Содержание к диссертации
Введение
1. Проблемы учетно-аналитического обеспечения управления оборотным капиталом в организациях потребительской кооперации и пути их решения 10
1.1. Сущность оборотного капитала, особенности его формирования: исторический и экономический аспекты 10
1.2. Проблемы реформирования учета оборотного капитала в современных организациях потребительской кооперации 33
1.3. Организация и содержание системы внутреннего контроля оборотного капитала в организациях потребительской кооперации 38
2. Методические основы учета и совершенствование системы внутреннего контроля 48
2.1. Развитие бухгалтерского учета объектов оборотных средств, в организациях потребительской кооперации 48
2.2. Организация системы внутреннего контроля на основе бухгалтерского учета 66
2.3. Совершенствование системы внутреннего контроля на основе управленческого учета 90
3. Анализ оборотного капитала в системе внутреннего контроля организаций потребительской кооперации 113
3.1. Развитие анализа оборотного капитала и его методов в организациях потребительской кооперации 113
3.2. Анализ системы сбалансированных показателей отчетности организаций потребительской кооперации 130
3.3. Методика анализа оборотного капитала организаций потребительской кооперации 151
Заключение 172
Литература 176
Список приложений 192
- Сущность оборотного капитала, особенности его формирования: исторический и экономический аспекты
- Развитие бухгалтерского учета объектов оборотных средств, в организациях потребительской кооперации
- Развитие анализа оборотного капитала и его методов в организациях потребительской кооперации
Введение к работе
Актуальность темы исследования. Активное формирование рыночных отношений во всех отраслях и сферах национальной экономики существенно повлияло на развитие потребительской кооперации. Однако, в процессе проводимых реформ не в полной мере использованы преимущества потребительской кооперации, ее социальная миссия, задействованы, кооперативные принципы. Дефицит оборотных средств и дефицит доверия покупателей к потребкооперации по-прежнему остаются главными проблемами^ которые приходится решать современным организациям.
Развитие кооперативных форм и принципов в различных отраслях и сферах национальной экономики, поддержка кооперативных формирований и создание для них эффективного правового поля способствует укреплению экономики, решению ряда социальных проблем, повышению трудовой-занятости населения, борьбе с безработицей и бедностью. Недооценка значимости кооперативных форм хозяйствования может свидетельствовать о недостаточной профессиональной.компетентности кадров в системе управления. В ряде случаев на практике невозможно решить новые задачи из-за отсутствия теоретических и методических разработок в области управления организациями потребительской кооперации.
Кооперативные организации и предприятия, обеспечивающие население и своих пайщиков продукцией разного отраслевого назначения, выполняющие работы и услуги, нуждаются в своевременной учетно-аналитической информации о производственных процессах, хозяйственных операциях, состоянии ресурсов и их использовании, о финансовых возможностях и наличии источников, обеспечивающих эти возможности.
Важное место в развитии финансово-хозяйственной деятельности организаций потребительской кооперации занимает оборотный капитал. Фактическое наличие оборотных средств, поддерживаемое в достаточном
для обеспечения текущей деятельности предприятия объеме, требует эффективной-, с одной- стороны, и жесткой, с другой, системы учета и контроля.
От правильности и целостности учетной информации зависит формирование суждений и принятие решений руководителями предприятий. Стратегические решения требуют понимания взаимодействия функциональных служб менеджеров организации. Разработанная система,учета и контроля должна быть достаточно гибкой, чтобы адаптироваться'к большим переменам, и позволять заранее выявлять возможные последствия этих перемен, оценивать и страховать риски. В'практике деятельности организаций потребкооперации создается множество неделимых фондов для гарантированного сохранения и подконтрольного использования средств. Поэтому методическое обеспечение вопроса создания и отражения в учете эффективной системы резервирования оборотного капитала может стать основой принятия-решений в процессе функционирования предприятия и сохранности его активов. Не менее важным является поддержание оборотного капитала в размере, оптимизирующем управление текущей деятельностью. Вышеизложенное позволяет считать, что тема исследования является актуальной.
Степень изученности проблемы. Большое внимание изучению структуры и обеспеченности предприятия оборотными активами в своих трудах уделили зарубежные ученые, такие как С.Хендриксен, М.Ф.Ван Бреда, Р.Энтони, Дж.Рис, Ж.Ришар, Б.Нидлз, Ф.Обербрикманн, Й.Бетге, Д.Кондуэлл и другие.
