Содержание к диссертации
Введение
ГЛАВА 1. ТЕОРЕТИЧЕСКИЕ АСПЕКТЫ ОРГАНИЗАЦИИ БУХГАЛТЕРСКОГО УЧЕТА НА ПРЕДПРИЯТИЯХ СФЕРЫ УСЛУГ. 12
1.1. Социально-экономическая сущность и роль услуг 12
1.2. Особенности организации и ведения бухгалтерского учета на предприятиях сферы услуг 31
1.3. Методические подходы к формированию учетной политики на предприятиях сервиса 50
ГЛАВА 2. СОВРЕМЕННЫЕ ПРОБЛЕМЫ ОРГАНИЗАЦИИ УЧЕТА НА ПРЕДПРИЯТИЯХ СФЕРЫ УСЛУГ 60
2.1. Проблемы организации налогового учета на предприятиях сервиса в рамках действующего законодательства 60
2.2. Проблемы управленческого учета на предприятиях сферы услуг 80
2.3. Проблемы организации учетного процесса на предприятиях сферы услуг 99
ГЛАВА 3. СОВЕРШЕНСТВОВАНИЕ МЕТОДИКИ БУХГАЛТЕРСКОГО УЧЕТА НА ПРЕДПРИЯТИЯХ СФЕРЫ УСЛУГ 117
3.1. Развитие методических подходов к постановке управленческого учета на предприятиях сферы услуг 117
3.2. Разработка интегрированных планов счетов на предприятиях сферы услуг 129
3.3. Совершенствование регистров бухгалтерского учета на предприятиях сферы услуг 147
ЗАКЛЮЧЕНИЕ 158
СПИСОК ЛИТЕРАТУРЫ 168
ПРИЛОЖЕНИЯ 188
- Особенности организации и ведения бухгалтерского учета на предприятиях сферы услуг
- Проблемы организации налогового учета на предприятиях сервиса в рамках действующего законодательства
- Развитие методических подходов к постановке управленческого учета на предприятиях сферы услуг
Введение к работе
Актуальность темы исследования. Современная мировая экономическая система претерпевает значительные изменения как в связи со структурными сдвигами, так и под воздействием различных социальных факторов. Трансформация привела к тому, что в развитых странах ведущей экономической сферой является сфера услуг. Расширение потребления услуг является одним из самых значительных явлений экономической жизни начала XXI века. По данным Всемирной торговой организации (ВТО), доля услуг в мировом валовом продукте составляет более 60 %.
Для современного рынка услуг характерна не только тенденция роста, причем опережающего по сравнению с продукцией материального производства, но и нарастающей тенденцией диверсификации услуг. Последние десятилетия отмечены появлением новых видов услуг в сфере компьютерных информационных технологий и телекоммуникаций. В целом же рынок услуг характеризуется значительным удельным весом так называемых наукоемких услуг, требующих приложения специальных экономических, технических, инженерных и других знаний.
Деятельность по оказанию услуг простирается как на сферу удовлетворения социальных, бытовых, духовных человеческих потребностей, так и на сферу удовлетворения деловых потребностей организаций или даже политических, социальных и экономических потребностей отдельных государств и мирового сообщества в целом.
Масштабы и динамизм развития сектора услуг, его роль в хозяйственном организме и социальной жизни общества естественным образом обусловили возрастание устойчивого интереса со стороны научного сообщества, делая сферу услуг приоритетным объектом изучения в экономических исследованиях. Это вполне объяснимо вышеотмеченными тенденциями, а также и тем обстоятельством, что современные экономические науки не накопили значительного объема знаний относительно специфического товара, именуемого услугой. Торговый оборот как материальных (осязаемых) товаров, так и услуг имеет многотысячелетнюю историю. Однако, только в последние десятилетия исследованиям особенностей экономических отношений в сфере производства и реализации услуг стало уделяться адекватное внимание.
В экономике сфера услуг и сфера товарного производства являются органичными взаимодополняющими отраслями.
