Содержание к диссертации
Введение
Глава 1. Факторы развития сферы услуг в условиях рыночной экономики 15
1.1. Разграничение понятий «товар», «работа» и «услуга» 15
1.2. Классификация медицинских услуг 27
1.3. Организационно-правовые формы медицинских учреждений и нормативное регулирование их деятельности 38
1.4. Проблемные вопросы финансово-хозяйственной деятельности стоматологических поликлиник 57
Глава 2. Методы учета и регулирования затрат на медицинские услуги 73
2.1. Понятие затрат и их классификация. Методы учета затрат и калькулирования себестоимости продукции (работ, услуг) 73
2.2. Практика калькулирования себестоимости и определения цены на зуботех-нические работы в ортопедических отделениях стоматологических поликлиник 90
2.3. Особенности учета и налогообложения платных медицинских услуг в стоматологических поликлиниках г.Перми и Пермской области 109
Глава 3. Калькулирование услуг как основа ценообразования 138
3.1. Методы калькулирования себестоимости зуботехнических работ 138
3.2. Методика ценообразования зуботехнических работ 156
3.3. Методология учета затрат в ортопедических отделениях стоматологических поликлиник 159
Заключение 175
Библиографический список 189
Приложения 1-11.
- Разграничение понятий «товар», «работа» и «услуга»
- Понятие затрат и их классификация. Методы учета затрат и калькулирования себестоимости продукции (работ, услуг)
- Методы калькулирования себестоимости зуботехнических работ
Введение к работе
Жизненные блага, получаемые нами в результате функционирования системы здравоохранения, выражаются в форме услуг, которые представляют собой не материальный продукт в экономическом смысле этого слова, а блага особого рода.
Потребности в здравоохранении изменяются в соответствии с изменениями технических и социально-экономических условий жизни общества. Управление здравоохранением должно осуществляться с учетом его взаимосвязей с экономикой и социальной структурой общества.
Здоровье - это продукт, который ценен сам по себе. Для улучшения здоровья мы используем систему здравоохранения. В отличие от здоровья система здравоохранения ценна не сама по себе, а лишь как средство достижения наилучшего здоровья. Поэтому важно знать спрос на медицинскую помощь, потребность в ней. Пациенты являются потребителями медицинской помощи, и поэтому, бесспорно, от них во многом зависит и организация системы здравоохранения.
В свою очередь, предложение медицинских услуг, т.е. поведение врачей, зависит от цены их труда, от использования различных техник и технологий лечения и диагностики, от вкладываемых ресурсов, от развитости рыночных отношений.
Рассматривая исторический момент развития экономики здравоохранения можно отметить, что экономические вопросы в здравоохранении изучались еще в дореволюционной России, в частности такие, как экономические аспекты санитарно-демографических процессов. В частности, демограф А.Рославский в 1853 г. указывал, что важно знать не только среднюю длительность жизни, но и ее трудоспособный период. В Советском Союзе также уделялось некоторое внимание экономическим вопросам здравоохранения. С 1926 г. в здравоохранении применялся режим экономии средств, сокращения расходов на продукты питания и медикаменты. При этом нарком здравоохранения Н.А.Семашко подчеркивал, что следует «...чрезвычайно осмотрительно относиться к расходам на больном человеке: неправильная экономия здесь может самым чувствительным образом отразиться на интересах больного и даже сорвать дело оздоровления населения».
Второе основное направление экономики здравоохранения, привлекавшее внимание в 20-е гг., - это рационализация и повышение эффективности в здравоохранении. В статье «Все внимание рационализации» Н.А.Семашко подчеркивал важность умения вести хозяйство. Он писал: «Не будем скрывать, что очень многие недостатки в медицинской работе зависят не столько от недостатка средств, сколько от того, что мы плохо хозяйничаем: очереди в лечебных заведениях, непорядки в лечении
больных, нарушения трудовой дисциплины и многие основные вопросы в практике здравоохранения могли бы быть изжитыми или, во всяком случае, смягченными, если бы рационализация глубже проникла в нашу практику».К сожалению, этот тезис остается актуальным до сих пор.
Уделялось этому внимание и в годы советской власти, но лишь в качестве политических лозунгов. Большого внимания вопросы экономики здравоохранения не привлекали.
Уже с середины 60-х гг. в России стали разрабатываться вопросы практического применения результатов изучения экономики здравоохранения. С тех пор накоплен большой опыт, подготовлены кадры, разработаны научные основы экономики здравоохранения. В жизнь внедряются экономические методы управления, заменяя прежние административные, развиваются рыночные отношения в здравоохранении. Однако, использование чисто рыночных отношений в здравоохранении чревато опасными последствиями не только для пациентов, но и для всего общества. Во-первых, это требует неограниченных ресурсов, что невозможно ни в одной стране мира. Во-вторых, появляются ограничения для многих групп населения в доступности медицинской помощи. В-третьих, из-за специфики медицинской помощи как товара усиливается влияние асимметрии информации об этой помощи в пользу врачей, которые начинают диктовать условия на рынке медицинских услуг.
В целом основными задачами системы здравоохранения являются эффективность и равенство, следствием которых являются проблемы выбора и размещения ограниченных общественных ресурсов между конкурирующими направлениями и с оценкой затрат и выгод альтернативных стратегий для принятия управленческих решений.
Большое влияние на развитие современного здравоохранения оказывает научно-технический прогресс. Достижения медицинской науки и техники позволяют повышать качество медицинской помощи, улучшать ее результаты, совершенствовать организацию и управление здравоохранения.