Исследованию экономических, учетно-аналитических, организаци
онных и других аспектов связанных с оборотными активами и их отраже
нием в бухгалтерской отчетности, посвящены многочисленные труды
отечественных ученых И.Л.Бреславцевой, М.А.Вахрушиной,
К.М.Гарифуллина, В.Г.Гетьмана, А.Г.Грязновой, Е.А.Еленевской,
В.Б.Ивашкевича, В.В.Ковалева, В.А.Кузьменко, Л.И.Куликовой, М.И.Кутера, А.Д.Ларионова, М.В.Мельник, Е.А.Мизиковского, О.А.Мироновой, В.Д.Новодворского, В.И.Петровой, Я.В.Соколова, В.И.Ткача, М.Л.Федоровой, и других.
Проведенный анализ теоретических разработок и практики показал, что методическое обеспечение учета и анализа оборотных активов для организаций потребительской кооперации недостаточно развито. Мало исследованы проблемы выявления неравномерности и целесообразности вложений в оборотные активы и отражение этих показателей в отчетности предприятия; требуют разработки вопросы использования и страхования оборотных активов от возможных экономических рисков. Недостаточная разработанность и актуальность темы позволили определить цель и задачи ее исследования.
Цель и задачи исследования. Целью диссертации является теоретическое исследование оборотных активов, как учетной категории, обоснование методических решений и практических рекомендаций, по совершенствованию бухгалтерского учета формирования, использования и отражения системы показателей об оборотных активах в финансовой отчетности^ разработка методики анализа оборотных активов для организаций потребительской кооперации. Для достижения поставленной цели в работе определены следующие задачи:
раскрыть сущность оборотного капитала, как объекта бухгалтерского учета, выявить особенности его формирования, влияющие на организацию и методику учета и контроля в организациях потребительской кооперации;
разработать направления реформирования аналитического учета оборотного капитала в организациях потребительской кооперации;
предложить организацию системы внутреннего контроля оборотного капитала, основанную на бухгалтерском аналитическом и управленческом
учете, повышающую информативность управленческих решений;
исследовать риски в оборотном капитале организаций потребительской кооперации и определить возможность формирования информации о них во внутренней отчетности;
разработать методику учета и оценки элементов оборотных активов в организациях потребительской кооперации;
определить направления аналитического обеспечения контроля использования оборотного капитала и систематизировать методы его^ анализа для организаций потребительской кооперации;
разработать систему внутренней отчетности организаций потребительской кооперации с использованием системы сбалансированных показателей;
разработать методику анализа оборотных активов, позволяющую повысить эффективность контроля.
Предмет и объект исследования. Предметом исследования явилась законодательная и нормативная база, регламентирующая операции по учету формирования и движения оборотных активов, база МСФО. Объектом исследования является финансово-хозяйственная деятельность организаций потребительской кооперации республик Чувашия, Марий Эл, проблемы теории и практика учета, анализа и оценки их оборотных активов.
Методология и методика исследования. Методологической основой
исследования явились: анализ и синтез, моделирование, конкретизация и аб-
страгирование, классификация, группировка, системный и комплексный
»» подходы к получению доказательств, а также абстрактно-логические методы
1 исследования. Методика исследования основывалась на анализе отечествен-
ной, зарубежной теории и практики учета и анализа и исследований особенностей формирования и движения оборотных активов.
Теоретическая и информационная база исследования. Теоретической
основой исследования явились труды- отечественных и зарубежных авторов, в которых рассматриваются вопросы оценки, учета,, анализа оборотных активов, отражение их в балансовых отчетах в процессе функционирования организаций. Использованы международные стандарты финансовой отчетности (МСФО), законодательство Российской Федерации и нормативно-правовые акты по бухгалтерскому учету.
Информационной базой исследования явились материалы государственной статистической отчетности, данные отчетности организаций потребительской кооперации Чувашии и Марий Эл, специальная литература по экономическому и финансовому анализу показателей деятельности, учету и статистики в потребительской кооперации: В процессе исследования применялись инструктивные материалы и внутренние положения, материалы научных конференций, публикуемых в журналах и интернет-ресурсы.