Сфера услуг представляет собой одну из важнейших областей общественной жизни и оказывает заметное влияние на все стороны нашей деятельности. В связи с этим сервисная деятельность играет определенную роль в материальном жизнеобеспечении людей, здесь осуществляются самые различные виды их духовной деятельности.
Сфера услуг - это, с одной стороны, круг сервисных услуг, оказываемых населению, с другой - совокупность организаций и индивидуальных исполнителей, которые в рамках сервисной деятельности оказывают материальные и социально-культурные услуги потребителям.
Цель сервисной деятельности - удовлетворение общественных и индивидуальных потребностей людей, а результат сервисной деятельности -повышение качества жизни городского и сельского населения.
Итак, в XXI веке сервис превратился в крупномасштабную сферу человеческой активности. Резко возросло значение секторов услуг в экономике практически всех стран - как развитых, так и развивающихся. В России сервисная деятельность представлена более чем тысячей видов различных услуг.
В настоящее время теоретические разработки и практические рекомендации по организации бухгалтерского учета, внешней и внутрифирменной финансовой отчетности, а также по ряду других проблем совершенствования учета не распространяются на сферу сервиса. При этом, очевидно, что деятельность предприятий сферы услуг имеет ряд особенностей, которые отличают ее от других сфер и отраслей хозяйства и оказывают определенное влияние на организацию учетных систем на предприятии. К ним относятся: многоотраслевой характер оказываемых услуг, непосредственный контакт с потребителями услуг, индивидуальность заказов, их разнообразие и многочисленность, территориальная разобщенность производства и кассовых хозяйств.
Изложенные выше факты свидетельствуют об актуальности углубленных практических исследований, направленных на совершенствование методологии бухгалтерского учета в сфере услуг.
Состояние изученности проблемы. Значительный вклад в развитие научной концепции бухгалтерского учета и его методологии внесли видные отечественные исследователи: А. С. Бакаев, П.С.Безруких, И.Н. Богатая, В.Г. Гетьман, Ю. А. Данилевский, В.Р. Захарьин, В. Б. Ивашкевич, М.И. Кутер, Н.П. Кондраков, З.В. Кирьянова, В. Д. Новодворские В. Ф. Палий, В. В. Патров, М.З. Пизенгольц, Л.М. Полковский, Я. В. Соколов, А. Д. Шеремет и др.
Среди зарубежных авторов представляют интерес работы ученых И. Бегте, М. Ван Бреда, К. Друри, Э. П. Леонге, Д. Миддлтона, М.П. Мэтьюса, Б. Нидлза, Е. Пизани, Б. Райна, Г. В. Симона, Е.С. Хендриксена, И. Ф. Шерра, Э. Шмаленбаха, Д. Шмидта и др.
Среди специалистов, занимающихся вопросами организации и совершенствования бухгалтерского учета на предприятиях сферы услуг, следует выделить таких ученых как Н.А. Бреславцева, С.К. Егорова, В.И. Ткач, М.С. Тимофеева.
Несмотря на то, что история изучения вопроса зарубежными и российскими авторами насчитывает несколько десятилетий, в настоящее время наблюдается недостаток комплексных научных работ по совершенствованию методологии бухгалтерского учета на предприятиях сферы услуг.
Цель и задачи исследования. Целью диссертационного исследования является разработка теоретических и методических положений по совершенствованию технологий бухгалтерского учета на предприятиях сферы услуг в условиях российской экономики. Для достижения поставленной цели в работе решаются следующие задачи:
- уточнить понятие и определить социально-экономическую сущность услуг;
- выявить особенности сферы услуг и раскрыть их влияние на организацию и ведения бухгалтерского учета на предприятиях сферы услуг;
- уточнить методические подходы к формированию учетной политики на основе факторов, учитывающих специфику предприятий сервиса;
- исследовать проблемы организации финансового, налогового и управленческого учета на предприятиях сферы услуг;
разработать рекомендации по совершенствованию методики бухгалтерского учета на основе применения интегрированного плана счетов на предприятиях сферы услуг;
разработать рекомендации по совершенствованию регистров бухгалтерского учета.
Предметом исследования выступили вопросы теории и практики организации финансового, налогового и управленческого учета на предприятиях сферы услуг.