Инвестиции в здравоохранение имеют две экономические функции. Во-первых, они прямо направлены на достижение одной из главных целей любой нации: обеспечить «максимально достижимый» уровень здоровья. Во-вторых, они являются инвестициями в важнейший ресурс - трудовой. Инвестиции в трудовые ресурсы повышают эффективность экономики, что позволяет не только увеличить расходы на здравоохранение, но и позитивно изменить другие факторы, влияющие на здоровье.
С точки зрения глобальных стратегических интересов Российской Федерации наиважнейшим сейчас является сохранение и укрепление здоровья ее населения. Именно
здоровье народа во всех его проявлениях (физическом, духовном, социальном) и должно стать, в конечном счете, как целью, так и основой движущей силой общественного прогресса. В условиях формирования рыночных отношений в России личное здоровье человека неизбежно становится фактором, всецело определяющим комфортность его существования в обществе. Помимо физических и нравственных страданий, потеря здоровья неизбежно влечет за собой снижение жизненного уровня, ограничение возможностей сохранения и дальнейшего роста социального статуса, нарушение баланса других стремлений и потребностей личности. Непреходящая ценность здоровья быстро осознается и самим народом. Даже люди, не имеющие ни малейшего отношения к здравоохранению, обычные «обыватели», воспринимающие социальные процессы и явления на бытовом уровне, давно уже говорят, что «было бы здоровье, а остальное купим».
Для выживания и дальнейшего развития российскому здравоохранению необходимы три важнейших фактора: деньги (на содержание и обновление основных фондов), деньги (на приобретение оборотных средств) и снова деньги (на обучение и оплату труда медицинских работников). Основными источниками финансирования социальной сферы (и в том числе медицинских учреждений) являются бюджеты всех уровней, государственные внебюджетные фонды, прибыль коммерческих и некоммерческих организаций и личные средства граждан. В последние годы доля бюджетных источников финансирования значительно снижается. Еще в августе 1997 г. на заседании Правительства РФ была рассмотрена и утверждена представленная Минздравом РФ Концепция развития здравоохранения и медицинской науки в Российской Федерации на период 1997-2005 гг., нацеленная главным образом на приведение здравоохранной системы в соответствие с потребностями населения и финансовыми возможностями государства. Среди основных положений экономической части данной Концепции следует особенно выделить тезис и закономерном уменьшении роли бюджетов (всех уровней) и возрастании роли средств организаций и граждан в финансировании российского здравоохранения, развитии страховых принципов в медицинском обслуживании. Насыщенная новыми интересными и плодотворными идеями, Концепция развития здравоохранения в Российской Федерации страдает, однако, по некоторым позициям, слабой проработанностью механизма их реализации. Но самым важным недостатком Концепции следует считать то, что в ней, не в полной мере учитывается специфика рынка медицинских услуг и товаров медицинского назначения.
Общепризнанно, что рынок медицинских услуг и товаров медицинского назначения по природе своей должен быть социально ориентирован, поскольку здоровье людей есть высшая ценность и важнейшее общественное достояние.
Медицинские услуги направлены на сохранение здоровья человека - главной производительной силы общества. Посредством оказания услуг здравоохранение способствует производству и воспроизводству рабочей силы, а значит, и возможности дальнейшего развития экономики страны.
Изменения, происшедшие в общественно-политической и экономической жизни страны, отразились на всех сферах деятельности хозяйствующих субъектов, в том числе и на медицинской.
Современное состояние медицины не позволяет руководителям органов здравоохранения, обществу, государству и населению востребовать услуги должного качества. В такой ситуации неизбежен поиск компромисса (в части эффективности лечения), отражающего взаимную ориентацию врачей и пациентов на достижение максимального эффекта в рамках имеющихся реальных возможностей.
Таким образом, рыночные отношения кардинально меняют характер экономических и психологических отношений в сфере медицинского обслуживания в условиях. широчайшего выбора передовых технологий, материалов, инструментов и оборудования. У врачей, государства и пациентов появляются новые возможности: у первых - осваивать современные технологии, накапливать знания и опыт; у вторых -оплачивать труд специалистов и обеспечивать их всем необходимым (естественно, в пределах имеющихся у них средств). При этом недостаточный объем бюджетного финансирования не должен служить причиной отказа от использования новых технологий.
Перед государством стоит важнейшая задача в области здравоохранения -обеспечить гарантию безопасности, современную качественную своевременную медицинскую помощь каждому гражданину Российской Федерации. Государство обеспечивает гражданам охрану здоровья независимо от пола, расы, национальности, языка, социального происхождения, должностного положения, места жительства, а также других обстоятельств. В статье 41 Конституции РФ сказано, что «каждый имеет право на охрану здоровья и медицинскую помощь».В Основах законодательства Российской Федерации об охране здоровья граждан, утв. Верховным Советом РФ 22.07.93 №5487-1 (с изм. от 24.12.93 №2288; в ред. от 30.06.03 №86-ФЗ; далее - Основы законодательства РФ об охране здоровья граждан) понятие «охрана здоровья» определяется как совокупность мер политического, экономического, правового, социального, культурного, научного,
медицинского, санитарно-гигиенического и противоэпидемического характера, направленных на сохранение и укрепление физического и психического здоровья каждого человека. Здравоохранение определяется как система социально-экономических и медицинских мероприятий, имеющих целью сохранить и повысить уровень здоровья каждого отдельного человека и населения в целом.
Медицинская помощь населению оказывается в основном государственными и муниципальными учреждениями здравоохранения, которые должны стремиться к наиболее полному удовлетворению потребностей населения в квалификационной медицинской помощи, обеспечению бесплатности, гарантированности и доступности ее всем слоям населения, эффективному использованию кадровых, материальных, финансовых ресурсов и научного потенциала общества, направленных на улучшение здоровья населения.
