухина А.Д. выделяют три уровня нормативного регулирования управленческого учета. Первый уровень включает ГК РФ, Федеральный закон «О бухгалтерском учете», нормативные акты Правительства РФ. Второй уровень включает нормативные акты, методические указания и рекомендации Минфина РФ, а также отраслевые рекомендации. На третьем уровне выделены документы, разрабатываемые при формировании учетной политики коммерческой организации16. Большинство ученых справедливо рассматривает систему нормативного регулирования бухгалтерского учета как основу нормативного регулирования управленческого учета. Однако по нашему мнению, при рассмотрении вопросов нормативного регулирования управленческого учета необходимо, во-первых, опираться на общепринятую классификацию нормативно-правовых актов в РФ, а во-вторых, учитывать нормы статьи 21 Федерального Закона «О бухгалтерском учете» № 402-ФЗ от 6.12.2011 г. В настоящее время в соответствии со ст. 21 Федерального закона «О бухгалтерском учете» № 402-ФЗ от 6.12.2011 г. к документам в области регулирования бухгалтерского учета относятся: 1) федеральные стандарты; 2) отраслевые стандарты; 3) рекомендации в области бухгалтерского учета; 4) стандарты экономического субъекта.
В общем виде система нормативно-правовых актов России включает в себя 7 уровней: I. Конституция (Основной Закон) РФ. II. Федеральные законы; подзаконные правовые акты. III. Указы Президента РФ. IV. Постановления Правительства РФ. V. Нормативные акты министерств и ведомств. VI. Нормативные акты органов государственной власти и управления субъектов Федерации и муниципалитетов. VII. Локальные нормативные акты государственных и негосударственных организаций различных форм собственности17.
Конституция РФ является основой всего законодательства России. В соответствии со статьей 8 в РФ гарантируются единство экономического пространства, свободное перемещение товаров, услуг и финансовых средств, поддержка конкуренции, свобода экономической деятельности, что становится возможным при наличии у хозяйствующих субъектов учетно-аналитических систем, генерирующих релевантную информацию18. Учитывая тот факт, что Конституцией РФ не предусмотрено принятие федерального конституционного закона по вопросам официального бухгалтерского учета, принят Федеральный закон «О бухгалтерском учете» № 402-ФЗ от 6.12.2011 г.
Федеральные законы принимаются в РФ Государственной Думой, после чего передаются на рассмотрение Совета Федерации для одобрения. Требования к ведению бухгалтерского учета и отчетности в РФ установлены законодательно. При этом основополагающим нормативным актом является федеральный закон «О бухгалтерском учете» № 402-ФЗ от 6.12.2011 г. Закон № 402-ФЗ регулирует организацию бухгалтерского учета и составления отчетности во всех организациях, находящихся на территории РФ. Закон № 402-ФЗ устанавливает единые правовые нормы и методологические основы организации и ведения бухгалтерского учета в России. Другие федеральные законы содержат лишь отдельные положения, регулирующие бухгалтерский учет. Целый ряд ученых отмечают, что в настоящее время отсутствует официальное определение управленческого учета в законодательных актах, входящих в систему нормативного регулирования РФ19. Данный момент связывается с тем, что организация управленческого учета является внутренним делом коммерческой организации.
К третьему уровню нормативного регулирования относятся указы Президента РФ, которые обязательны для исполнения на всей территории РФ. В качестве предмета регулирования указов выступают основные направления внутренней и внешней политики, они как самостоятельные нормы права, так и носят ненормативный характер, включая поручения органам управления разработать нормативные акты в пределах своей компетенции. Следует отметить, что если имеется 11 Указов Президента, в которых содержится упоминание о бухгалтерском учете, то управленческий учет в них не упоминается.
