Содержание к диссертации
Введение
Глава 1. Теоретические основы учета затрат в сфере бытовых услуг организаций потребительской кооперации 15
1.1. Тенденции развития и значение сферы бытовых услуг организаций потребительской кооперации в реализации социальных программ 15
1.2. Характеристика и специфика сферы бытовых услуг 30
1.3. Концептуальные и организационно-правовые основы управленческого учета затрат в сфере услуг 45
1.4. Затраты и процесс калькулирования как важнейшие объекты управления производством и бухгалтерского наблюдения 61
Глава 2. Организационно-методические вопросы ведения учета затрат в сфере бытовых услуг 70
2.1. Анализ состояния учетно-информационной системы затрат в сфере услуг 70
2.2. Интеграция систем учета затрат и калькулирования себестоимости применительно к сфере бытовых услуг 83
2.3. Учетный и управленческий аспекты классификации затрат 97
Глава 3. Организация управленческого учета затрат в сфере бытовых услуг потребительской кооперации 106
3.1. Построение системы счетов управленческого учета 106
3.2.Документационное обеспечение постановки и организации системы управленческого учета затрат в сфере бытовых услуг 120
3.3. Совершенствование управленческого учета затрат в сфере бытовых услуг на основе бюджетирования 138
Заключение 151
Список использованных источников 160
Приложения 173
- Тенденции развития и значение сферы бытовых услуг организаций потребительской кооперации в реализации социальных программ
- Затраты и процесс калькулирования как важнейшие объекты управления производством и бухгалтерского наблюдения
- Учетный и управленческий аспекты классификации затрат
- Совершенствование управленческого учета затрат в сфере бытовых услуг на основе бюджетирования
Введение к работе
диссертационного совета Иванова О.Б.
Актуальность темы исследования. Уровень развития сферы услуг является одним из показателей развития социально-экономического потенциала региона, отражая всю совокупность общественных проблем, их динамику и перспективы. Объективной закономерностью развития рыночных отношений является приоритет социальных аспектов, совокупность явлений, тенденций и пропорций, формирующихся в социальной сфере. Особую важность процесс развития и становления сферы услуг имеет для потребительской кооперации как социально-направленной системы экономики.
Совершенствование управления сферой бытовых услуг организаций потребительской кооперации требует внедрения современных методов и приемов, позволяющих обеспечить адекватное удовлетворение потребностей человека, социальных групп и общества в целом с учетом рационального использования имеющихся ресурсов, а также повышения уровня информационного обеспечения принятия решений, вся ответственность за которые возложена на руководящий персонал.
В связи с этим исключительную актуальность приобретают вопросы управленческого учета, целью которого является предоставление оперативной и достоверной управленческой информации.
Для принятия верного управленческого решения в сфере бытовых услуг организации потребительской кооперации нуждаются в непрерывном мониторинге своего текущего положения. Но системы учета, применяемые в данной сфере, не всегда могут предоставить необходимую руководству информацию. Значительную роль для принятия управленческих решений играет информация о затратах, так как основными показателями, характеризующими деятельность организации, являются объем затрат и рассчитанный на основании данных о затратах показатель себестоимости услуг.
Современное состояние учета затрат и калькулирования себестоимости бытовых услуг, и в частности в организациях потребительской кооперации, далеко от совершенства и представляет собой целый комплекс методических и практических проблем. Упрощения в учете, которые неоправданны в условиях рынка, ведут к низкой степени достоверности, объективности информации о показателях себестоимости, не обеспечивают контроль затрат по объектам учета и местам возникновения.
Необходимость внедрения в деятельность организаций потребительской кооперации и активного использования информации о затратах для обеспечения управления сферой бытовых услуг вызвала интерес к этой проблеме не только со стороны ученых, но и руководителей, специалистов кооперативных организаций, нуждающихся в постоянном контроле и учетно-информационном обеспечении производственной деятельности.
Отмеченные обстоятельства формируют объективную потребность в создании соответствующей системы учета и контроля производственных затрат в сфере бытовых услуг организаций потребительской кооперации и обусловливают цель, задачи, структуру и содержание диссертационной работы.
Степень разработанности проблемы. Вопросы совершенствования бухгалтерского учета затрат постоянно находятся в центре внимания ученых-экономистов. Значительный вклад в изучение отдельных теоретических проблем и разработку практических рекомендаций внесли такие отечественные исследователи, как И.В. Алексеева, Ю.А. Бабаев, А.С. Бакаев, П.С. Безруких, М.А. Вахрушина, Н.Д. Врублевский, Л.Т. Гиляровская, В.Б. Ивашкевич, Т.П. Карпова, В.Д. Керимов, Н.П. Кондраков, В.И. Макарьева, С.А. Николаева, П.П. Новиченко, В.Д. Новодворский, О.А. Овчинникова, В.Ф. Палий, В.В. Патров, А.М. Петров, В.И. Подольский, Л.В. Усатова, Я.В. Соколов, А.С. Стуков, А.Д. Шеремет, а также зарубежные авторы: X. Андерсон, К. Друри, Д. Колдуэлл, Б. Нидлз и другие. Следует отметить, что основные наработки вышеназванных ученых осуществлялись либо применительно к развитию теории учета, либо к отраслям машиностроения, металлургии, строительству, сельскому хозяйству и пр.
Среди специалистов, занимающихся вопросами организации и совершенствования бухгалтерского учета на предприятиях сферы услуг, следует выделить таких ученых, как Н.А. Бреславцева, С.К. Егорова, В.И. Ткач, М.С. Тимофеева.
Вместе с тем по учету затрат сферы бытовых услуг на сегодняшний день наблюдается недостаток учебной, периодической и монографической литературы, создавая информационный вакуум по теме диссертационной работы.