Обеспечение конституционного права человека и гражданина на охрану здоровья и медицинскую помощь в условиях происходящих в нашей стране социально-экономических реформ является чрезвычайно сложной проблемой. Это всецело касается и такого массового вида медицинского обслуживания, как стоматологическая помощь. Значение данного сектора охраны здоровья определяется прежде всего высокими, и при этом не имеющими пока тенденции к снижению показателями стоматологической заболеваемости населения. В настоящее время стоматологическая помощь, включающая терапевтическую, ортопедическую и хирургическую стоматологию, относится к наиболее массовым видам медицинской помощи.
Удельный вес стоматологических заболеваний среди общей заболеваемости населения по обращаемости достигает 20-25% (третье место), составляя 345-550 случаев на 1 тыс.жителей, обращаемость за стоматологической помощью занимает второе место после обращаемости к врачам-терапевтам. Основой российской стоматологической службы является ее амбулаторно-поликлиническое звено, обслуживающее 99% стоматологических больных.[4.38] Его развитию придается большое значение, что определено рядом приказов Минздрава России и другими официальными документами.
Развитие стоматологии как одного из секторов медицинских услуг находится в прямой зависимости от общего состояния здравоохранения. Актуальность проблем экономики стоматологии объясняется тем, что растет потребность в стоматологической помощи, ограничиваются средства на здравоохранение, повышаются стоимость медицинской помощи и социальная значимость стоматологической помощи в развитии производительных сил.
Одним из видов стоматологической помощи является ортопедическая помощь — изготовление зубных протезов. В настоящее время в ортопедической стоматологии и зубопротезной технике произошли значительные изменения: усовершенствованы многие методы изготовления зубных протезов, в практику внедрены новые зуботехнические материалы, разработаны новые виды зубных протезов.
Стоматология как отрасль здравоохранения имеет значительный опыт в оказании платной медицинской помощи населению. В отличие от других сфер здравоохранения, где доля платных медицинских услуг составляет менее 50%, в стоматологии этот показатель достигает 70%.
Увеличение объемов предоставляемых государственными и муниципальными медицинскими учреждениями платных услуг выявило целый ряд проблем, связанных с порядком их оказания, ведением бухгалтерского учета, организацией и учетом затрат, калькулированием себестоимости услуг и тем самым формированием цен на услуги. Обусловлены эти проблемы в первую очередь слабой разработанностью нормативной базы оказания и учета платных медицинских услуг.
Из всего спектра стоматологических услуг специфическую особенность имеет зубопротезирование, которое всегда оказывалось только на платной основе. Тем не менее, специфика организационных и методических аспектов деятельности ортопедических отделений стоматологических поликлиник в научной литературе изучена недостаточно. В первую очередь нет четкой нормативной базы, регулирующей вопросы организации учета затрат и ведения бухгалтерского учета в ортопедических отделениях стоматологических поликлиник, где предоставляется такой вид платных медицинских услуг, как зубопротезирование, что затрудняет процесс калькулирования себестоимости зуботехнической единицы и правильного формирования цены на этот вид стоматологических услуг.
Анализ практики ведения учета затрат и калькулирования себестоимости зуботехнических работ в стоматологических поликлиниках г.Перми и Пермской области и формирования на их основе цен на эти виды работ показал, что вся деятельность регламентируется приказами Министерства здравоохранения СССР и РФ. В действующем плане счетов бюджетного учета не предусмотрена методология учета затрат по зуботехническим работам, отсутствует методика оценки остатков незавершенного производства, нет механизма учета затрат по исправлению брака в производстве, учета и распределения накладных (общеполиклинических) расходов. Новый план счетов бюджетного учета не внес существенных корректив в решение существующих проблем,
кроме этого обозначил новые проблемы. В связи со спецификой деятельности стоматологических поликлиник требует уточнения и понятийный аппарат.
Важность возникшей в ортопедической практике проблемы эффективной организации учета затрат, ведения бухгалтерского учета и калькулирования себестоимости одной зуботехнической единицы обусловила интерес в научных кругах, что нашло отражение в научной литературе.
Большой вклад в разработку проблем, связанных с организацией учета затрат и калькулирования себестоимости продукции (работ, услуг) в разное время внесли отечественные исследователи: П.С.Безруких, М.А.Вахрушина, Н.Д.Врублевский, О.В.Ефимова, В.Б.Ивашкевич, Н.Н.Илышева, Ф.Н.Кадыров, Т.П.Карпова, В.В.Ковалев, М.М.Кузьменко, М.И.Кутер, Е.А.Мизиковский, О.Е.Николаева, С.А.Николаева, В.Д.Новодворский, В.Ф.Палий, Я.В.Соколов, А.Ю.Соколов, В.И.Ткач, М.В.Ткач, А.Д.Шеремет, Т.В.Шишкова и др.
Вопросы организации управления медицинскими учреждениями, учета медицинских услуг и затрат, связанных с их оказанием, наиболее полно рассмотрены в работах Г.Н.Голухова, Ф.Н.Кадырова, Н.А.Мешкова, В.Ю.Семенова, Ю.В.Шиленко.
В разработке и углублении теоретических и организационно-методических основ учета затрат и калькулирования себестоимости продукции (работ, услуг) полезен зарубежный опыт, представленный в работах Х.Андерсон, К.Друри, Д.Колдуэлл, Б.Нидлз, Б.Райан, Дж.Форстер, Ч.Т.Хонгрен и др.