К четвертому уровню относятся постановления Правительства РФ, особенность которых заключается в том, что они могут быть приняты лишь на основании и во исполнение законов РФ, а также указов Президента РФ. К числу Постановлений Правительства РФ, в которых упоминается управленческий учет, следует отнести:
Постановление Правительства РФ от 22.05.2004 N 249 (ред. от 06.04.2011) «О мерах по повышению результативности бюджетных расходов» (вместе с «Концепцией реформирования бюджетного процесса в Российской Федерации в 2004 - 2006 годах», «Планом мероприятий по реализации Концепции реформирования бюджетного процесса в Российской Федерации в 2004 - 2006 годах»)
Основные тенденции и перспективные направления развития управленческого учета и контроля в России и за рубежом
Успешная реализация стратегии коммерческой организации невозможна без информации, ориентированной на нужды не только внешних, но и внутренних пользователей и формируемой в рамках системы управленческого учета. В настоящее время в результате усиления конкуренции на мировых и отечественных рынках, стремительного развития и смены технологий, диверсификации бизнеса и усложнения бизнес-процессов управление коммерческой организацией существенно изменяется, что обусловливает необходимость модификации ее учетных и контрольных систем. Поэтому в современных условиях управленческий учет и внутренний контроль приобретают характер основы, присутствующей на всех уровнях управления. В конкурентной среде рационально организованный управленческий учет позволяет сформировать информацию, ориентированную на принятие рациональных управленческих решений посредством устранения недостатков, характерных для бухгалтерского (финансового) учета.
Выявление основных тенденций развития управленческого учета предполагает исследование его современного состояния, присущих ему характеристик и определение на этой основе базовых направлений развития системы управленческого учета. Следует отметить, что тенденции тесным образом связаны с развитием концепций управленческого учета. Концепции управленческого учета формируются и развиваются на основе уточнения взглядов на его сущностную природу. Конкретные тенденции формируются под воздействием практического применения концепций управленческого учета. Нами предпринято исследование мнений различных ученых относительно выделяемых ими тенденций управленческого учета (Приложение 6). Большинство ученых выявленные тенденции справедливо связывает с направлениями совершенствования управленческого учета.
Резюмируя, рассмотренные взгляды ученых на перспективные направления развития управленческого учета в качестве современных тенденций, по нашему мнению следует выделить четыре тенденции: 1. Тенденция использования интегрированных учетно-аналитических систем и формирование в них управленческой информации. Несмотря на возможность автономного ведения управленческого учета, большинство коммерческих организаций предпочитают формировать интегрированную систему учета, что отвечает требованиям экономичности и рациональности. При этом в рамках учетно-аналитической системы информация формируется в разрезе трех уровней: стратегический, тактический и оперативный. Используются перспективные виды учета, такие как стратегический управленческий. Однако ядром учетно-аналитической системы выступает бухгалтерский (финансовый) учет, данные которого трансформируются в целях формирования релевантной экономической информации. При этом используются возможности автоматизации управленческого учета. В рамках учетно-аналитических систем активно используются методы управленческого анализа и стратегического анализа. 2. Тенденция преобладания традиционных моделей управленческого учета и стремление в крупных коммерческих организациях применять современные концепции управленческого учета в зависимости от информационных потребностей внутренних пользователей. 3. Тенденция к использованию прогнозной финансовой информации и целенаправленное ее формирование в рамках учетно-аналитической системы. В современных условиях на крупных коммерческих организациях применяется си 50 стема бюджетирования, эффективное функционирование которой предполагает контроль исполнения бюджета. Вопросы постановки и функционирования системы бюджетирования следует рассматривать в тесной увязке с проблемами совершенствования внутреннего контроля. Прогнозная информация, формируемая в рамках системы бюджетирования, выступает как важнейший информационный источник обеспечения управленческого контроля внутри коммерческой организации. 4. Использование возможностей сближения управленческого учета и МСФО. В целях оптимизации учетных процессов многие крупные коммерческие организации сближают бухгалтерский финансовый учет с налоговым, а управленческий - с учетом по международным стандартам. МСФО может использоваться в качестве методологической базы при организации управленческого учета, однако полная замена управленческого учета отчетностью в соответствии с МСФО недо статочна эффективна. Применяя МСФО в целях формирования управленческой отчетности, невозможно в должной мере реализовать процессно ориентированный подход, предусматривающий организацию учета в разрезе бизнес-процессов. Данная задача в полном объеме может быть решена в системе управленческого учета, в основу которой целесообразно положить основные принципы учета по МСФО. В качестве перспективных направлений развития управленческого учета и контроля в коммерческих организациях нами выделены: 1) использование возможностей сближения управленческого учета и МСФО; 2) применение бюджетирования и использование возможностей его автоматизации в рамках системы управленческого учета; 3) формирование системы внутреннего контроля в крупных коммерческих организациях в разрезе пяти ее основных элементов на оперативном, тактическом и стратегическом уровнях с использованием системы бюджетирования; 4) выработка методических подходов к оценке эффективности системы внутреннего контроля коммерческой организации.