Цель и задачи исследования. Целью диссертационного исследования является разработка теоретических, методических и практических рекомендаций по совершенствованию управленческого учета затрат в сфере бытовых услуг организаций потребительской кооперации.
Достижение поставленной цели предполагает решение следующих задач:
исследование тенденций развития и роли сферы бытовых услуг организаций потребительской кооперации в реализации социальных программ;
выявление специфики сферы бытовых услуг для определения направлений развития управленческого учета затрат;
уточнение концептуальных и организационно-правовых основ управленческого учета затрат в сфере услуг;
анализ состояния учетно-информационной системы и особенностей учета затрат в сфере бытовых услуг организаций потребительской кооперации;
обоснование интеграции систем учета затрат и калькулирования себестоимости применительно к сфере бытовых услуг;
разработка научно обоснованной классификации затрат и номенклатуры статей затрат, позволяющих принимать более обоснованные управленческие решения в исследуемой сфере;
рассмотрение системы учетных записей, формирующих информацию о затратах в целях совершенствования калькулирования, контроля и распределения затрат;
разработка форм первичных и сводных учетных документов, управленческой отчетности для внутреннего документационного обеспечения системы управленческого учета в организациях сферы бытовых услуг потребительской кооперации.
построение системы управления затратами на основе бюджетирования как элемента управленческого учета.
Объект и предмет исследования. Объектом исследования выступают учетно-информационные процессы в организациях сферы бытовых услуг потребительской кооперации РФ, в том числе Белгородской и Курской областей. Предметом исследования являлись теоретические, методические и практические аспекты управленческого учета затрат в сфере бытовых услуг.
Теоретико-методологической основой исследования диссертационной работы явились основные положения и выводы, сформулированные в научных трудах отечественных и зарубежных экономистов в области бухгалтерского (финансового) и управленческого учета, законодательные и нормативные документы, регулирующие ведение учета затрат, в том числе касаемые сферы бытовых услуг организаций потребительской кооперации.
Диссертация выполнена в соответствии с пунктами 1.8. «Бухгалтерский учет в организациях различных организационно-правовых форм, всех сфер и отраслей», 1.9. «Проблемы учета затрат и калькулирование себестоимости, методы ее статистического анализа» паспорта специальности ВАК 08.00.12 – бухгалтерский учет, статистика.
Инструментарно-методический аппарат. Исследование базируется на системном и комплексном подходе к формированию учетных данных для управления затратами в сфере бытовых услуг организаций потребительской кооперации. При разработке и решении поставленных в работе задач использовались общенаучные методы: наблюдение, абстрактно-логический метод, метод сравнительного анализа, моделирование, анализ, синтез, аналогия; а также методы и приемы бухгалтерского учета: счета, двойная запись, документирование, балансовое обобщение, отчетность и другие.
Информационно-эмпирическая база исследования. В качестве информационной базы использованы нормативно-правовые акты Российской Федерации по вопросам методологии учета затрат, официальные статистические данные, труды отечественных и зарубежных авторов, посвященные управленческому учету. Эмпирическую базу исследования составили данные оперативного и бухгалтерского учета и отчетности, внутренние методические материалы организаций, информация, полученная автором в результате непосредственного исследования сферы бытовых услуг.
Рабочая гипотеза диссертационного исследования заключается в том, что в современных условиях осуществление эффективной деятельности и принятие обоснованных управленческих решений в сфере бытовых услуг организаций потребительской кооперации невозможно без информации, формируемой в системе учетного обеспечения затратами на основе накопленного опыта в области учета затрат и калькулирования и современных систем и методов учета затрат. Разработка новых подходов к получению информации о затратах и контроля за ними, расширение информационных и управленческих возможностей учета, основанных на интеграции различных методов учета затрат и калькулирования себестоимости услуг, в исследуемой сфере будет способствовать повышению эффективности управления затратами и обоснованному принятию решений.
Основные положения, выносимые на защиту.
1. Управление затратами подразумевает создание качественной учетно-информационной системы для принятия эффективных управленческих решений. В силу ряда особенностей (деления услуг на материальные и нематериальные, производственные и непроизводственные, индивидуального характера оказываемых услуг, совпадения процесса производства и процесса потребления услуги, незначительного процента незавершенных хозяйственных операций или отсутствия незавершенного производства, кратковременности производственного цикла, многообразия оказываемых услуг) бухгалтерский учет в сфере бытовых услуг значительно отличается от бухгалтерского учета в других отраслях экономики. Деятельность организаций потребительской кооперации имеет свою социально-экономическую специфику, оказывающую влияние на организацию и ведение бухгалтерского учета в целом. В этих условиях для организации управленческого учета в сфере бытовых услуг потребительской кооперации прежде всего необходимо проанализировать состояние и выявить недостатки учетно-информационной системы затрат, предложить меры по их устранению.
2. Методической основой в организации управленческого учета в сфере бытовых услуг организаций потребительской кооперации является выбор метода (или сочетания методов), позволяющего получать системную информацию о хозяйственных процессах, затратах и результатах деятельности организации в целом либо в разрезе отдельных видов услуг, структурных подразделений и др. Повышению эффективности управления затратами и обоснованному принятию решений, расширению информационных и управленческих возможностей учета в исследуемой сфере будет способствовать интеграция различных методов учета затрат и калькулирования себестоимости услуг. Учет затрат на оказание бытовых услуг следует построить на интегрированной основе, которая позволит калькулировать себестоимость на базе как традиционного метода, так и метода сокращенной себестоимости, повысив тем самым оперативность и аналитичность информации, ориентированной на принятие управленческих решений в настоящем и будущем.