Наиболее важные научные результаты и степень новизны. Новизна проведенного исследования заключается в теоретическом обобщении.и развитии организационно-методических положений аналитического бухгалтерского учета и контроля оборотного капитала в организациях потребительской кооперации в условиях реформирования российской учетной системы, и отражается следующими положениями:
обоснована сущность оборотного капитала как объекта бухгалтерского учета, сделаны уточнения основных понятий, используемых в учетао-контрольнойпрактике в организациях потребительской кооперации;
решены проблемы реформирования учета оборотного: капитала в организациях потребительской кооперации и сформулированы новые направления совершенствования учетно-аналитической информации;
разработана комбинированная методика аналитического бухгалтерского и управленческого учета, и на ее основе сформулированы предложения организации системы внутреннего контроля оборотного капитала;
обоснованы и систематизированы риски в формировании и использовании оборотного капитала в организациях потребительской кооперации, и сделаны предложения по формированию системы внутренней отчетности;
разработана методика учета и оценки элементов оборотных активов в организациях потребительской кооперации;
определены направления аналитического обеспечения контроля использования оборотного капитала и систематизированы методы его анализа для организаций потребительской кооперации;
разработан формат и обоснована структура внутренней отчетности организаций потребительской кооперации с использованием системы сбалансированных показателей;
разработана методика анализа оборотных активов, позволяющая повысить эффективность контроля.
Теоретическая и практическая значимость работы. Теоретическое значение полученных результатов состоит в систематизации и обоснованности методов, приемов и показателей, используемых для организации учета процессов, происходящих в оборотных активах организаций потребительской кооперации, для формирования показателей оборотного капитала, как комплексного показателя, и их обоснования в отчетности. Практическая значимость заключается в том, что выводы и предложения, полученные в результате выполненного исследования, могут быть использованы в практике кооперативных предприятий для управления оборотными активами. Практические разработки, содержащиеся в диссертации, могут послужить основой организации системы внутреннего контроля.
Апробация работы. Основные положения диссертации докладывались на: научно-практических конференциях Чебоксарского кооперативного института, а также межвузовских конференциях в Марийском государственном техническом университете г. Йошкар-Олы. Наиболее существенные положе-
ния и результаты исследования автора нашли отражение в 10 публикациях общим объемом 3,46 печ. л., в том числе в 1 работе в издании, рекомендованном ВАК.
Предлагаемые в диссертации методики, практические разработки и рекомендации внедрены в практику деятельности организаций потребительской кооперации Чувашской республики: Канашского районного потребительского общества, Цивильского районного потребительского общества, Советского райпо республики Марий-Эл др. Отдельные научные разработки и методики используются в учебном процессе в Марийском государственном техническом университете и Чебоксарском кооперативном институте Российского университета кооперации.
Объем и структура работы. Диссертация состоит из введения, трех глав, заключения, списка использованных источников и приложений.
Сущность оборотного капитала, особенности его формирования: исторический и экономический аспекты
В отечественной и зарубежной научной литературе термин "капитал" имеет неоднозначную трактовку. Существует два основных подхода:
- первый более широко распространен среди бухгалтеров - представляет капитал как интерес собственников предприятия, формально представленный в балансе в виде акционерного капитала, эмиссионного дохода и нераспределенной прибыли. Величина капитала есть разность между стоимостной оценкой актива организации и ее задолженностью перед третьими лицами (кредиторы, государство, собственные работники и др.). При использовании разных подходов к оценке величина капитала может быть исчислена по-разному;
- второй - среди экономистов, под термином "капитал" понимают материальные активы предприятия (основные средства, инвентарь и др.) [93].
Развитие точки зрения известных экономистов на определение капитала с позиции материальных активов предприятия нами приведены в таблице 1.
Теория капитала моложе, чем экономическая теория. Понятие "капитал" появилось лишь в конце XVII века [145, с. 120]. Отношение к этому понятию в науке и практике всегда было неоднозначно.
Дж.Хикс разделяет экономистов по их отношению к теории капитала на две группы:
1. Английская политэкономия, У.Джевонс, австрийская школа - "сторонники теории фонда" ("fundists"), которые определяли капитал как денежную стоимость;
2. Представители теории "материалистов" А.Маршалл и А.Пигу - сторонники трактовки капитала как совокупности предметов, обладающих определенным общим признаком.