Однако отечественная медицинская академическая наука не занималась проблемой развития платных медицинских услуг и тем более не обеспечивала органическую связь фундаментальных медико-социальных и экономических проработок этих вопросов с потребностями платного сектора услуг. Отсутствие серьезной научной базы и достаточного количества публикаций по современной экономической проблематике медицинских учреждений - одна из причин, сдерживающих их реформирование и развитие.
Изучение рынка платных медицинских услуг, эффективной организации учета затрат и калькулирования себестоимости продукции носит комплексный характер и требует знаний из разных научных областей. В связи с этим возникает необходимость проведения исследований, касающихся таких сфер учета, которые находятся на стыке с другими дисциплинами (психологией, социологией, маркетингом, медициной, правом и др.), - автоматизированного учета и статистической отчетности, экспертными обучающими системами, информационными базами данных. Эти и другие вопросы не
нашли отражения в литературе, посвященной проблемам учета затрат и калькулирования себестоимости одной зуботехнической единицы.
Цель диссертационной работы состоит в разработке теоретических и прикладных основ учета затрат и калькулирования себестоимости зуботехнической единицы в медицинских учреждениях.
Достижение поставленной цели потребовало постановки и решения следующих основных задач:
определение роли и места здравоохранения как одной из основополагающих частей социальной сферы, так как проблемы здравоохранения бывают обычно обусловлены именно недооценкой медицинского, социального и экономического эффекта, достигаемого в результате эффективного функционирования этой столь значимой сферы;
правового и экономического обоснования понятий «работа» и «услуга» как отдельных объектов правовых отношений и определение их отличительных признаков применительно к объекту исследования;
выделения специфических особенностей медицинской услуги, проведения классификации медицинских услуг с целью их упорядочения;
проведения анализа источников функционирования медицинских учреждений с целью выявления причин необходимости осуществления платной медицинской деятельности и условий предоставления платных медицинских услуг;
выявления особенностей учета затрат и калькулирования себестоимости медицинских услуг, установления сходства и принципиальных отличий их от других методов учета затрат и калькулирования себестоимости продукции (работ, услуг);
определения особенностей формирования и учета затрат зуботехнических работ; проведения полного анализа существующей практики ведения учета затрат в ортопедических отделениях стоматологических поликлиник с целью выявления основных проблем совершенствования методов учета затрат и калькулирования себестоимости зуботехнических работ, предложения и обоснования путей их решения;
обоснования необходимости совершенствования действующего порядка учета затрат зуботехнических работ в ортопедических отделениях стоматологических поликлиник;
разработки методики калькулирования себестоимости и формирования стоимости зуботехнических работ в ортопедических отделениях стоматологических поликлиник, организации и ведения бухгалтерского учета их финансово-хозяйственной деятельности.
Предметом исследования является комплекс теоретических и методических положений по учету затрат и калькулированию себестоимости зуботехнических работ в медицинских учреждениях. Объектом исследования выступают процессы формирования и учета затрат зуботехнических работ, осуществляемые в ортопедических отделениях стоматологических поликлиник.
Теоретической и методологической основой исследования послужили труды ведущих отечественных и зарубежных ученых-экономистов в области учета, контроля и анализа хозяйственной деятельности, законодательные и нормативные акты Российской Федерации, Пермской области, отраслевые инструктивные документы, данные Госкомстата России, нормативно-справочные материалы, специальная литература, внутренние нормативные документы организаций, данные оперативного, бухгалтерского и статистического учета и отчетности, методические материалы по расчету стоимости зуботехнической единицы, а также аналитические и информационные материалы, опубликованные в российской и зарубежной периодической печати и представленные в компьютерной сети Internet, а также материалы, полученные автором в результате непосредственного изучения состояния учета затрат и калькулирования себестоимости зуботехнических работ в ортопедических отделениях стоматологических поликлиник г.Перми и Пермской области.
Теоретические исследования базировались на современной методологии бухгалтерского учета, контроля и анализа, основанной на применении метода восхождения от абстрактного к конкретному, который дополнялся логическим анализом рассматриваемых вопросов. Расчеты выполнены на персональном компьютере с использованием электронных таблиц EXCEL.
В качестве инструментария исследований применялись общенаучные методы познания: наблюдение, абстрагирование, дедукция и индукция, сравнительный анализ, группировка данных, обобщение теоретического и фактического материала. Положения и выводы, сформулированные в диссертации, основаны на критическом осмыслении действующих законодательных и других нормативных актов по бухгалтерскому учету, контролю и накопленного опыта работы экономических служб стоматологических поликлиник.
Научная новизна исследования заключается в разработке комплекса теоретических и методических положений по совершенствованию методов учета затрат и калькулирования себестоимости зуботехнической единицы, основанных на современных представлениях формирования, организации и учета затрат по оказанию медицинских услуг. В процессе
исследования автором достигнуты и выносятся на защиту следующие наиболее существенные научные результаты:
1. разработаны методические основы калькулирования себестоимости
зуботехнических работ, в частности предложено:
вариант выбора калькуляционной единицы;
методика определения полного перечня зуботехнических работ с порядком расчета объема трудозатрат по каждому виду работ;
разграничение расходов на прямые и косвенные и методика расчета их;
- поэтапный расчет расходов на оплату труда при соблюдении особенностей
деятельности ортопедических отделений стоматологических поликлиник;
методика расчета прямых материальных затрат и порядок их классификации;
методика расчета расходов на приобретение мягкого инвентаря;
методика расчета планового количества условных трудовых единиц по простым видам зуботехнических работ и специальные расчеты на отдельные виды работ, связанные с использованием новых технологий.