Рассмотрим возможности сближения управленческого учета и МСФО. В современных условиях для эффективного управления коммерческими организация ми в целях обеспечения прибыльности и роста рыночной стоимости бизнеса необходимо организовать управленческий учет. В целях оптимизации учетных процессов многие крупные коммерческие организации сближают бухгалтерский финансовый учет с налоговым, а управленческий - с учетом по международным стандартам.
Возможность использования различных вариантов организации учетно-аналитической системы коммерческих организаций позволяет спроектировать ее с учетом требований менеджмента с учетом специфики экономических субъектов и формировать различные виды отчетности (например, бухгалтерская (финансовая), налоговая, стратегическая, социальная, экологическая и др.). С одной стороны, учетно-аналитическая система должна формировать информацию в соответствии с требованиями действующего законодательства, с другой стороны, в ее рамках в целях принятия управленческих решений могут использоваться различные модификации экономической обработки учетной информации. Следует отметить, что требования для формирования в различных видах учета могут существенно различаться как применяемыми принципами, таки степенью детализации формируемых учетных данных.
Разработка структурной модели процесса организации и функционирования бюджетирования в учетно-аналитической системе коммерческой организации
Использование прогнозной финансовой информации и отчетности в качестве одного из важнейших источников информации для принятия рациональных управленческих решений, большое разнообразие используемых методик организации системы бюджетирования, определяет актуальность внутреннего контроля на основе прогнозной информации, что требует обоснования структурной модели процесса организации и функционирования системы бюджетирования.
Обоснование логики организации и функционирования системы бюджетирования в учетно-аналитической системе коммерческих организаций проводилось с учетом основополагающих подходов к формированию прогнозной финансовой информации и отчетности, избираемых на основе обоснования выбора по следующим направлениям: 1) нормативно-правовое обоснование: нормативно-правовое обеспечение организации и функционирования системы бюджетирования; 2) информационное обоснование: информационное обеспечение организации и функционирования системы бюджетирования; 3) организационное обоснование: организационное обеспечение организации и функционирования системы бюджетирования; 4) методологическое обоснование: методологическое обеспечение организации и функционирования системы бюджетирования; 5) методическое обоснование: методическое обеспечение организации и функционирования системы бюджетирования; 6) программно-техническое обоснование: программно-техническое обеспечение организации и функционирования системы бюджетирования. Структурная модель процесса организации и функционирования системы бюджетирования в учетно-аналитической системе коммерческих организаций представлена на рисунке2.