Объектом настоящего исследования является процесс ведения бухгалтерского учета на предприятиях сферы услуг. Объектом практической реализации исследований явились предприятия сферы услуг г.Ростова-на-Дону и Ростовской области.
Теоретической и методологической основой исследования составили научные труды и публикации ведущих отечественных и зарубежных экономистов по проблемам бухгалтерского учета. В работе использовались законодательные и нормативные акты Российской Федерации, регламентирующие методологию бухгалтерского учета. Эмпирической базой исследования явились официальные статистические данные о развитии сферы услуг, а также результаты опроса, проведенного в форме анкетирования, главных бухгалтеров и руководителей 100 ростовских предприятий, оказывающих различные виды услуг. Изучены и учтены материалы конференций и семинаров, внутренние регламентирующие и отчетные документы предприятий сферы услуг.
Для решения поставленных задач в процессе исследования применялись общенаучные методы - анализ и синтез, индукция и дедукция, восхождение от абстрактного к конкретному, эксперимент и моделирование.
Научная новизна результатов исследования состоит в разработке теоретико-методологических и методических положений по организации бухгалтерского учета, направленных на совершенствование учетного обеспечения управления на предприятиях сферы услуг и имеющих существенное значение для повышения качества и обоснованности принятия управленческих решений. Наиболее значимые результаты, содержащие элементы научной новизны, заключаются в следующем:
- выявлены особенности функционирования сферы услуг, которые необходимо учитывать при формировании учетной политики, что позволит сформировать рациональную учетную систему. Данные особенности состоят: в преобладании субъектов малого и среднего предпринимательства; возможности применения различных режимов налогообложения; специфике нормативного регулирования; сложившемся делении всех услуг на материальные и нематериальные услуги, на производственные и непроизводственные; индивидуальном и эксклюзивном характере услуг, оказываемых предприятиями; значительном удельном весе косвенных расходов в себестоимости услуг; отсутствии незавершенного производства из-за кратковременности производственного цикла; совпадении процесса производства (оказания услуги) и процесса потребления услуги; многоотраслевом характере оказываемых услуг.
- уточнены методические подходы по формированию учетной политики для целей финансового и управленческого учета, отличающиеся тем, что при раскрытии организационного, технического и методического аспектов рекомендовано принимать во внимание отраслевые факторы, отражающие специфику отрасли; факторы макроокружения (политические, социодемографические, технологические, экономические); факторы, характеризующие риск и неопределенность внешней среды, что позволит учесть требования действующего законодательства и сформировать в рамках учетной системы предприятия сферы услуг информацию, пригодную для принятия управленческих решений;
-разработаны рекомендации по формированию интегрированной системы учета на предприятиях сферы услуг, заключающиеся в построении учетной системы, базирующейся на взаимосвязи финансового, налогового, управленческого видов учета, что позволит упростить, ускорить учетный процесс на основе автоматизированного составления и обработки единой первичной учетной документации, обеспечив принцип экономичности;
-сформирована дескриптивная модель управленческого учета на предприятиях сферы услуг, включающая в себя три основных блока: элементы, определяющие методологию и методику бухгалтерского учета; механизм реализации методологии и методики бухгалтерского учета, предполагающий закрепление в учетной политике методов и методик, разрешенных для применения в рамках действующего законодательства, позволяющих сформировать информационную базу для целей управления предприятием; процесс формирования информации в учетной системе предприятия сферы услуг (регистрация фактов хозяйственной жизни на основе первичных учетных документов, оценка фактов хозяйственной жизни для целей финансового и управленческого учета, осуществление бухгалтерских записей, обобщение бухгалтерских записей в регистрах учета, формирование финансовой (бухгалтерской) и управленческой отчетности). Использование данной модели позволит обеспечить интеграцию финансового и управленческого учета в рамках учетной системы;
разработаны рекомендации по совершенствованию методики бухгалтерского учета, заключающиеся в использовании схем построения интегрированных планов счетов бухгалтерского учета для предприятий сферы услуг, применяющих:
а) общий режим налогообложения. План счетов базируется на использовании счетов 30-36, с помощью которых отражаются расходы, классифицированные по нормам главы 25 ЬЖ РФ (с выделением прямых и косвенных, учитываемых в полном объеме или в пределах нормативов, признаваемых в момент осуществления либо в особом порядке, уменьшаемых или нет налоговую базу по налогу на прибыль), что позволяет осуществлять накопление и систематизацию информации в рамках бухгалтерского учета, необходимую для заполнения декларации по налогу на прибыль;
б) общий режим налогообложения совместно с единым налогом на вмененный доход (ЕНВД). План счетов обеспечивает организацию раздельного учета расходов по данным налоговым режимам на базе использования счетов: 34 «Расходы по ЕНВД» и 35 «Расходы по разным налоговым режимам» и использования субсчетов к ним в разрезе осуществляемых видов деятельности, что позволит разграничить расходы по деятельности, облагаемой ЕНВД, от расходов по общей системе налогообложения и получить дополнительную информацию, необходимую для целей управления;
в) упрощенную систему налогообложения. План счетов предполагает выделение следующих счетов: 30 «Расходы не нормируемые», включающего в себя два субсчета: 30/1 «Расходы для целей налогообложения» и 30/2 «Расходы не оплаченные» и счет 31 «Расходы нормируемые», имеющий субсчета: 31/1 «Расходы для целей налогообложения в пределах норм»; 31/2 «Расходы, не принимаемые для целей налогообложения», счет 32 «Расходы общие», контролирующий полноту проведения записей по счетам бухгалтерского учета и учета для целей налогообложения;
- разработаны формы регистров бухгалтерского учета:
а) Ведомость аналитического учета расходов при общей системе налогообложения, предусматривающая систематизацию записей в хронологическом порядке за конкретный период времени по видам расходов в соответствии с предлагаемой группой счетов 30-36, что позволит интегрировать налоговый и бухгалтерский учет в части расходов, использовать при заполнении декларации и выполнять функцию регистра налогового учета;
б) Ведомость аналитического учета расходов для предприятий сферы услуг, применяющих единый налог на вмененный доход в совмещении с общим режимом, обеспечивающая раздельный учет расходов по этим налоговым режимам для целей заполнения налоговых деклараций, а также для управленческих целей;
в) Ведомость, позволяющая интегрировать бухгалтерский и налоговый учет на предприятиях сферы услуг при применении упрощенной системы налогообложения, систематически накапливать данные об имеющихся расходах организации и использовать их для заполнения Книги доходов и расходов.
Практическая значимость результатов исследования работы определяется тем, что ее теоретические и методические результаты доведены до практических выводов, рекомендаций, применяемых в хозяйственной практике предприятий индустрии сервиса. Результаты исследования могут быть использованы при формировании учетной системы на данных предприятиях, а также при написании учебных и практических пособий и чтении лекционных курсов по направлениям: «Бухгалтерский финансовый учет», «Налоговый учет», «Бухгалтерский управленческий учет» в высших специальных учебных заведениях профессиональной переподготовки и повышения квалификации руководящих работников и специалистов, занятых в области экономики и управления.
Апробация работы и использование результатов.
Основные результаты исследования докладывались на научных сессиях профессорско-преподавательского состава и аспирантов ЮРГУЭС, ряде международных научно-практических, межрегиональных и вузовских конференций, использовались в преподавании дисциплин «Бухгалтерский финансовый учет», «Бухгалтерский управленческий учет», «Учет на предприятиях малого бизнеса», «Бухгалтерский учет на предприятиях сферы услуг» студентам Южно-Российского государственного университета экономики и сервиса. Теоретические и методические разработки могут быть применены в преподавании соответствующих дисциплин по специальности 080109 «Бухгалтерский учет, анализ и аудит».
Практические рекомендации диссертации могут быть использованы предприятиями сферы услуг при решении задач оптимизации учетного процесса. Использование предприятиями сферы услуг практических рекомендаций по формированию системы учета обеспечит повышение релевантности информации, формируемой в системе бухгалтерского учета, эффективности принимаемых управленческих решений, а также и улучшение результатов деятельности организации в целом.