разработаны методические подходы к формированию перечня услуг и Прейскуранта цен на простые операции, на основе которых осуществляется выбор любой конструкции зубного протеза, учитывая медицинские показатели при возмещении дефекта зубного ряда и финансовые возможности пациента.
учитывая специфику деятельности ортопедических отделений и видов оказываемых зуботехнических работ предложена методология учета затрат этих работ, в частности:
- порядок включения затрат в себестоимость зуботехнических работ;
-методы учета и оценки остатков незавершенного производства, полуфабрикатов собственного производства и расходов на исправление брака в производстве.
Практическое значение диссертационного исследования состоит в применении разработанных теоретических подходов к формированию стоимости зуботехнической единицы, к организации и методическому обеспечению учета затрат в ортопедических отделениях стоматологических поликлиник:
выбор и формирование информационной базы для учета затрат;
организация учета затрат по местам их возникновения;
порядок отражения затрат на счетах бухгалтерского учета с целью получения более оперативной детализированной информации об уровне затрат на зуботехнические работы по видам выполненных работ.
Изложенные в работе рекомендации могут быть использованы руководителями, специалистами экономических служб государственных и негосударственных медицинских организаций, контролирующих служб.
Разработанные в диссертации положения и рекомендации использованы в практической деятельности экономических служб Государственного учреждения здравоохранения «Областная клиническая стоматологическая поликлиника» г.Перми, Муниципальное учреждение здравоохранения «Стоматологическая поликлиника № 1» г.Перми, ЗАО «Стоматологическая поликлиника № 4» г.Перми, Муниципальное учреждение здравоохранения «Стоматологическая поликлиника № 1» г.Соликамска Пермской области. На основе данных диссертационного исследования разработаны Методические рекомендации по расчету стоимости одной зуботехнической УЕТ (условной единицы труда) в стоматологических отделениях и кабинетах г.Перми и Пермской области в 2002 г.
По проблеме кандидатской диссертации опубликовано 13 научных работ общим объемом 4,02 печ.л.
Таким образом, общепризнанно, что рынок медицинских услуг и товаров медицинского назначения по природе своей должен быть социально ориентирован, поскольку здоровье людей есть высшая ценность и важнейшее общественное достояние. Стоматологическая помощь как один из видов медицинской помощи населению имеет отличительные особенности, в частности зубопротезирование, при оказании которого выступают два исполнителя - врач стоматолог-ортопед и зубной техник. Изготовление зубных протезов производится поэтапно в основном в условиях зуботехнической лаборатории специалистами - зубными техниками.
Анализируя специфику деятельности ортопедических отделений стоматологических поликлиник, можно сделать вывод о том, что изготовление зубных протезов осуществляется по индивидуальному заказу, исходя из медицинских показаний по конструкции зубного протеза, которую выбирает врач стоматолог-ортопед. Он же выполняет часть этапов работ по изготовлению протеза, в частности, обработку зубов, подготовку полости рта к протезированию с применением карпульной анестезии, снятие слепков протезов, примерку частично изготовленных протезов на промежуточных этапах выполнения работ, сдачу готовых протезов, коррекцию зубных протезов после их полного изготовления. Основная часть работы по изготовлению зубного протеза выполняется поэтапно в условиях зуботехнической лаборатории зубными техниками. В ортопедических отделениях стоматологических поликлиник применяется позаказный
метод учета затрат и калькулирования себестоимости зуботехнических работ, который имеет свои специфические особенности.
Разграничение понятий «товар», «работа» и «услуга»
Одной из важнейших задач государства является охрана здоровья граждан. В Российской Федерации основы взаимоотношений в области здравоохранения между гражданами и государством определяет статья 41 Конституции РФ, в которой сказано, что «каждый имеет право на охрану здоровья и медицинскую помощь» [1.1]. Базовым законом, регламентирующим профессиональную деятельность по оказанию медицинской помощи, являются «Основы законодательства Российской Федерации об охране здоровья граждан» [1.8.].
Под медицинской помощью (медицинским обслуживанием) понимается комплекс мероприятий (включая медицинские услуги, организационно-технические мероприятия и др.), направленных на удовлетворение потребностей населения в поддержании и восстановлении здоровья. Основными видами медицинской помощи являются лечение, профилактика и диагностика заболеваний [1.8.].
Следовательно, одним из основных видов медицинской помощи является оказание медицинских услуг.
Что же такое «услуга»? И как провести разграничение между понятиями «товар», «работа» и «услуга»?
К.Маркс в своей работе «Капитал» [3.58] дает такое определение: «Товар есть, прежде всего внешний предмет, вещь, которая, благодаря ее свойствам, удовлетворяет какие-либо человеческие потребности... Дело также не в том как именно удовлетворяет данная вещь человеческую потребность: непосредственно и, как жизненное средство, т.е. как предмет потребления, или окольным путем как средство производства». Следовательно, товар имеет материально-вещественную форму, но товаром предметы труда становятся лишь в силу своего двойственного характера, лишь в силу того, что они одновременно являются и предметом потребления, и носителем стоимости. Но при этом вещь может быть потребительной стоимостью и не быть стоимостью. Это возможно в том случае, когда ее полезность для человека не опосредствована трудом, например: воздух, земля, луга, дикорастущий лес и т.д. Вещь может быть полезной и быть продуктом человеческого труда, но не быть товаром, если продукт этого труда удовлетворяет свою собственную потребность. И, наконец, вещь не может быть стоимостью, не будучи предметом потребления. Если она бесполезна, то затраченный на нее труд бесполезен, и поэтому он не образует никакой стоимости. Но в любом случае товар - это любой продукт производственно-экономической деятельности в материально-вещественной форме, который является объектом купли-продажи, объектом рыночных отношений между продавцами и покупателями. [3.58].