Нормативно-правовые акты: I. В области управленческого учета, включая нормативные акты, касающиеся отдельных аспектов формирования прогнозной финансовой информации 1) Базовые документы, регламентирующие методику организации и ведения бухгалтерского и управленческого учета, методику бюджетирования. 2) . Прогнозы и аналитическая информация, используемая как основа при формировании бюджетов. 3) Используемые коммерческой организацией формы бюджетов. 4)Используемые коммерческой организацией формы прогнозной финансовой отчетности. 5) Прочие источники . Общая схема постановки бюджетирования 1. Диагностика текущего состояния существующей учетно-аналитической системы, в том числе и в части формирования прогнозной информации 2. Разработка методологии системы бюджетирования 3. Разработка методики бюджетирования 4. Автоматизапция системы бюджетирования 5. Обучение. Основные этапы бюджетирования 1. Установление стратегии и ее взаимоувязка с целями, используемыми нормативами и нормами, задачами подразделений; 2. Оценка ключевых направлений деятельности и установление целевых показателей; 3. Подготовка бюджетов различных типов (финансовых, операционных) и уровней(сводного и в разрезе подразделений); 4. Корректировка в случае необходимости модели бюджетирования и корректировка в случае необходимости бюджетов; 5. Сбор фактических данных; 6. Анализ исполнения бюджетов на основе отчетов об исполнении бюджетов; 7. Определение отклонений между фактическими и запланированными показателями, анализ их причин, принятие управленческих решений; 8. Подготовка рекомендаций по улучшению деятельности на основе коррекции бизнес-процессов. 1) Справочно-правовые системы; 2) Служебные программы для работы со средствами связи и в сети Internet; 3) Программы автоматизации управленческого учета, включая автоматизацию бюджетирования; 4) Инжиниринговые программы управления бухгалтерскими, контрольно-аудиторскими и аналитическими процессами; 5) Программы по управлению стратегическими процессами; 6) Программы для проведения анализа финансового состояния предприятия и оценки бизнеса; 7) Программы по управлению и контролю ресурсного потенциала предприятия; 8) Программы для проведения внутреннего аудита; 9) Вспомогательн Общенаучные методы Конкретные методы и приемы бюджетирования: 1) Балансовый метод; 2) Нормативный метод; 3) Метод экстраполяции; 4) Метод технико-кономи-ческих расчетов; 5) Программно-целевой метод; 6) Метод экспертных оценок; )Экономико-мате-матический; 8 ) Индикативный метод; 9) Метод прямого счета; 10) Рас-четно-коэффициентный метод; 11)Метод сравнения со средними рыночными значениями. Рисунок 2. – Структурная модель процесса организации и функционирования системы бюджетирования в учетно-аналитической системе коммерческих организаций47 47Составлен Обоснование выбора конкретной модели бюджетирования по выделенным нами направлениям позволит создать основу для развития методики формирования прогнозной финансовой информации и отчетности с учетом многовариантности выбора модели с учетом особенностей осуществляемых организацией видов экономической деятельности, стратегий. Структурная модель процесса подразумевают описание его последовательности, этапов работы, совокупности процедур, привлекаемых программно-технических средств, взаимодействия участников процесса. Она предполагает обоснование выбора модели бюджетирования на основе определения различных составляющих, обеспечивающих рациональную организацию системы бюджетирования таких как: нормативно-правовое обеспечение; информационное обеспечение; организационное обеспечение; методологическое обеспечение; методическое обеспечение; программно-техническое обеспечение.
Основой организации системы бюджетирования является нормативно-правовая база, регламентирующая требования к построению учетно-аналитической системы, управленческого учета. Нормативно-правовое обеспечение организации и функционирования системы бюджетирования в учетно-аналитической системе коммерческих организаций включает в себя нормативные акты в области управленческого учета, детально рассмотренные нами в параграфе 1.2 и систематизированные в разрезе 7 уровней нормативного регулирования, базирующиеся на нормативных актах в области бухгалтерского учета, в том числе и нормативные акты, касающиеся отдельных аспектов формирования прогнозной финансовой информации. В условиях, когда коммерческие организации отдают предпочтение интегрированной учетно-аналитической системе при организации и функционировании системы бюджетирования, необходимо руководствоваться как используемыми коммерческой организацией нормативными актами в области бухгалтерского учета.