3. Научно обоснованная классификация затрат имеет большое значение для правильной организации их учета, что подтверждается всеми авторами трудов по управленческому учету. Применять все существующие в бухгалтерском учете классификации затрат нецелесообразно, т.к. польза, извлекаемая из формируемой в бухгалтерском учете информации, должна быть сопоставима с затратами на подготовку этой информации. В то же время в современных условиях управленческий учет должен давать информацию для различных целей управления. Поэтому номенклатуру статей затрат целесообразно увязать с различными вариантами классификации затрат, что позволит использовать ее как для целей учета (в части разработки рабочего плана счетов управленческого учета), так и для целей управления (основа для формирования цен на услуги и постановки системы бюджетирования в части бюджета производственной себестоимости).
4. Важнейшим организационным аспектом совершенствования учетно-информационной системы затрат для сферы бытовых услуг организаций потребительской кооперации является разработка рабочего плана счетов управленческого учета. Вариант автономной (замкнутой) системы представляется наиболее предпочтительным при организации управленческого учета на основе интеграции различных методов учета затрат и калькулирования себестоимости услуг. Использование такого варианта организации управленческого учета, основанного на разных подходах к учету затрат, предоставит более разнообразную информацию о затратах и возможность с помощью внесистемных расчетов получить информацию о неполной себестоимости по методу «директ-костинг», а также информацию о полной себестоимости с распределением косвенных затрат с использованием разных баз (при позаказном или позаказно-групповом методах) или с применением элементов АВС-метода.
5. Совершенствование организации бухгалтерского учета неотделимо от упорядочения документации и документооборота. Использование дополнительных форм первичных документов, учетных регистров по счетам управленческого учета, а также форм управленческой отчетности позволит комплексно накапливать информацию о затратах, функциональном составе этих затрат с целью последующего осуществления контроля и их анализа.
6. Реализация информационно-плановой и информационно-контрольной функции управления ресурсами и результатами деятельности посредством системы бюджетирования как одного из важнейших элементов управленческого учета не должно нарушать единства учетно-информационной системы затрат, упрощая тем самым процесс нормирования, планирования, учета и контроля затрат по центрам ответственности, позволяя рассчитывать по каждому структурному подразделению показатель рентабельности продаж, а, следовательно, уделять внимание изменению маржинального дохода.
Научная новизна диссертационного исследования заключается в теоретическом обосновании и разработке практических рекомендаций по организации и развитию управленческого учета затрат в сфере бытовых услуг организаций потребительской кооперации с целью повышения эффективности хозяйственной деятельности.
В ходе диссертационного исследования получены следующие наиболее существенные результаты, содержащие научную новизну.
1. Определены факторы, влияющие на организацию управленческого учета затрат в сфере бытовых услуг организаций потребительской кооперации, такие как: внеучетные, обусловленные специфическими особенностями данной сферы (деление услуг на материальные и нематериальные; производственные и непроизводственные; индивидуальный характер оказываемых услуг; совпадение процесса производства и процесса потребления услуги; незначительный процент незавершенных хозяйственных операций и др.), и учетные, обусловленные ведением учета затрат на производство (оказание) услуг (определенная группировка затрат по статьям; возможность применения позаказного метода учета затрат и калькулирования себестоимости услуг; необходимость выбора метода исчисления полной или неполной себестоимости услуг; применение более точных баз распределения накладных расходов и др.), учет которых позволил выявить направления развития управленческого учета затрат.
2. Обоснована необходимость интеграции систем учета затрат и калькулирования себестоимости на основе: 1) интеграции позаказного (позаказно-группового) метода и метода «директ-костинг» по учету затрат и калькулированию себестоимости услуг; 2) интеграции АВС-метода и метода «директ-костинг» по учету затрат и калькулированию себестоимости услуг, что позволит калькулировать себестоимость на базе как традиционного метода, так и метода сокращенной себестоимости применительно к сфере бытовых услуг организаций потребительской кооперации и расширит информационные и управленческие возможности учета.
3. Адаптирована номенклатура статей затрат применительно к предложенным вариантам интеграции систем учета затрат и калькулирования себестоимости услуг посредством ее уточнения и дополнения, предусматривающая упрощение типовой номенклатуры статей затрат и добавление других группировочных признаков классификации затрат (по способу включения в себестоимость услуги, по отношению к объему выполненных работ и оказанных услуг), использование которой позволит более конкретно и детализированно определять назначение расходов и организовывать контроль за состоянием затрат, облегчить процесс калькулирования себестоимости бытовой услуги.
4. Разработана система счетов управленческого учета, отражающая процесс исчисления фактической себестоимости объектов калькулирования в сфере бытовых услуг на основе интеграции позаказного (позаказно-группового) или АВС-методов и метода «директ-костинг» по учету затрат и калькулированию себестоимости услуг посредством отражения затрат на счетах: 31 «Прямые (переменные) затраты», 32 «Накладные (постоянные) затраты», 34 «Затраты по операциям (функциям)», 37 «Отражение общих затрат», содержащая, в отличие от бухгалтерского (финансового) учета, дополнительные данные о хозяйственных операциях, способствующая повышению информативности учета затрат, более эффективному анализу себестоимости услуг и финансовых результатов.
5. Разработаны формы регистров по счетам управленческого учета затрат, предусматривающие формирование информации по объектам калькулирования, ведомости распределения накладных расходов, позволяющие определять затраты на единицу услуг, а также формы управленческой отчетности, включающие информацию о структуре производственной себестоимости на основе вариантов интеграции систем учета затрат и калькулирования себестоимости услуг, что позволит упорядочить процесс формирования комплексной информации о затратах, функциональном их составе с целью последующего осуществления контроля и анализа и повысить оперативность получения информации о затратах.