Работа - это вид и место трудовой деятельности человека или осуществление трудовой деятельности, выполнение человеком или коллективом работников определенного круга поручений или заданий. Т.е. работа - это вид деятельности, который имеет материальное выражение, например, выполнение ремонтных работ, монтаж и установка оборудования, разгрузка или погрузка товаров, транспортировка товаров и т.д.
Услуги - это виды деятельности, работ, в процессе выполнения которых не создается новый, ранее не существовавший материально-вещественный продукт, но изменяется качество уже имеющегося, созданного продукта. Это блага, предоставляемые не в виде вещей, а в форме деятельности. Таким образом, само оказание услуг дает желаемый результат. К услугам относят бытовое, коммунальное, транспортное обслуживание, обучение, лечение, культурно-воспитательную работу и т.д.
Исходя из вышеприведенных характеристик можно провести четкое разграничение только между двумя понятиями: «товар» и «работы или услуги». Два эти понятия различаются только наличием материально-вещественной формы. Четкой грани между понятиями «работа» и «услуга» провести практически невозможно, так как и работа, и услуга - это вид деятельности, занятий, труда, действие, приносящее пользу и помощь другим [3.16].
Однако обзор действующих нормативных документов показал, что и в Гражданском кодексе РФ, и в Налоговом кодексе РФ дается четкое разграничение между понятиями «работа» и «услуга».
Согласно статье 128 Гражданского кодекса РФ (ГК) к объектам гражданских прав относятся вещи, включая деньги и ценные бумаги, иное имущество, в том числе имущественные права, а также работы и услуги. [1.3].
Услуги и работы. Статья 779 (п.1) ГК, начинающая главу 39 ГК «Возмездное оказание услуг», называет возмездным оказанием услуг договор, по которому исполнитель обязуется по заданию заказчика оказать услуги (осуществить определенные действия или осуществить определенную деятельность), а заказчик обязуется оплатить эти услуги.
Налоговый кодекс РФ (НК) в ст. 38 называет в числе объектов налогообложения, наряду с имуществом, работы и услуги, при этом особо подчеркнуто, что соответствующие понятия приведены «для целей налогообложения». [1.4] В частности, в п.З ст. 38 НК дается легальное определение товара. Анализ этого определения показывает следующее:
а) товаром - для целей налогообложения - признается любое имущество, которое:
- реализуется, т.е. происходит передача права собственности на имущество другому лицу на возмездной (например при купле-продаже) или безвозмездной (например при дарении) основе;
- предназначено для реализации; так, если индивидуальный предприниматель изготавливает дамские сапоги для продажи, то эти сапоги суть товар по смыслу ст. 38 НК; о месте и моменте реализации, а также о цене товара четко указывается в ст. 39 и 40 НК;
б) при взимании таможенных платежей товаром признается
- имущество, относимое к товару для целей налогообложения (за исключением, разумеется, земли и других объектов недвижимости);
- любое движимое имущество (за исключением транспортных средств, используемых для международных перевозок, включая контейнеры и другое транспортное оборудование), перемещаемое через таможенную границу РФ (в соответствии с требованиями ст. 34 и 35 НК).
В п.4 ст.. 38 НК дается легальное определение работы (для целей налогообложения). Анализ этого определения показывает, что работой признается систематическая деятельность (в отличие от разового выполнения работ), результаты которой:
- имеют материальное выражение; иначе говоря, в итоге выполнения работ возникает какой-то предмет реального мира: здание, велосипед, телевизор и т.д.; с точки зрения норм гражданского законодательства проведение работ обычно оформляется договором подряда и его разновидностями [1.4];
- могут быть реализованы; т.е. само по себе выполнение работы недостаточно, необходимо, чтобы результат работы мог быть реализован для удовлетворения нужд физических лиц, производственных нужд индивидуальных предпринимателей и организации и т.п. Тот факт, что результаты работы еще фактически не реализованы, для целей налогообложения роли не играет. То, что не признается реализацией для целей налогообложения, регламентировано в п.З ст. 39 НК.
В п.5 ст. 38 НК дается легальное определение услуги. Для целей налогообложения услугой признается: а) систематическая деятельность (т.е. неоднократное оказание услуг), результаты которой не имеют материального выражения (чем они отличаются от результатов выполненной работы); иначе говоря, не создается вещи, объекта материального мира; итогом услуги является объект интеллектуальной собственности (ст. 138 ГК), информация, иные нематериальные блага (ст. 139 и 152 ГК), а также определенное состояние лица (излечимость больного, достигнутый уровень образования учащегося и т.д.);
б) деятельность, результаты которой потребляются и реализуются сразу в процессе ее осуществления очевидно, например, что деятельность по оказанию образовательных услуг приводит к тому, что ее результаты усваиваются сразу в процессе обучения; одновременно в процессе этого происходит также реализация самой услуги.