В большинстве коммерческих организаций данные бухгалтерского учета трансформируются с ориентацией на информационные нужды лиц принимающих управленческие решения. Семиуровневая система нормативного регулирования управленческого учета подробно рассмотрена нами в параграфе 1.2. Следует отметить, что отдельные аспекты формирования прогнозной финансовой информации отражены в ряде рекомендаций в области бухгалтерского учета. Данные рекомендации в соответствии со статьей 21 Федерального закона от 06.12.2011 № 402-ФЗ «О бухгалтерском учете» относятся к третьей группе документов, регулирующих бухгалтерский учет в РФ. Они применяются на добровольной основе и принимаются в целях правильного применения федеральных и отраслевых стандартов, соблюдения принципов экономичности и рациональности учетной системы, распространения передового опыта организации и ведения бухгалтерского учета, результатов исследований и разработок в области бухгалтерского учета. Обзор существующих методических рекомендаций, касающихся отдельных аспектов формирования прогнозной финансовой информации и отчетности приведен в Приложении 9.Как видно из проведенного в Приложении 9 обзора, системно вопросы формирования прогнозной финансовой информации и отчетности не отражает ни один из приведенных документов. Попытка применения системного подхода была предпринята в Методических рекомендациях по вопросам планирования и учета затрат на производство и реализацию продукции (работ, услуг) на полиграфических предприятиях и Методических рекомендациях по вопросам планирования и учета затрат на производство и реализацию продукции (работ, услуг) на предприятиях издательской деятельности. Однако следует отметить, что выработать единую методику управленческого учета не представляется возможным, поскольку данная методика должна быть ориентирована на формирование информации, необходимой для удовлетворения информационных потребностей менеджмента, а данные потребности могут существенно различаться, что обусловливает им различие методик. Однако на наш взгляд, возможна выработка общей структурной модели, которая систематизирует выбор основных базовых аспектов при организации бюджетирования и его функционировании в условиях многовариантности.
Мы полностью разделяем мнение заместителя генерального директора Аудиторско-консультационной группы «Развитие бизнес-систем», члена Экспертного совета по естественным монополиям Совета Федерации, кандидата технических наук Андрея Максимова, под руководством которого были созданы и успешно внедрены системы бюджетного управления на таких предприятиях, как Братский алюминиевый завод, «Татэнерго», «Красэнерго», Куйбышевская железная дорога о том что «в области бюджетирования типовых решений не существует. Каждая компания управляет специфическим бизнесом, поэтому попытки позаимствовать готовые решения в области бюджетирования вряд ли дадут положительные результаты. Система бюджетирования призвана выявлять специфику бизнес-процессов компании, поэтому очень важно правильно сформировать систему контрольных и целевых показателей. Задача сотрудников, которые отбирают эти показатели - определить золотую середину: в систему бюджетирования как в системообразующее ядро управления следует включать все значимые, приоритетные показатели, но она не должна быть перегружена лишней, несущественной информацией. В основе бюджетирования должна лежать модель управления компанией, которая представляет собой совокупность ключевых показателей, в наибольшей степени влияющих на конечный результат деятельности. Любой показатель бюджета должен быть ориентирован на достижение стратегических целей компании, в том числе целевые и контрольные показатели»48.
Методические подходы к формированию внутрифирменных стандартов управленческого учета и контроля
В условиях плановой экономики существовали отраслевые методики управленческого учета, основной задачей которых был контроль затрат. Данные методики, изложенные в соответствующих методических рекомендациях, как правило, ограничивались только вопросами планирования, учета и анализа затрат. При этом не возникало сложностей, связанных с согласованием особенностей отраслевого и корпоративного управления. В условиях рыночной экономики возникли сложности, связанные со значительным усложнением методов корпоративного управления, появлением диверсифицированных экономических субъектов. В современных условиях налицо тенденция к созданию в холдингах (ОАО «РЖД», ОАО «Газпром» и др.) внутренних документов, направленных на согласование отраслевого и корпоративного управления. Не исключением стало и вертолето-строение, которое является наиболее интересной областью для исследования вопросов постановки и совершенствования управленческого учета, контроля и корпоративного управления. С одной стороны, в вертолетостроении сохраняются многие традиционные отраслевые особенности деятельности и, с другой стороны, в России сложились вертолтостроительная интегрированная группа «Вертолты России», являющаяся ведущим отечественным производителем вертолтов для гражданской авиации и армии. Холдинг включает в себя конструкторские бюро, серийные заводы и предприятия-смежники, выпускает всю гамму вертолтов различных типов и модификаций и по масштабу деятельности, по квалификации специалистов, по уровню развития управленческих и информационных технологий не уступает иностранным компаниям. В сложившихся условиях встает вопрос о согласовании задач отраслевого и корпоративного управления в вертолетостро-ении на основе использования стандартизации и разработки стандартов информационного обеспечения управленческой деятельности.