Содержащиеся в диссертации выводы, предложения и практические рекомендации по построению счетов бухгалтерского учета для интеграции с налоговым учетом при совмещении предприятием общего режима налогообложения и ЕНВД внедрены в практику работы ООО «Альянс+РД», рабочий план счетов и система записей с использованием 30-х счетов при УСНО апробированы на ООО «Компания Эксполайн». Также на данных предприятиях апробирована дескриптивная модель организации управленческого учета.
Публикации. Основные положения диссертации отражены в 10 публикациях, объемом 9,5 печатных листов, в том числе в журналах, рекомендованных ВАК России — 2 статьи, объемом 3,24 п.л.
Структура работы. Диссертационная работа состоит из введения, трех глав, в которых последовательно решаются поставленные задачи, заключения, приложений и библиографии.
Особенности организации и ведения бухгалтерского учета на предприятиях сферы услуг
Процесс организации и ведения бухгалтерского учета на предприятиях сферы услуг предопределяется их специфическими особенностями. Нами проведено исследование этих отличий и их влияние на организацию и ведение бухгалтерского учета, в ходе которого были установлены следующие особенности, характерные для сферы услуг:
1. преобладание субъектов малого и среднего предпринимательства;
2. возможности применения различных режимов налогообложения;
3. специфика нормативного регулирования деятельности предприятий сферы услуг; 4. сложившееся деление всех услуг на материальные и нематериальные услуги, на производственные и непроизводственные;
5. индивидуальный и эксклюзивный характер услуг окзываемых предприятиями;
6. значительный удельный вес косвенных расходов;
7. отсутствие незавершенного производства из-за кратковременности производственного цикла;
8. совпадение процесса производства (оказания услуги) и процесса потребления услуги;
9. многоотраслевой характер оказываемых услуг.
Проанализируем влияние каждой из выделенных нами особенностей на организацию и ведение бухгалтерского учета на предприятиях сферы услуг. В качестве первой особенности нами было выявлено преобладание в сфере услуг субъектов малого предпринимательства, которые являются основой практически всех отраслей бизнеса в этом виде экономической деятельности. Такие выводы нам позволили сделать статистические данные, приведенные в таблице 4, которая нами составлена на материалах краткого статистического сборника Росстата «Россия в цифрах. 2008 год» Преобладание субъектов малого и среднего предпринимательства в сфере услуг влияет на организацию и ведение бухгалтерского учета следующим образом:
Во-первых, малые предприятия, как правило, применяют упрощенные варианты ведения бухгалтерского учета. Например, может применяться простая форма учета, предполагающая ведение всех операций путем их регистрации в Книге (журнале) учета фактов хозяйственной деятельности по форме К-1. Малое предприятие при формировании своей учетной системы самостоятельно определяет используемую форму бухгалтерского учета, рабочий план счетов; регистры учета (форму счетоводства), состав и виды применяемых первичных учетных документов; систему документооборота и другие учетные процедуры, необходимые для организации учета на предприятии. Малое предприятие может приспосабливать применяемые учетные регистры к специфике своей работы при соблюдении основных принципов ведения учета. Малое предприятие при постановке бухгалтерского учета и его ведении может использовать приказ Минфина РФ от 21.12.98г. №64н [12], которым утверждены типовые рекомендации по организации бухгалтерского учета для субъектов малого предпринимательства. Данный нормативный документ предусматривает ведение упрощенных учетных регистров.