Подход А.Маршала и А.Пигу, фиксируя процессы накопления в натуральной форме, обращен в прошлое. Такое понимание концепции отражается в понятии "физический капитал". Природу капитала в общем смысле, по нашему мнению, в большей степени отражает первый подход. Его можно представить также как трактовку капитала в рамках концепции потока, в то время как "материалисты" рассматривают капитал лишь в форме запасов.
Рассмотрим теории превращения капитала в процессе организации производства. Авансированный капитал - сумма, необходимая для организации предприятия, расходуется на приобретение факторов производства (economic resources):
- основных фондов;
- оборотных фондов;
- трудовых ресурсов.
В процессе производства согласно классической литературе оборотный капитал разделяется на четыре формы: денежную, товарную в виде сырья и запасов, производительную и товарную в виде готовой продукции. Последние три формы оборотного капитала соответствуют этапам производственного цикла. К оборотному капиталу, если иметь в виду его экономическое определение, относят сырье, топливо, энергию, материалы, полуфабрикаты, незавершенное производство, запасы готовой продукции, товары для перепродажи. Если брать бухгалтерское определение оборотного капитала, то к перечисленному следует добавить средства в расчетах с поставщиками и покупателями, денежные средства в кассе предприятия и расходы на заработную плату. Далее речь будет идти о бухгалтерском определении.
Непременным условием для осуществления предприятием хозяйственной деятельности является наличие оборотных средств (оборотного капитала). Оборотные средства — это денежные средства, авансированные в оборотные производственные фонды и фонды обращения.
Сущность оборотных средств определяется их экономической ролью, необходимостью обеспечения воспроизводственного процесса, включающего как процесс производства, так и процесс обращения. В отличие от основных фондов, неоднократно участвующих в процессе производства, оборотные средства функционируют только в одном производственном цикле и независимо от способа производственного потребления полностью переносят свою стоимость на готовый продукт.
Уильям Коллинз определяет сущность оборотных средств как "... краткосрочные текущие активы фирмы, которые быстро оборачиваются в течение производственного периода".
Подобное определение оборотным средствам дает доктор экономических наук, профессор Бланк И.А. [22]: это активы, характеризующие "... совокупность имущественных ценностей предприятия, обслуживающих текущую производственно-коммерческую (операционную) деятельность и полностью потребляемых в течение одного производственно-коммерческого цикла".
Развитие бухгалтерского учета объектов оборотных средств, в организациях потребительской кооперации
В числе первых работ, в которых была предпринята попытка сформировать методологические основы кооперативного бухгалтерского учета, следует назвать появившуюся в 1896 году работу А.С.Поснова "Руководство к правильной постановке торговли, контроля и счетоводства обществ потребителей". Поскольку предлагаемая им методика основывалась на не принятой современниками системе Ф.В.Езерского, данная книга "для потребительских обществ пользы не принесла" [50, с. 14].
На первом этапе развития потребительской кооперации, организация бухгалтерского учета в потребительских обществах регулировалась Законом о торговых книгах, принятом в 1834 году. При оформлении хозяйственных операций применялись самые разнообразные документы, содержание которых отражалось в регистрах различной формы, разными способами, а затем сводилось в соответствующих отчетах. Состояние учета в первых кооперативах было в большинстве случаев удручающим. Его постановка, по свидетельству А.В.Меркулова, находилась "... в хаотическом состоянии" [124, с. 18].
В 1883 году впервые увидела свет книга известного в те годы автора А.В.Прокофьева "Курс двойной бухгалтерии". Периодическое освещение вопросы учета получили в журнале "Счетоводство", издание которого начало осуществляться с 1888 г. Большую методическую работу по развитию счетоводства в потребительских обществах проводил Московский союз потребительских обществ (МСПО), образованный в октябре 1898 года. Бюро союза, прообраз нынешнего правления, уже в 1899 году разработало "Схему счето водства и отчетности для потребительских обществ", которая увидела свет в 1900 году. Она предполагала ведение учета по форме "журнал-главная" и открытие таких регистров, как журнал- главная, книга кассира, приходная книга для товаров, расходные ведомости товаров, магазинную книгу приказчика, книгу долгов членов общества (дебиторов), книгу долгов общества за товары (кредиторов), книгу инвентаря. Учет средств и хозяйственной деятельности кооператива осуществлялся по девяти счетам: "Касса", "Имущество", "Товары", "Дебиторы", "Кредиторы", "Запасной капитал", "Паевой капитал", "Торговые расходы", "Переходящие суммы". Схема предусматривала ежеквартальное составление балансов и ведомостей о движении дел потребительскими обществами. Возникли предпосылки для унификации методов и техники учета.