Гармонизация и учет особенностей корпоративного управления и отрасли могут быть согласованы в области стандартизации процесса функционирования учетно-контрольных систем экономических субъектов, входящих в холдинг, а также стандартизации отдельных элементов внутреннего аудита. Опыт использования в металлургической отрасли показал, что «наиболее эффективно разрабатывать не полные системы отраслевых стандартов, а отдельные отраслевые стандарты. Например, к таким стандартам специалистами на сессии были отнесены стандарт по управлению затратами на металлургических предприятиях и стандарты отраслевой управленческой отчетности для целей бенчмаркинга Указанные стандарты не могут быть разработаны за один цикл разработок, они требуют создания программы исследований и методических разработок, когда в результате обобщения имеющегося опыта создается первый методический концептуальный документ и потом проводятся исследования и разработки по его детализации и совершенствованию»77. В соответствии со статьей 21 Федерального Закона «О бухгалтерском учете» № 402-ФЗ от 6.12.2011 г. в настоящее время к документам в области регулирования бухгалтерского учета относятся: 1) федеральные стандарты; 2) отраслевые стандарты; 3) рекомендации в области бухгалтерского учета; 4) стандарты экономического субъекта78. Таким образом, функционирование учетной системы базируется на нормах, изложенных в стандартах различных уровней, учитывающих особенности управления конкретным экономическим субъектом. Учетная система в современных условиях должна быть ориентирована на информационное обеспечение менеджмента. Необходимость использования стандартов управленческого учета и контроля, разрабатываемых на уровне экономического субъекта в контексте функционирующей учетно-аналитической системы, отмечается в работах таких исследователей как А.В. Быконя, Е.В. Галкина, Вахрушина М.А., Глу-щенко А.В, Гоменюк В., Кольцова Т.А.,Сафаров А. и Бабенкова Т., Соколова Е.С., Юрасова И.О. и др. Как показывает практика, в настоящее время крупные холдинги на своих официальных сайтах раскрывают не только информацию, состав и формат раскрытия которой регламентируется законодательством в области бухгалтерского учета, но и раскрывают внутреннюю нормативную базу, обеспечивающую соблюдение прав акционеров (таблица 3.1.). Важное место во внутренней нормативной базе занимают регламенты (корпоративные стандарты), представляющие собой документ (комплект документов), свод правил, предписывающий определенный порядок действий и закрепляющий требования в наиболее часто повторяющихся или сложных ситуациях. Это могут быть «Корпоративные требования», «Положения о…», «Внутренние правила», «Внутренние стандарты». «Политики компании». Система корпоративных стандартов способствует применению передового опыта, рационализируя и повышая эффективность бизнес-процессов, созданию единого корпоративного стиля, создает баланс отношений и способствует становлению хозяйствующего субъекта как единой системы, защищающей интересы и способствующей развитию всех структурных единиц, Как показывают данные таблицы 3.1 в состав, раскрываемой внутренней нормативной базы, как правило, входит, такой правоустанавливающий документ как устав, а также Кодекс корпоративной этики, организационно компетентностные регламенты. Как показывает таблица 3.2. в ОАО «Роствертол» эволюция внутренней нормативной базы свидетельствует о внедрении в практику корпоративного управления риск-ориентированного подхода. Однако, по нашему мнению, разработка внутренних регламентов, стандартов должна вестись целенаправленно и системно, что требует установления уровней иерархии внутренних стандартов. Нами рекомендуется выделять 5 уровней внутренних стандартов применительно к управленческому учету и контролю (Таблица 3.3.) .