Вторая сообенность проявляется в возможности выбора малыми предприятиями режимов налогообложения или их совмещения. Субъекты малого предпринимательства могут использовать различные режимы налогообложения: 1) традиционную систему, предусматривающую уплату налогов на прибыль и др. налогов, 2) специальные налоговые режимы в виде упрощенной системы налогообложения, единого налога на вмененный доход1. Действующее налоговое законодательство также предусматривает возможности совмещения отдельных налоговых режимов. Следует отметить, что система налогообложения единым налогом на вмененный налог носит
1 Единый сельскохозяйственный налог нами в работе не рассматривался в виду того, что он не применяется предприятиями сферы услуг. обязательный характер, т.е. если малое предприятие осуществляет вид деятельности, предусмотренный в статье 346" [2], то переход на данный режим налогообложения обязателен. В то время как переход на УСНО является добровольным. Использование упрощенной системы налогообложения не предусматривает использование двойной записи. Основным регистром учета является в данном случае книга учета доходов и расходов. Организация, применяющая УСН, применяет кассовый метод учета доходов и расходов. Таким образом, речь идет о применении камеральной бухгалтерии, основанной на организации учета и регистрации любого движения денежных средств предприятия. Камеральный учет широко применяется для учета и контроля денежных потоков организации. Следует отметить, что в настоящее время на малых предприятиях, применяющих упрощенную систему налогообложения наметилась тенденция ведения как камерального учета, что соответствует требованиям действующего законодательства, так и бухгалтерского учета, ориентированного на цели управления.
Третья особенность заключается в специфике нормативного регулирования деятельности предприятий сферы услуг. При учете производственных ресурсов, затрат на производство продукции и при калькулировании себестоимости продукции малые предприятия должны руководствоваться отраслевыми указаниями, разработанными министерствами и ведомствами на основании типовых по согласованию с Минфином РФ для предприятий подведомственных отраслей. Следует отметить, что применительно к сфере услуг действующие нормативные акты не адаптированы и не учитывают ее специфику. В настоящее время теоретические разработки и практические рекомендации по организации бухгалтерского учета, финансовой отчетности в сфере услуг носят фрагментарный характер.
Проблемы организации налогового учета на предприятиях сервиса в рамках действующего законодательства
Переход на рыночные отношения активизировал в России работу по совершенствованию системы налогообложения. Одновременно возникла острая необходимость в реформировании бухгалтерского учета в соответствии с международными стандартами финансовой отчетности. Однако осуществляемые изменения часто приводят к не совпадению положений налогового законодательства и бухгалтерского учета. Значительной проблемой на сегодняшний день является определение и принятие к учету доходов и расходов в целях исчисления бухгалтерской и налогооблагаемой прибыли.
Сложившиеся мировые юридические традиции в совокупности с развитием налогообложения привели к возникновению двух моделей бухгалтерского учета, одним из главных различий между которыми является противоположный взгляд на порядок исчисления учетной прибыли и ее связь с размером налоговой базы.
Первая модель сформировалась в девятнадцатом веке в Пруссии, где применялось правило: сумма бухгалтерской прибыли всегда равна налогооблагаемой прибыли. Такая модель, получившая название континентальной, до сегодняшних дней преобладает на европейском континенте. Она используется в учетных системах Бельгии, Германии, Италии, Испании, Франции, Швейцарии, Швеции, и в ряде других стран [150].
Главным достоинством этой модели является ее логичность и простота. Бухгалтер ведет в данном случае текущий учет, производит расчет результатов финансовой деятельности, рассчитывает учетную прибыль, которая одновременно является налоговой базой и отражает обязательства предприятия перед бюджетом. Для бухгалтерской службы учет по этой модели - не делимая и органически целостная система.
Вторая модель получила распространение в Великобритании. Суть ее заключается в том, что сумма исчисленной в бухгалтерском учете прибыли коренным образом отличается от налогооблагаемой величины. Эта модель получила название англо-американской и широко применяется в Австралии, Великобритании, Ирландии, Нидерландах, Новой Зеландии, Канаде, США, ЮАР и др. [150]. Основное ее отличие от других моделей заключается в том, что финансовый отчет должен отражать прежде всего интересы собственников, а зависимость системы бухгалтерского учета от налогообложения крайне слабая. Достоинством модели является ее реалистичность.
Рассматривая особенности англо-американской модели, специалисты Департамента методологии бухгалтерского учета и отчетности Минфина России отмечают, что, несмотря на то, что в налоговом законодательстве США и Канады заложены два вида учета и учетных данных (налоговый учет и бухгалтерский учет), на практике налогооблагаемая прибыль исчисляется исходя из данных бухгалтерского учета. Причем вместе с декларацией о налоге в США контролирующие органы требуют от налогоплательщика объяснений разницы между прибылью для целей бухгалтерского учета и заявленной величиной прибыли в целях налогообложения. Таким образом, между бухгалтерским учетом и налоговым учетом существует устойчивая и контролируемая связь [132].