6. Определены направления развития управленческого учета затрат в сфере бытовых услуг на основе бюджетирования, заключающиеся в разработке бюджета производственной себестоимости, адаптированного к вариантам систем учета затрат и калькулирования себестоимости услуг на основе интеграции позаказного (позаказно-группового) или АВС-методов и метода «директ-костинг», и основанного на разделении совокупных затрат на основную (переменную) и накладную (постоянную) составляющие, что упрощает процесс нормирования, планирования, учета и контроля затрат по центрам ответственности и не нарушает единства учетно-информационной системы затрат.
Теоретическая и практическая значимость диссертационного исследования определяется результатами, представленными в качестве методических рекомендаций прикладного характера по организации учета затрат и калькулированию себестоимости в сфере бытовых услуг организаций потребительской кооперации. Реализация содержащихся в диссертации научных выводов и практических рекомендаций будет способствовать повышению достоверности и оперативности аналитической информации о затратах, формируемой в системе управленческого учета и используемой в целях управления в исследуемой сфере.
Теоретические подходы и методические разработки могут составить информационную базу для дальнейших исследований проблем разработки рекомендаций по совершенствованию методов получения информации о затратах, контроля за ними, а также определения новых подходов к управлению затратами в сфере услуг организаций потребительской кооперации.
Апробация работы. Результаты проведенного исследования докладывались на всероссийских и международных научно-практических конференциях: «Место и роль кооперации в российской экономике» (г. Белгород, 2008 г.), «Проблемы и перспективы развития экономического и управленческого потенциала России в ХI веке» (г. Пенза, 2008 г.), «Актуальные проблемы экономических наук» (г. Новосибирск, 2009 г.), «Экономика и эффективность организации производства» (г. Брянск, 2009 г.), «Современные исследования социальных проблем» (г. Красноярск, 2009 г.), «Актуальные проблемы экономики, социологии и права в современных условиях» (г. Пятигорск, 2009 г.).
Практические рекомендации и разработки автора внедрены в организации сферы бытовых услуг потребительской кооперации Белгородской и Курской областей: Прохоровское и Шебекинское райпо Белгородского облпотребсоюза, ПО «Рыльское» Курского облпотребсоюза. Отдельные предложения и разработки диссертационного исследования используются в учебном процессе АНО ВПО «Белгородский университет кооперации, экономики и права» при изучении дисциплины «Бухгалтерский (управленческий) учет».
По теме диссертационного исследования опубликовано 10 научных работ общим объемом 15,99 п.л. (авторских 7,7 п.л.), три из них – в научных журналах, рекомендованных ВАК.
Логическая структура, концептуальная логика и объем диссертации. Цель и задачи диссертационного исследования определили объем и последовательность его изложения. Диссертация состоит из введения, трех глав, заключения, списка использованных источников из 139 наименований. Диссертационная работа изложена на 172 страницах, проиллюстрирована 27 таблицами, 9 рисунками и 5 приложениями.
Диссертация имеет следующую структуру.
Введение
Тенденции развития и значение сферы бытовых услуг организаций потребительской кооперации в реализации социальных программ
На пороге второй декады нынешнего тысячелетия сфера услуг занимает одно из лидирующих положений в экономике развитых стран мира. На данном этапе развития современной России она превращается в важный источник социально-экономического роста, так как формирует многочисленные рабочие места, вносит существенный вклад во внутренний национальный продукт, является источником доходов для бюджета, а также выполняет социальные функции.
Работа организаций сферы услуг - это весьма существенный компонент, непосредственно воздействующий на многие параметры, детерминирующие уровень качества жизни населения. В комплексе услуг, имеющих высокое социальное значение и непосредственно влияющих на качество жизни населения, особое место занимает сфера бытовых услуг.
Значение бытовых услуг проявляется в том, что они ведут к сокращению труда в домашнем хозяйстве, увеличивают свободное время людей для отдыха и заработка денег, восстанавливают потребительские свойства изделий, находящихся в пользовании населения и экономят его денежные средства. Бытовые услуги позволяют изготавливать предметы потребления по индивидуальным заказам, а также побуждают население к предпринимательской деятельности.
Сфера оказания услуг занимает в экономической жизни страны все большее место. В ней, как правило, участвуют частные предприниматели, малые и крупные организации, которые могут оказывать услуги наряду с основным видом деятельности.
За последние годы наблюдается тенденция к увеличению потребностей населения в услугах, в том числе бытовых, в расширении ассортимента и улучшении их качества. Возрастает конкуренция за потребителя.
Проанализируем статистические данные, характеризующие развитие сферы бытовых услуг за последние годы в Российской Федерации. В таблице 1 представлена динамика объемов платных и бытовых услуг, а также изменение доли бытовых услуг в общем объеме платных услуг, предоставленных населению Российской Федерации за период с 2000 по 2009 годы.
Данные таблицы 1 свидетельствуют о том, что в 2009 году в России было оказано платных услуг населению объемом 37793,1 млн. руб., в том числе бытовых услуг на сумму 6884,8 млн. руб., доля которых составила 18,2%.
За период с 2002 по 2009 год удельный вес бытовых услуг в общем объеме платных услуг колебался от 15 до 19% и своего максимума достигал в начале этого периода в 2002 году - 18,7%. К концу исследуемого периода тенденция возвращается на исходный максимум, подтверждая тем самым устойчивое развитие бытовых услуг в целом и в составе платных услуг, в частности. В 2000 - 2001 годах доля бытовых услуг в общем объеме платных услуг соответствовала 26,1 и 25,2%, соответственно. Затем отмечается резкое снижение удельного веса, одной из причин которого является уменьшение темпа прироста платных услуг (в сопоставимых ценах) в 2002 году (-5,5%). В то же время отмечается и снижение объемов предоставленных бытовых услуг на 8,7%. За предоставленный в таблице 1 период наибольший темп прироста оказанных бытовых услуг отмечен в 2007 году и составляет 23,2%, что соответствует 3555,9 млн. руб. Далее рассмотрим структуру платных услуг населению за январь - май 2010 года, представленную в таблице 2.