Таким образом, в то время как в одних случаях услуга - это деятельность, в других - результат деятельности. Попытку разграничить работы (труд) и услуги предпринял в свое время Я.Ф.Фартхтдинов. Он полагал, что услуга - тот же труд, но выражающийся в особой форме: деятельности, имеющей полезный эффект. Результатом деятельности может быть создание новой вещи, восстановление прежних свойств уже имеющегося предмета, но деятельность может выражаться и в совершении таких действий, которые не создают материальных ценностей, не приобретают в объективной форме самостоятельного бытия, но имеют полезные свойства. И далее: «Услуги, не составляющие осязаемых результатов по экономическим причинам, также не однообразны. Первую группу можно было бы рассматривать как продолжение или часть производства (например, перемещение грузов). Другая группа состоит из услуг, непосредственно не участвующих в создании материальных благ, но косвенно влияющих на их производство путем подготовки человека к труду (повышение квалификации, медицинский осмотр и т.д.). В третью включают нематериальные услуги, которые являются общественно необходимыми, но относятся к непроизводительному труду (управление оборотом и т.д.)»[4.77]. Я.Ф.Фартхтдинов подробно излагает соображения о соотношении обслуживания и услуг.
Понятие затрат и их классификация. Методы учета затрат и калькулирования себестоимости продукции (работ, услуг)
Организация учета затрат и калькулирования себестоимости продукции (работ, услуг) в рамках единой системы бухгалтерского учета, методология которого базируется на законодательных и нормативных документах, предполагает, прежде всего, владение понятийным аппаратом и знание определенных правил применения отдельных экономических понятий.
Любое производство и реализация продукции, выполнение работ и оказание услуг требуют расхода определенных видов ресурсов в натуральном выражении: материальных, трудовых, информационных. Для оценки эффективности деятельности предприятия (учреждения, организации) необходима оценка этих затрат в стоимостном выражении, или издержек.
Под издержками понимается совокупность затрат предприятия для осуществления производственно-сбытовой деятельности. Соответственно затраты предприятия в процессе производства представляют собой издержки производства, а сбытовые, снабженческие, торгово-посреднические затраты - издержки обращения.
Затраты лежат в основе расчетов себестоимости продукции (работ, услуг), которая является экономической категорией, отражающей все расходы предприятия, связанные с производством и реализацией его продукции (работ, услуг).
Зачастую в теории и практике понятия «расходы», «затраты» и «издержки производства» на уровне предприятия используются как синонимы, хотя по экономическому содержанию они различаются.
Наиболее полное определение расходов как экономической категории в составе информации, формируемой в бухгалтерском учете для внешних пользователей, дано в Концепции бухгалтерского учета в рыночной экономике России. «Расходами считается уменьшение экономических выгод в течение отчетного периода или возникновение обязательств, которые приводят к уменьшению капитала, кроме изменений, обусловленных изъятиями собственников. Расходы включают такие статьи, как затраты на производство реализованной продукции (работ, услуг), оплату труда работников и управленческого персонала, амортизационные отчисления, а также потери (убытки от стихийных бедствий, продажи основных средств, изменений валютных курсов и др.)». В Положении по бухгалтерскому учету «Расходы организации» (ПБУ 10/99) отмечено, что «расходами по обычным видам деятельности являются расходы, связанные с изготовлением продукции и продажей продукции, приобретением и продажей товаров. К ним относятся также расходы на выполнение работ и оказание услуг» [Там же, с. 159.]. Таким образом, расходы включают издержки производства и обращения, связанные соответственно с изготовлением и продажей продукции (работ, услуг).
В зависимости от организации производства издержки производства можно разделить на две группы:
1) основные издержки производства - амортизация, стоимость материальных и трудовых ресурсов предприятия, потребленная за определенный (отчетный) период в процессе основного производства;
2) дополнительные издержки производства - они имеют аналогичное содержание, но возникают во вспомогательных производствах.
Что же такое затраты и где они возникают? Затраты можно разделить на затраты предприятия и затраты на производство.
Затраты предприятия - это расходы на создание производственных запасов материально-технических ресурсов, оплату услуг (работ) поставщиков и приобретение трудовых ресурсов, включая потребленную в процессе производства часть затрат, а также расходы предприятия, не связанные непосредственно с его хозяйственно-производственной деятельностью. Можно считать, что затраты предприятия - это его активы, отражаемые в балансе и способные принести доход в будущем. Не являются затратами предприятия дополнительные расходы, связанные с потреблением ресурсов вне предприятия, например, расходы на содержание учредителей и их семей и т.п.
Затраты на производство - это стоимость части ресурсов (затрат) предприятия, которые израсходованы на изготовление продукции, выполнение работ и оказание услуг за определенный (отчетный) период.
Следовательно, понятие «затраты предприятия» шире, чем понятие «затраты на производство». В этом случае понятия «затраты на производство» и «издержки производства» можно рассматривать как синонимы, так как в основе их определения лежит стоимостная оценка потребленных в производстве основных средств, материальных и трудовых ресурсов.
Из издержек производства формируется себестоимость, состоящая из себестоимости незавершенного производства и производственной себестоимости готовой продукции. Себестоимость незавершенного производства - это издержки незавершенного производства продукции (полуфабрикаты, полупродукты), остающейся в конце отчетного периода в процессе труда (обработки, переработки) на различных стадиях и переделах про изводства. Производственная себестоимость готовой продукции (работ, услуг) - это скалькулированные издержки производства или это стоимость израсходованных производственных ресурсов за минусом издержек незавершенного производства. Соответственно полная себестоимость готовой продукции складывается из производственной себестоимости и расходов на продажу. Следовательно, «себестоимость является сложной экономической категорией, которая представляет собой обособившуюся часть стоимости продуктов производства». [3.31].
Различие понятий «издержки производства» и «себестоимость продукции» связано прежде всего с тем обстоятельством, что время формирования издержек производства не совпадает с временем выпуска продукции. Издержки производства отражают первичное потребление производственных ресурсов, связанных с использованием рабочей силы, средств труда и предметов труда, тогда как себестоимость продукции отражает конечный результат производственного процесса и включает расходы, которые относятся на выпущенную из производства продукцию (работы, услуги) и ее продажу.