Начало централизованного руководства бухгалтерским учетом в потребительских обществах России можно отнести к 1900 г. Унификация отчетных форм, предпринятая Бюро МСПО в тот период создавала предпосылки для обобщения информации о работе кооперативов и ее анализа.
В 1911 году инструктор секретариата Е.Н.Егоров разработал методику учета для потребительских обществ под названием "Полное счетоводство для сельских и других небольших обществ потребителей", в которой предусматривалось ведение учета по восьми счетам: "Касса", "Товары по продажной цене", "Заборщики товаров", "Расчеты с разными лицами и учреждениями", "Паевые взносы", "Доходы и расходы", "Имущество движимое и недвижимое", "Капитал общества". Приведенная в методике номенклатура счетов была приспособлена для однолавочных кооперативов, основной деятельностью которых была торговля с годовым оборотом до 15-25 тысяч рублей в год. Эта методика пользовалась большой популярностью у счетных работников кооперативов и неоднократно переиздавалась, вплоть до 1919 года.
Второй этап развития потребительской кооперации характеризуется ее огосударствлением и, одновременно, созданием четкой структуры органов управления от Всероссийского центрального союза потребительских обществ (Центросоюза), его региональных отделений, губернских союзов потребительских обществ до единых рабоче-крестьянских многолавочных потребительских обществ и их отделений. Только в течение 1917 года было образовано около 195 союзов, а за два месяца 1918 г. - около 90. Для унификации постановки учета в новых кооперативных структурах в 1919 г. счетоводный подотдел инструкторского отдела Центросоюза (создан в конце 1917 г.) [50, с. 52] издает "Краткие указания по счетоводству мелкорайонных союзов потребительских обществ".
В эти годы продолжается процесс развития и упорядочения организации внутрисистемного бухгалтерского учета в кооперативных организациях. Так, с 1 января 1921 года Центросоюз рекомендовал к применению единую номенклатуру счетов в потребительской кооперации, разработанную главной бухгалтерией. Ее использование должно было способствовать составлению сводного отчета по системе. Однако, на практике в двадцатые годы существовало несколько номенклатур счетов, которые постоянно пересматривались и совершенствовались. С учетом сложившейся организационной структуры многолавочные кооперативы вели учет по 23-счетной номенклатуре, в то время как однолавочные сельские потребительские общества использовали 10-счетную номенклатуру.
В 1925 году Центросоюз рекомендовал к использованию в потребительских обществах унифицированную номенклатуру, включающую 18 счетов. В этом же году МСПО подготовил и издал "Руководство по счетоводству и отчетности первичных кооперативов". В нем раскрывалась техника ведения бухгалтерского учета, давались рекомендации по составлению отчетности, приводились формы бухгалтерских документов и учетных регистров. Данная методическая разработка учитывала разнообразие существовавших в те годы форм кооперативов от мелких сельских, до крупных городских. Причем, для мелких и средних потребительских обществ, расположенных в сельской местности (сельпо) предлагалась номенклатура, включающая 15 счетов, для городских (горпо) - 22 счета, а для крупных горпо рекомендовалась еще более расширенная номенклатура, включающая 28 счетов.
С 1939 года стало осуществляться выделение счетных работников в самостоятельные учетные службы.
Развитие анализа оборотного капитала и его методов в организациях потребительской кооперации
Исторически в учете выделяют в качестве одной из функций аналитическую, позволяющую на основе учетной информации осуществлять управление хозяйственными процессами. С точки зрения француза1 П.Ж.Прудона (1809-1865 гг.) бухгалтер есть настоящий экономист, исследующий глубины хозяйственной жизни Исследуя доступные сегодня работы перечисленных,ученых, автором сделан вывод о том, что в период до начала XIX века бухгалтерский учет в ряде стран рассматривался достаточно широко, включал функцию экономического анализа.
Заметен вклад П.Герстнера в развитие понятийного аппарата экономического анализа. Он ввел, например, определения "субъективной и хозяйственной рентабельности". Под субъективной он предлагал понимать отноше- ние дивиденда к фактической стоимости приобретенной акции. Под объективной или хозяйственной рентабельностью - отношение прибыли предприятия к капиталу [159, с. 107] .