Как видно из таблицы 2, наибольший удельный вес в совокупном объеме платных услуг занимают коммунальные услуги и услуги связи - 35,1% и 17,5%, соответственно. Удельный вес бытовых услуг составляет 11,0%. По объему реализации они занимают третье место в структуре платных услуг населению после вышеперечисленных видов услуг. Данный факт указывает на то, что социальная значимость данной сферы довольно высока. Также нельзя не отметить следующий факт - темп роста объема предоставленных платных услуг населению за январь - май 2010 года уже превышает на 3,5% показатель за соответствующий период прошлого года, а объем предоставленных бытовых услуг населению за тот же период превышает на 10,7%. Структура бытовых услуг, предоставленных населению Российской Федерации за январь - май 2010 года (таблица 3), свидетельствует о том, что наибольший удельный вес в совокупном объеме бытовых услуг занимают следующие виды услуг: ремонт и строительство жилья и других построек 21,8% (206,6 млн. руб.); ремонт и техобслуживание автомототранспортных средств - 18,0% (171,5 млн. руб.); ритуальные услуги - 11,7% (110,9 млн. руб.); ремонт и пошив одежды, пошив и вязание трикотажных изделий - 11,2% (106,1 млн. руб.); услуги парикмахерских - 9,7% (92,1 млн. руб.); ремонт и техническое обслуживание бытовой радиоэлектронной аппаратуры, бытовых машин и приборов, ремонт и изготовление металлоизделий - 9,2% (87,6 млн. руб.).
Все это указывает на то, что данные виды услуг пользуются наибольшим спросом по сравнению с другими услугами, поскольку являются жизненно важными для потребителей.
В настоящее время проблема необходимости развития сферы бытовых услуг организаций потребительской кооперации в России приобрела особую актуальность. Одной из причин данной проблемы явилась недооценка роли сферы бытовых услуг в общественной и экономической жизни страны.
Важнейшим приоритетом национального развития является рост уровня и качества жизни населения. В сфере прямой ответственности государства -повышение реальных доходов и занятости населения, развитие рынка жилья, удовлетворение потребностей граждан в услугах образования, здравоохранения, культурном и духовном развитии, досуге и социальном обеспечении.
Реализация таких приоритетов осуществляется при помощи программ социально-экономического развития. Одной из последних была Программа социально-экономического развития Российской Федерации на среднесрочную перспективу (2006 - 2008 гг.), утвержденная Распоряжением Правительства РФ от 19.01.2006 №38-р [12]. Ее задачей была реализация приоритетных национальных проектов в сфере здравоохранения, образования, обеспечения жильем населения, развития агропромышленного комплекса. Сейчас претворяется в жизнь Концепция долгосрочного социально-экономического развития Российской Федерации на период до 2020 года, утвержденная Распоряжением Правительства Российской Федерации от 17 ноября 2008 г. № 1662-р [13]. В соответствии с этой Концепцией сформулированы цели, целевые индикаторы, приоритеты и основные задачи долгосрочной государственной политики в социальной сфере, в сфере науки и технологий, а также структурных преобразований в экономике, которые названы первоочередными на данный период.
Бытовые услуги населению оказывают преимущественно малые предприятия, из которых основная часть сосредоточена в крупных городах, где выше покупательские способности населения, а, следовательно, имеется возможность для получения большей рентабельности. Развитие сферы услуг в средних, мелких городах и поселках, особенно на селе происходит гораздо медленнее.
За последнее десятилетие социальная ситуация на селе резко обострилась. Мало того, что на селе один из самых высоких уровней безработицы, а доходы крестьян в разы отстают от заработков в других отраслях экономики, здесь из года в год возрастает превосходство города над деревней по уровню жилищного строительства, качеству образования, транспортного, медицинского и бытового обслуживания. Таким образом, одной из наиболее острых социальных проблем является высокая степень расслоения населения по уровню доходов.
Существующие программы социальной помощи не оказывают достаточного влияния на снижение уровня бедности, поскольку основная часть ресурсов, выделяемых в рамках реализации указанных программ, распределяется в пользу небедных категорий населения.
Также недоетаточно развита практика участия органов власти, бизнеса и некоммерческих организаций в реализации совместных проектов, направленных на снижение уровня бедности [58].
В связи с этим целью политики в области доходов населения является существенное снижение уровня бедности на основе поддержания высоких темпов экономического роста, обеспечения макроэкономической стабильности, роста денежных доходов населения, повышения эффективности программ социальной защиты и совершенствования механизмов социального партнерства.
Затраты и процесс калькулирования как важнейшие объекты управления производством и бухгалтерского наблюдения
Обзор научной литературы по поводу концепций управленческого учета позволил сделать вывод, что общими позициями в рассматриваемых подходах являются следующие положения:
- информация управленческого учета предназначена для принятия управленческих решений внутри организации;
- существенную часть управленческого учета составляют данные о затратах.
В связи с тем, что одним из важнейших разделов управленческого учета и объектом бухгалтерского наблюдения, прежде всего, являются затраты, на наш взгляд, целесообразно рассмотреть понятия «издержки», «расходы», «затраты». В российской экономической литературе эти термины воспринимаются как синонимы, хотя по экономическому содержанию они различаются (приложение 2).