В себестоимости продукции как синтетическом показателе отражается эффективность производственной и коммерческой деятельности предприятия. От уровня себестоимости продукции при прочих равных условиях зависит уровень (объем) прибыли. Чем меньше предприятие расходует материальных, трудовых и финансовых ресурсов на изготовление единицы продукции, тем эффективнее производственный процесс, тем больше прибыль.
Успехи в развитии бизнеса предприятий и организаций в значительной мере зависят от эффективного функционирования системы учета и контроля издержек производства, которая относится к центральному звену управленческого учета. Управленческий учет появился в ходе реформирования бухгалтерского учета в России и находится в настоящее время на стадии активного становления. Реформирование осложнено тем обстоятельством, что выделение из бухгалтерского учета финансового и управленческого учетов в самостоятельные виды потребовало изменения концептуальных основ их построения.
Методы калькулирования себестоимости зуботехнических работ
В зависимости от специфики видов оказываемой медицинской помощи в учреждениях здравоохранения за единицу медицинской помощи могут выступать следующие показатели: один койко-день, одно амбулаторно-поликлиническое посещение. При проектировании нормативов по труду в здравоохранении весьма сложным этапом является выбор нормируемого показателя объема работы, выполняемой врачом, занимающим определенную должность, и выбор «измерителя» затрат труда.
Штатные нормативы определяют численность должностей врачей амбулаторного приема (к которым относятся и врачи-стоматологи) в расчете на 1000 населения или на определенные контингенты, например, взрослых или детей, проживающих в населенном пункте, где расположена больница, или на приписном участке и т.д.
Чтобы рассчитать численность населения, которую может обслужить один врач амбулаторного приема, необходимо определить две группы данных:
1) потребность населения в том или ином виде медицинской помощи;
2) объем работы, который в соответствии с временными возможностями один врач может выполнить в течение года, т.е. плановую функцию врачебной должности.
Для определения потребности населения в том или ином виде медицинской помощи проводятся специальные изучения, основанные либо на осмотрах граждан и выявлении необходимости в лечебно-диагностических мероприятиях, либо на опросе населения о состоянии здоровья, частота фактических обращений за медицинской помощью и других данных.
Однако практика здравоохранения показывает, что имеются существенные различия в характере патологии населения разных возрастно-половых групп, а неоднородность демографической ситуации территорий страны определяет большой разброс в показателях заболеваемости и потребности населения в медицинской помощи.
Следовательно, одним из важных направлений в изучении как общей заболеваемости, так и связанной с патологией зубов и полости рта, является определение возрастно-половых коэффициентов. При этом интервал возрастных групп должен составлять. По нашему мнению, не более 5-10 лет.
Годовой бюджет рабочего времени врача (Б в формуле) рассчитывается путем умножения ежедневного времени работы врача (по пятидневной рабочей неделе ) на число рабочих дней в году (за исключением сокращения рабочего времени на 1 ч в предпраздничные дни в течение года). Он составляет в 2004 г. 1510 ч. (33 : 5 х 250 -8 - 33 х 4).
Опыт нормирования труда показывает, что из 6,5 ч рабочего дня врачи амбулаторного приема затрачивают примерно 0,5 ч на конференции, совещания, служебные разговоры и т.д. Следовательно, коэффициент использования рабочего времени должности на основную деятельность составляет 0,923 (т.е. (6,5 - 0,5) : 6,5). Этот коэффициент применяется и при других режимах работы.
В период внедрения нового хозяйственного механизма главным врачам лечебно-профилактических учреждений было предоставлено право разрабатывать индивидуальные нормы нагрузки для врачей амбулаторного приема (приказ Минздрава СССР от 22.07.87 №902 «Об отмене планирования и оценки работы амбулаторно-поликлинических учреждений по числу посещений»). В этот же период времени был осуществлен переход на учет работы врачей-стоматологов в виде условных единиц трудоемкости (УЕТ) (приказ Минздрава СССР от 25.01.88 №50 «О переходе на новую систему учета труда врачей стоматологического профиля и совершенствовании формы организации стоматологического приема»). При этом за 1 УЕТ был принят объем работы врача, необходимый для наложения пломбы при среднем кариесе. Все другие виды работ (трудовые операции) были выражены целым или дробным числом УЕТ.
Введение термина - «трудоемкость» (вместо затрат труда) в стоматологии свидетельствует о том, что УЕТ выражают затраты труда.
Следует отметить тот факт, что если в соответствующих приказах Минздрава СССР или РФ были рассчитаны затраты времени на 1 УЕТ при терапевтическом приеме, то ни в одном нормативном документе не предусмотрен расчет 1 УЕТ при ортопедическом приеме. Специфика ортопедического приема заключается в том, что при изготовлении зубного протеза затрачивается время врача-ортопеда и зубного техника. Согласно приказа Минздрава России от 15.11.01 № 408 органам управления здравоохранением субъектов Российской Федерации и стоматологическим учреждениям рекомендуется разрабатывать нормы времени при внедрении новых технологий, при этом можно использовать либо метод хронометража, либо метод экспертных оценок. За 1 УЕТ в ортопедической стоматологии необходимо принять объем работы врача стоматолога-ортопеда и зубного техника для оказания простой медицинской услуги (например, для изготовления одной стальной штампованной коронки). Количество затраченного времени на оказание данного вида услуги можно определить методом хронометража либо экспертным путем, либо взять за основу единые нормы времени на зуботехнические работы, которые были утверждены приказом Минздрава СССР от 28.10.87 № 1156, где данные виды трудозатрат составляют 54,4 мин.