Налоговые органы России в 2001 году выступили за создание собственной информационной системы - налогового учета, признав, что иная система информации, в частности система бухгалтерского учета, не удовлетворяет в полной мере их фискальным целям. С 01.01.2002г. введена гл. 25 НК РФ «Налог на прибыль организаций», которая законодательно вменила обязанность налогоплательщикам ведения особого вида учета -налогового. Это связано с тем, что НК РФ определил активы, обязательства, доходы и расходы, а также даты их признания не идентичные определениям бухгалтерского учета.
Среди ведущих специалистов федеральных органов, а так же экономистов - практиков новый учет получил неоднозначную оценку. Так, руководитель Департамента налогообложения прибыли МНС России К.И. Оганян в журнале «Российский налоговый курьер» отмечал, что «в России будет первая в мире система самостоятельного налогового учета, предполагающая, что прибыль определяется не на основании данных бухгалтерского учета, а на основании регистров налогового учета» [86].
Противоположную точку зрения высказал руководитель Департамента методологии бухгалтерского учета и отчетности Минфина России А.С. Бакаев: «Ни где в мире отдельного налогового учета нет... Технику налогового учета по гл. 25 реализовать практически невозможно...» [42].
Необходимость ведения двух самостоятельных систем учета вызвала у бухгалтеров предприятий и их собственников резкое неприятие налогового учета. Связано это с осуществлением значительных дополнительных вложений организациями для создания подразделения налогового учета, привлечения высококвалифицированных специалистов (аудиторов, юристов, налоговых консультантов) для разработки налоговых регистров и системы документооборота с учетом целей налогового учета, затрат на оргтехнику и вычислительную технику, разработку и уточнение программного продукта.
Налоговый учет, описанный в гл. 25 НК РФ, - это система обобщения информации для определения налоговой базы по налогу на прибыль на основе данных первичных документов, сгруппированных особым порядком [2]. В соответствии со ст.314 НК РФ формы регистров налогового учета, порядок отражения в них аналитических данных налогового учета, данных первичных учетных документов налогоплательщик разрабатывает самостоятельно и устанавливает в приложениях к учетной политике организации в целях налогообложения. На практике используются различные подходы к ведению налогового учета:
1) Налоговый учет ведется обособленно от бухгалтерского учета. Данный подход используют в основном крупные организации, для которых расчет налогооблагаемой прибыли - сложная задача. Как правило, в таких организациях существуют специализированные подразделения, которые ведут налоговый учет.
2) Прибыль, полученная по данным бухгалтерского учета, корректируется в целях налогообложения. Такой способ может применяться небольшими организациями, в которых хозяйственные операции однотипны. В этом случае регистры налогового учета могут состоять из регистров бухгалтерского учета и дополнительных регистров по корректировке бухгалтерской прибыли в целях налогообложения.
3) Налоговый учет ведется в рамках бухгалтерского учета. Использование такого метода возможно для малых предприятий. Бухгалтерский план счетов максимально адаптируется для налогового учета. Для этого пересматривается порядок ведения аналитического учета доходов и расходов, осуществляемый на отдельных субсчетах к счетам бухучета, а налоговый учет и бухгалтерский соответственно ведутся в одном плане счетов.
Развитие методических подходов к постановке управленческого учета на предприятиях сферы услуг
В настоящее время актуализируются вопросы постановки управленческого учета на предприятиях сферы услуги. Это связано, прежде всего, с теми недостатками, которые свойственны бухгалтерскому финансовому учету. К числу таких недостатков, которые наиболее ярко проявляются на предприятиях сферы услуг, следует отнести:
1. историчность форм финансовой (бухгалтерской) отчетности, что не позволяет принимать оперативные решения;
2. низкая релевантность формируемой информации требует ее трансформации и представлении в виде пригодном для принятия управленческих решений;
3. ориентация учета на внутренних аспектах деятельности, не учитывая действия внешних факторов;
4. низкая оперативность при формировании учетной информации. Следовательно, при постановке управленческого учета на предприятиях сферы услуг необходимо устранить, либо уменьшить влияние этих недостатков на формируемую информацию.