В целом под издержками понимается совокупность затрат предприятия для осуществления производственно-сбытовой деятельности. Соответственно затраты предприятия в процессе производства представляет собой издержки производства, а сбытовые, снабженческие, торгово-посреднические затраты -издержки обращения.
Например, по определению Безруких ГТ.С, «издержки - это совокупные затраты предприятия на производство и реализацию продукции за определенный период безотносительно к тому, приходятся затраты на законченный продукт или незавершенное производство» [38]. Профессор Хамидуллина Г.Р. трактует издержки, как «суммарные жертвы предприятия, связанные с выполнением определенных операций, включающие в себя как явные (бухгалтерские, расчетные), так и вмененные (альтернативные) издержки» [122]. Затраты лежат в основе расчетов себестоимости продукции (работ, услуг), которая является экономической категорией, отражающей все расходы предприятия, связанные с производством и реализацией его продукции (работ, услуг). Следовательно, понятие «затраты на производство» и «издержки производства» можно рассматривать как синонимы, так как в основе их определения лежит стоимостная оценка потребленных в производстве основных средств, материальных и трудовых ресурсов.
Так, по мнению Керимова В.Э. «затраты - это выраженные в денежной форме фактические затраты, обусловленные приобретением и расходованием экономических ресурсов в процессе производства и обращения продукции, товаров, услуг» [62].
Наиболее полное обобщение и анализ законодательных и нормативных актов, а также изложенных в литературе подходов и точек зрения при определении затрат приводится Кувалдиной Т.Б.: «... под затратами как учетно-экономической категорией понимаем выплаты в денежной форме, связанные с приобретением ресурсов (материальных, нематериальных, трудовых, финансовых), которые потребляются в ходе текущей, финансовой и инвестиционной деятельности организации и аккумулируются в отчетном периоде либо в виде активов в балансе, либо в виде расходов в отчете о прибылях и убытках» [75].
Наиболее полное определение расходов как экономической категории в составе информации, формируемой в бухгалтерском учете для внешних пользователей, дано в Концепции бухгалтерского учета в рыночной экономике России: «Расходами считается уменьшение экономических выгод в течение отчетного периода или возникновение обязательств, которые приводят к уменьшению капитала, кроме изменений, обусловленных изъятиями собственников. Расходы включают такие статьи, как затраты на производство реализованной продукции (работ, услуг), оплату труда работников и управленческого персонала, амортизационные отчисления, а также потери (убытки от стихийных бедствий, продажи основных средств, изменений валютных курсов и др.)» [27]. В Положении по бухгалтерскому учету «Расходы организации» (ПБУ 10/99) отмечено, что «расходами по обычным видам деятельности являются расходы, связанные с изготовлением продукции и продажей продукции, приобретением и продажей товаров. К ним относятся также расходы на выполнение работ и оказание услуг» [20]. Данное определение наиболее полно соответствует подходам и принципам международных стандартов финансовой отчетности (МСФО). Таким образом, расходы включают издержки производства и обращения, связанные соответственно с изготовлением и продажей продукции (работ, услуг).
В то же время в глоссарии проекта Методических рекомендаций по организации и ведению управленческого учета российскими предприятиями, термин «расходы» трактуется с учетом п. 2 ПБУ 10/99 и дополняется следующими положениями:
1. Стоимость товаров, услуг и производственных мощностей, используемых в текущем учетном периоде; расходы вычитаются из доходов для определения чистой прибыли; расходы за период - это затраты, прямо или косвенно связанные с доходами за период, которые не могут быть связаны с доходами будущих периодов;
2. Оттоки или другие способы расходования активов, либо вступления в обязательства (или сочетание и того и другого) за период в результате предоставления или производства товаров, оказания услуг или осуществления других видов деятельности [28].
Таким образом, рассматривая основные различия понятий «затраты» и «расходы», можно прийти к следующему выводу: расходы включают в себя затраты определенного периода времени. Расходы периода необходимо полностью относить на реализованную за этот период продукцию, они не являются запасоемкими затратами и ожидать от них какой-либо выгоды за пределами данного периода не следует. Следовательно, деление затрат на запасоемкие и расходы периода имеет важное значение для оценки результатов хозяйственной деятельности организации, ее прибыльности. Затраты без какой 64 либо компенсации относят к потерям. Если компенсация затрат ниже уровня самих затрат, то разница - это убытки.
В процессе исследования, учитывая специфику сферы бытовых услуг, мы пришли к следующему выводу: в связи с тем, что для бытовых услуг в большинстве случаев характерны неразрывность процесса производства и потребления, они совмещены во времени, бытовая услуга потребляется в тот же момент, что и производится, и при этом отсутствует незавершенное производство (или удельный вес его является незначительным), предлагаем считать для процесса оказания бытовых услуг понятия «расходы» и «затраты» идентичными и взаимозаменяемыми.
Для более глубокого понимания сущности, раскрытия функций и выявления возможностей экономии отдельных статей затраты классифицируют по различным совокупным признакам. Важность классификации затрат обосновывается практически всеми авторами, ведь для производственных предприятий экономически обоснованная группировка затрат позволяет достоверно калькулировать себестоимость продукции и осуществлять контроль за затратами в процессе ее производства, а для торговых организаций она необходима для планирования, учета, оперативного руководства, контроля за хозяйственной деятельностью, вскрытия внутренних резервов, а также обеспечения сопоставимости издержек по торговым системам и организациям.