Герстнер сформулировал правило оценки актива и пассива баланса и их взаимосвязей. Суть этих правил такова:
- чем выше сумма резервов по сравнению с уставным капиталом, тем прочнее финансовое.положение;
- чем меньше сумма вексельных обязательств какого-либо предприятия, тем лучше его финансовое положение;
- чем выше сумма обеспеченных долгов по отношению к необеспеченным, тем ниже потенциальный кредит данного предприятия;
- краткосрочные и долгосрочные обязательства должны находиться между собой в известном нормальном отношении, соответствующем виду предприятия и размеру наличного покрытия;
- чем меньше сумма заемных средств по отношению к собственным, тем прочнее и надежнее финансовое положение предприятия. (Минимальный предел составляет полное отсутствие заемных средств, максимальный - приблизительное равенство заемных и собственных средств.);
- чем больше сумма капитала вложена в оборотные средства в сравнении с основными, тем выше стоит предприятие в смысле ведения хозяйства, но масштаб соотношения этих двух величин зависит от вида предприятия;
- чем выше сумма быстро оборачивающихся не долгосрочных, легко реализуемых статей актива, сравнительно с суммой длительно оборачивающихся, трудно реализуемых статей, тем благоприятнее в хозяйственном отношении впечатление, производимое балансом. Максимальный и минимальный пределы отношения этих сумм зависят от отрасли предприятия;
- солидное предприятие должно избегать помещения своих средств во временно может быть и выгодные, но ненадежные виды имущества;
- шансы получения прибыли на капитал, вложенный в оборотные средства, больше шансов на прибыль с основного имущества. Как в том, так и в другом случае шансы эти поднимаются вместе с увеличением риска. Чем больше шансов на прибыль представляет отдельная статья актива, тем больше и риск потери;
- положение предприятия в финансовом отношении тем надежнее, чем выше ликвидность его актива. Степень ликвидности увеличивается с увеличением доступных, подвижных оборотных средств, сравнительно с основным имуществом; она должна сообразовываться со срочностью обязательств; - обе группы актива (основные и оборотные средства) должны быть обратно пропорциональны обеим категориям пассива (собственным и заемным средствам), т.е. чем больше заемных средств у предприятия, тем настоятельнее необходимость в наличии ликвидных средств. Здесь П.Герстнер ссылается на правило Принцгорна, в соответствии с которым "использованный кредит должен быть равен оказанному" [47]. Все вышеприведенное определенно доказывает, что именно Герстнер заложил основы современной методики анализа финансового состояния.
Рассматривая вклад в развитие теории экономического анализа немецких авторов нельзя не отметить роль К.Маркса, заложившего основы стати-стико-экономического анализа детерминированных (функциональных) связей.
Анализируя в третьем томе "Капитала" отношение нормы прибыли к норме прибавочной стоимости, он писал, что условием для того, чтобы исследовать это явление в чисто математической области, является существование такой зависимости, при которой величины одних явлений определяются отношениями простых числовых величин других явлений.
Свой вклад в разработку вопросов анализа хозяйственной деятельности внес Н.С.Лунский, развивая теорию и практику коммерческих (хозяйственных) вычислений.
По мнению М.И.Баканова и А.Д.Шеремета, и с этим следует согласиться, наиболее законченный характер экономический анализ в России в конце XIX в — начале XX века носил на казенных винных предприятиях и в потребительской кооперации [15]. Винная монополия приносила в царскую казну огромные доходы, поэтому финансовым результатом винных предприятий и их оборотам уделялось огромное внимание. В специальном аналитическом обзоре, сделанном по казенным предприятиям России за 1905 год, проведен анализ доходов и расходов как в целом, так и в разрезе отдельных статей. Информация "Свода сведений о финансовых результатов и главных оборотов по продаже питей за 1905 год", содержащая как абсолютные, так и относительные показатели, предназначалась исключительно для внутреннего пользования. Особое место в этом исследовании уделялось анализу доходов, которые разбивались на девять статей и расходов, включающих тридцать одну статью. Чистая прибыль выводилась как разность между доходами и расходами в разрезе пяти позиций.
Похожие диссертации на Развитие учета и контроля оборотного капитала в организациях потребительской кооперации