О важности разработки вопросов постановки управленческого учета на предприятиях свидетельствует и внимание к данной проблеме Министерства экономического развития и торговли Российской Федерации. Так, в соответствии со стратегией Министерства был подписан Приказ N 63 от 11.03.2002 «О создании экспертно-консультативного совета по вопросам управленческого учета при Минэкономразвития России» [11]. В данном нормативном документе были определены основные задачи экспертно-консультативного совета по управленческому учету:
1. расширение круга предприятий, использующих в своей деятельности лучшие механизмы управленческого учета для принятия управленческих решений;
2. стимулирование применения лучшего опыта зарубежных стран по развитию систем финансового менеджмента и управленческого учета в российских условиях;
3. разработка базовых методологических рекомендаций по вопросам организации и ведения управленческого учета на предприятиях, с учетом передового российского и зарубежного опыта;
4. разъяснение управленческому звену, собственникам предприятий важность ведения управленческого учета и т.д.
Профессор Н.П. Кондратов под организацией управленческого учета понимает «систему условий и элементов построения учетного процесса с целью получения достоверной и своевременной информации о хозяйственной деятельности организации, осуществления контроля за рациональным использованием производственных ресурсов и управления производственной деятельностью» [115]. На малых предприятиях сферы сервиса целесообразно формировать данные управленческого учета путем создания интегрированной системы учета. Процесс формирования постановки интегрированной системы учета нами рекомендуется осуществлять в два этапа. На первом этапе необходимо разработать методологию управленческого учета. Разработке методологии должно предшествовать определение круга пользователей информации, формируемой в рамках интегрированной системы учета. Особенностью интегрированной системы учета являться то, что в ней можно выделить внешнюю и внутреннюю подсистемы. Внешняя подсистема учета, представлена данными финансового учета и ориентирована, главным образом, на внешних пользователей. Для внутренней подсистемы учета характерна ориентация на внутренних пользователей. Однако в ряде случаев детализированная информация, сформированная во внутренней подсистеме учета, может быть необходима для внешних пользователей, например инвесторов при принятии решений о реализации инвестиционного проекта. Пользователями информации, формируемой во внутренней системе учета, являются руководители различных уровней, менеджеры. Выявление основных пользователей управленческой информации необходимо также и для того, чтобы определить информационные потребности на каждом уровне управления, что позволит в последующем спроектировать формы управленческой отчетности малого предприятия сферы услуг и на основе этого выработать способы получения данной отчетности на основе данных аналитического учета.
Необходимо определить цели создания системы управленческого учета. На малых предприятиях сферы услуг в качестве такой цели может выступать формирование релевантной информации для целей оценки деятельности, планирования, контроля, стимулирования. Далее необходимо определить основные элементы учетной политики в разрезе двух аспектов: организационно-технического и методического. Профессор Н.П. Кондраков трактует учетную политику для целей управленческого учета как принятую организацией совокупность способов ведения учета и составления отчетности [115].
В организационно-техническом разделе учетной политики необходимо раскрыть следующие моменты:
1. вариант организации управленческого учета;
2. перечень конкретных служб, работников, занятых ведением управленческого учета;
3. финансовая структура организации (перечень центров ответственности);
4. график документооборота в управленческом учете, регламентирующий перечень управленческой документации, сроки предоставления и ответственных лиц, а также формы первичных документов и учетных регистров;
5. техника обработки и формирования управленческой информации;
6. рабочий план счетов;
7. перечень регистров синтетического и аналитического учета;
8. утвержденные формы управленческой отчетности.
Следует учитывать такую особенность предприятий сферы услуг как преобладание малых предприятий. Для них актуализируется проблема рационального взаимодействия финансового и управленческого учета при выборе конкретного варианта ведения управленческого учета.