В основном в экономической литературе, посвященной управленческому учету, выделяют более 10 критериальных признаков классификации затрат, которые принято группировать по трем направлениям;
- для целей калькулирования и определения размера полученной прибыли (входящие и истекшие затраты; прямые и косвенные затраты; основные и накладные затраты; входящие в себестоимость (производственные) и затраты отчетного периода (периодические); одноэлементные и комплексные затраты; текущие и единовременные затраты);
- для принятия решений и планирования (постоянные (условно постоянные) и переменные; затраты, принимаемые и не принимаемые в расчет при оценках; безвозвратные затраты; вмененные затраты; предельные и приростные затраты; планируемые и непланируемые затраты);
- для контроля и регулирования производственной деятельности центров ответственности (регулируемые и нерегулируемые затраты).
Учетный и управленческий аспекты классификации затрат
В современных условиях все более очевидной становится необходимость повышения действенности и оперативности контроля за затратами на оказание услуг, организации их учета по местам возникновения, видам услуг и центрам ответственности.
Совершенствование системы управления сферой бытовых услуг организаций потребительской кооперации в современных условиях не представляется возможным без создания действенной системы управленческого учета, основанной как на переосмыслении опыта отечественной учетно-аналитической практики, так и на освоении зарубежных методов учета, контроля и управления производственным потенциалом предприятия.
Научно обоснованная классификация затрат имеет большое значение для правильной организации их учета, что подтверждается всеми авторами трудов по управленческому учету. Поэтому, рассмотрев отраслевые особенности и современные проблемы организации учета затрат в сфере бытовых услуг организаций потребительской кооперации, а также выделив позиции интеграции систем учета затрат и калькулирования себестоимости в исследуемой сфере, считаем целесообразным предложить классификацию затрат, объединяющую в себе учетный и управленческий аспекты.
Как уже было сказано ранее, в экономической литературе, посвященной управленческому учету, в основном, выделяют более 10 критериальных признаков классификации затрат.
Применять все существующие в бухгалтерском учете классификации затрат нецелесообразно, т.к. польза, извлекаемая из формируемой в бухгалтерском учете информации, должна быть сопоставима с затратами на подготовку этой информации . Пользователи внутренней информации сами должны выбирать такое направление учета, которое им требуется для обеспечения принятия правильных и обоснованных управленческих решений.
Исходя из того, что организации потребительской кооперации осуществляют многопрофильную деятельность (торговую, заготовительную, производственную и иную), а также особенностей деятельности предприятий бытового обслуживания потребительской кооперации, в целях учета, контроля и планирования затрат можно предложить следующую группировку по важнейшим для бытовой сферы классификационным признакам:
1) по экономическим элементам;
2) по калькуляционным статьям;
3) по способу включения в себестоимость услуги;
4) по отношению к объему выполненных работ и оказанных услуг;
5) по объектам контроля (управления).
В соответствии с Методическими указаниями по учету платных услуг, оказываемых населению [23], издержки, образующие себестоимость услуг, разделены на 2 группы в соответствии с их природой и экономическим содержанием:
1) производственные расходы (пошив и ремонт одежды, ремонт обуви, ремонт бытовой техники, изготовление ритуальных принадлежностей и другие производственные виды услуг;
2) издержки обращения, связанные с обслуживанием населения (парикмахерские услуги, услуги проката, услуги по уборке домов, бани, ветеринарные услуги и другие непроизводственные услуги).
Расходы, включаемые в себестоимость услуг, группируются по двум основным признакам - что и сколько израсходовано на оказание услуги и на что произведены расходы.
Группировка затрат по экономическим элементам представляет собой классификацию, составленную по первому признаку, а группировка затрат по статьям калькуляции - по второму признаку. Деление затрат по элементам позволяет выделить затраты овеществленного и живого труда, и поэтому имеет большое значение при оценке результатов деятельности предприятия.
В соответствии с Методическими указаниями по учету платных услуг, оказываемых населению [23], формирование затрат на оказание услуг в потребительской кооперации считается целесообразным осуществлять по экономическим элементам;
- материальные затраты (за вычетом возвратных отходов);
- затраты на оплату труда;
- отчисления на социальные нужды;
- амортизация;
- прочие затраты.
Экономическим элементом принято называть однородный первичный вид затрат на оказание услуги, который на уровне предприятия невозможно разложить на составные части. Поэлементная группировка затрат показывает, сколько произведено тех или иных видов затрат в целом по предприятию бытового обслуживания за определенный период времени независимо от того, где они возникли и на оказание какой конкретной услуги они использованы.
Однако классификации затрат по экономическим элементам не позволяет исчислить себестоимость какой-либо конкретной услуги, установить объем затрат отдельных видов услуг. Для решения этих задач применяют классификацию затрат по статьям калькуляции.
Калькуляционная статья - это определенный вид или группа затрат, образующая себестоимость как отдельных видов, так и всей совокупности услуг в целом.
Группировка затрат по калькуляционным статьям позволяет определить назначение расходов и их роль, организовать контроль над расходами, выявить качественные показатели деятельности как предприятия в целом, так и его отдельных подразделений, установить по каким направлениям необходимо вести поиск путей снижения издержек производства. На основании этой группировки строится аналитический учет затрат на производство, составляется плановая и фактическая калькуляция отдельных видов услуг.
Следует отметить, что Методическими указаниями по учету платных услуг, оказываемых населению [23] не определена номенклатура статей затрат для сферы бытовых услуг организаций потребительской кооперации. Указано только, что формирование затрат на оказание услуг следует осуществлять по экономическим элементам, при этом руководствоваться ПБУ 10/99 «Расходы организации». В соответствии с данным нормативным документом аналитический учет расходов должен обеспечить группировку расходов по местам возникновения затрат, по видам услуг и продукции, элементам затрат, по нормам и отклонениям от норм. При этом детализация аналитического учета зависит от особенностей выполняемых услуг и продукции.
Таким образом, современная система нормативного регулирования бухгалтерского учета бытовых услуг в организациях потребительской кооперации фактически игнорирует проблемы учета затрат, оставляя их решение на усмотрение конкретных хозяйствующих субъектов. С одной стороны, это стимулирует творческий подход к организации управленческого учета исходя из потребностей в информации и целей, которые ставятся перед руководством. С другой стороны, сложность учета производственных затрат и калькулирования себестоимости зачастую приводят к обратному эффекту, когда экономические субъекты отказываются от передовых технологий учета затрат и по сути возвращаются к их котловому учету.
В экономической литературе [69, 41], а также проектами Методических рекомендаций по учету затрат на производство продукции, работ, услуг рекомендуется следующая типовая группировка расходов по статъям калъкуляции:
1. «Сырье и материалы»;
2. «Возвратные отходы» (вычитаются);
3. «Покупные комплектующие изделия, полуфабрикаты и услуги производственного характера сторонних организаций»
Совершенствование управленческого учета затрат в сфере бытовых услуг на основе бюджетирования
Обеспечение устойчивого положения любого хозяйствующего субъекта зависит от наличия эффективной системы управления. В условиях ограниченных финансовых ресурсов просчеты и ошибки, а также неправильные управленческие решения могут привести к краху. Экономически эффективная деятельность организации возможна тогда, когда она имеет четко заданные параметры затрат и результатов. Это обуславливает необходимость освоения новых методов и средств управления, составной частью которых является система управленческого учета. Одним из основных элементов этой системы является бюджетирование.
По мнению Бахрушиной М.А., бюджетирование (сегментарное планирование) в системе управленческого учета занимает особое место: оно является одновременно и важнейшим поставщиком информации в управленческом учете, и его отправной точкой. Управленческий учет начинается с сегментарного планирования - разработки смет для отдельных сегментов бизнеса. В отсутствии обоснованного плана учет, контроль и анализ теряют всякий смысл [44].
В тоже время бюджетирование является составной частью категории «планирование» и одним из основных элементов, образующих замкнутый цикл управления. Значение бюджетирования в системе управления организацией заключается в определении действий, которые должны быть выполнены в будущем с целью повышения гибкости и обоснованности принимаемых управленческих решений.
Глоссарий проекта Методических рекомендаций по организации и ведению управленческого учета, разработанный экспертами по заказу Минэкономразвития РФ, определяет бюджетирование (планирование, budgeting) как процесс планирования движения ресурсов по предприятию на заданный будущий период и (или) проект [28].
Управленческий учет и бюджетирование, являясь атрибутами рыночной экономики, пришли на российские предприятия из Западной Европы и США, и определяются в различных компаниях по-разному.
В основе бюджетирования лежит анализ финансовой и нефинансовой информации. Как известно, финансовая информация, необходимая для планирования, собирается и обрабатывается в системе бухгалтерского учета. Использование же одной информации бухгалтерского (финансового) учета для оперативного, текущего управления деятельностью предприятия недостаточно, так как данные бухгалтерской отчетности носят ретроспективный характер. Кроме того, в организациях потребительской кооперации применительно к сфере бытовых услуг, как мы выяснили, присутствует недостаточность данных для принятия обоснованных управленческих решений в силу обезличенного и «котлового» метода учета затрат.
Обоснованные управленческие решения, как текущие, так и на перспективу, принимаются на основании данных управленческого учета. Основная задача управленческого учета - подготовка необходимой информации для принятия оптимальных управленческих решений по совершенствованию производственного процесса, а, следовательно, оптимизация самого процесса управления.
Бюджетирование тесно связано с системой управления затратами, которая также является частью системы управленческого учета, помогает установить лимиты затрат ресурсов и нормативы рентабельности по отдельным видам товаров и услуг, проектам, направлениям бизнеса и структурным подразделения организации.
То есть, в современных условиях происходит расширение задач управленческого учета. Теперь это не только управление затратами, лежащее в основе классического западного управленческого учета, но и принятие решений, планирование и контроль. Именно на базе данных системы управленческого учета принимаются управленческие решения, осуществляется планирование ресурсов и контроль за текущей деятельностью. Поэтому постановка системы управленческого учета должна сопровождаться одновременно постановкой бюджетирования.
Велика роль бюджетирования и для организаций потребительской кооперации, самостоятельно, на свой страх и риск, осуществляющих свою уставную деятельность в конкурентной среде бизнеса. Именно для них жизненно необходима синхронизация всех организационных функций, которая может быть осуществлена путем построения взаимоувязанных плановых документов (бюджетов).
Основной функцией такого элемента системы управленческого учета как бюджетирование является планирование деятельности, которое сводится к формированию на основе учетных данных частных бюджетов, отражающих процессы деятельности организации и их взаимосвязи.
Согласно глоссарию проекта Методических рекомендаций по организации и ведению управленческого учета бюджет (budget) - это информация о планируемых или ожидаемых доходах, расходах, активах и обязательствах. Бюджет представляет собой директивный план будущих операций и используется для планирования, контроля и оценки эффективности деятельности компании [28].
Следует отметить, что во многих организациях, в том числе в потребительской кооперации, бюджетирование как инструмент системы управления еще не нащел своего должного развития [46, 116]. На практике постановка системы бюджетирования сопряжена с рядом проблем, представленных в таблице 26.
В ходе исследования установлено, что большинство предприятий бытового обслуживания потребительской кооперации не осуществляет бюджетирование своей деятельности, что не позволяет эффективно управлять финансами, принимать обоснованные управленческие решения. Причиной этому является ориентация на старые принципы хозяйствования, связанные с гонкой за объемами производства при пренебрежении вопросами эффективности, ликвидности деятельности.
Похожие диссертации на Развитие управленческого учета затрат в сфере бытовых услуг организаций потребительской кооперации
