Содержание к диссертации
Введение
Глава 1. Развитие внешней торговли транспортными услугами и проблемы информационного обеспечения управления 10-29
1.1. Организация экспортных и импортных транспортных услуг и проблемы бухгалтерского учета и контроля 10
1.2. Проблемы информационного обеспечения внешнеторговых бартерных операций транспортных организаций 27
Глава 2. Бухгалтерский учет и налогообложение операций транспортных организаций в сфере внешней торговли транспортными услугами 30-101
2.1. Учетные модели экспортных транспортных услуг 30
2.2. Учетные модели для бартерных операций в сфере внешней торговли транспортными услугами 56
2.3. Учет расчетов за железнодорожные перевозки внешнеторговых грузов с участием посредника
2.4. Совершенствование налогообложения внешнеторговых транспортных услуг 93
Глава 3. Состояние и перспективы организации валютного контроля в сфере обращения внешнеторговых транспортных услуг
3.1. Состояние валютного регулирования и контроля за экспортом и импортом услуг на современном этапе 102
3.2. Валютное регулирование и валютный контроль в сфере внешней торговли услугами
3.3. Документальное оформление перевозочного процесса при международных перевозках
3.4. Проблемы информационного обеспечения и декларирования внешнеторговых услуг
3.5. Организация валютного контроля в сфере обращения внешнеторговых транспортных услуг
3.6. Совершенствование взаимосвязи данных бухгалтерского учета и валютного контроля
Заключение 165 - 174
Список использованной литературы 175 - 187
Приложения 188-193
- Организация экспортных и импортных транспортных услуг и проблемы бухгалтерского учета и контроля
- Учетные модели экспортных транспортных услуг
- Состояние валютного регулирования и контроля за экспортом и импортом услуг на современном этапе
Введение к работе
Актуальность темы исследования. Новые условия внешнеэкономической деятельности (ВЭД) транспортных организаций в России, обусловленные рыночными отношениями, формированием новой структуры собственности и либерализацией внешнеэкономических связей, кардинально изменив состав и условия хозяйствования ее субъектов, потребовали совершенствования системы управления ею, в том числе, ее функций учета и контроля. Однако до настоящего времени отсутствуют исследования, комплексно охватывающие правовые общеэкономические и учетные аспекты этой проблемы, без которых становится невозможным формирование информации, необходимой для управления внешней торговлей транспортными услугами в современных условиях. Решение этой проблемы предполагает совершенствование законодательной базы, регулирующей ВЭД транспортных организаций, переосмысление ряда традиционных понятий и сложившихся методик учета и контроля разных видов внешнеторговых транспортных услуг. В частности, недостатки текущего законодательного регулирования внешнеторговых услуг транспортных организаций обусловливают различные подходы к определению объектов учета и налогообложения, к документальному оформлению процессов производства и реализации этих услуг, служат причиной возникновения разногласий, а также приводят к необоснованному применению санкций со стороны контролирующих органов к участникам ВЭД.
Неоднозначность подходов к раскрытию информации о состоянии рынка внешнеторговых транспортных услуг препятствует достоверной оценке позиций российских перевозчиков в системе международных транспортных связей и, в целом, оказывает негативное влияние на предпринимаемые шаги к дальнейшей либерализации экономических отношений, расширению режима наибольшего благоприятствования, решению вопросов налогообложения, таможенных сборов и пошлин, перевозок транзитных и внешнеторговых грузов.
Устранению этих недостатков может способствовать выработка понятия "внешняя торговля услугами", общего для гражданского, валютного и налогового законодательства, а также определение понятий "экспорт услуг" и "импорт услуг" применительно к сфере международных транспортных связей. Корректное определение содержания понятий "экспорт транспортных услуг" и "импорт транспортных услуг" увеличивает достоверность экономической информации, важнейшим источником которой является бухгалтерский учет. В свою очередь, правильная организация бухгалтерского учета позволяет принимать оптимальные управленческие решения.
До настоящего времени нерешенной в теории и практике является проблема гармонизации данных бухгалтерского учета и валютного контроля, создающего информационное поле для раскрытия экономических преступлений в сфере (ВЭД).
Вышеизложенное определяет актуальность темы исследования, особенно в настоящее время, когда Россией предпринимаются усилия к вступлению во Всемирную торговую организацию (ВТО/WTO) и присоединению к действующим в рамках Генерального соглашения о тарифах и торговле (ГАТТ/GATT) международным соглашениям, в частности Генеральному соглашению о торговле услугами (ГАТС/GATS), в связи с чем приобретают особую актуальность
вопросы установления своевременного и действенного учета и контроля ВЭД в сфере международных транспортных связей.
Цель и задачи исследования. Цель исследования состоит в разработке научных и практических рекомендаций по совершенствованию учета и контроля внешнеторговых услуг в транспортных организациях в соответствии с современными требованиями хозяйствования.
Для реализации этой цели в диссертации были поставлены следующие задачи:
- исследовать сущность внешней торговли услугами, ее видов и уточнить их понятия;
- изучить важнейшие проблемы текущего нормативного регулирования внешней торговли услугами и разработать рекомендации по его совершенствованию;
- на основе изучения особенностей внешнеторговых услуг транспортных организаций, оказывающих влияние на организацию их бухгалтерского учета, налогообложения и контроля, обосновать классификацию объектов учета и контроля в сфере внешней торговли транспортными услугами;
- построить учетные модели внешнеторговых услуг в транспортных организациях в соответствии с их классификационными признаками;
- на основе критического анализа первичной документации внешнеторговых транспортных организаций сформулировать предложения по составу и содержанию первичных документов, применяемых при оказании внешнеторговых транспортных услуг;
- исследовать необходимость осуществления валютного контроля в сфере внешней торговли транспортными услугами, обосновать
формы и содержание контроля, разработать рекомендации по совершенствованию его документального обеспечения; - на основе анализа отечественной практики сосуществования и взаимодействия бухгалтерского учета и валютного контроля разработать основные направления их гармонизации.
Предметом исследования является совокупность
теоретических, методических и практических вопросов, определяющая содержание и организацию учета и контроля внешнеторговых транспортных услуг.
Объектом исследования явились российские транспортные и экспедиторские организации, а также порты Санкт-Петербурга и Северо-Западного региона, оказывающие внешнеторговые транспортные услуги.
Теоретической и методологической основой исследования послужили труды отечественных и зарубежных ученых в области бухгалтерского учета, контроля и права, посвященные проблемам учета и контроля внешнеэкономической деятельности хозяйствующих субъектов, законодательные и нормативные акты, документы законодательных и исполнительных органов Российской Федерации; материалы, содержащие изложение норм международного права в области обращения транспорта, международные акты, регламентирующие порядок осуществления международных перевозок, нормативно-правовые акты, регулирующие основы отечественной транспортной системы; учетные и отчетные данные предприятий; материалы проверок транспортных организаций налоговыми органами и иными агентами валютного контроля, аудиторскими фирмами; общенаучные методы исследования (системный подход, обобщение, сравнение, абстрактно-логические суждения и моделирование).
Научная новизна работы заключается в постановке, теоретическом обосновании и решении комплекса вопросов совершенствования методики и организации бухгалтерского учета и контроля внешнеторговых услуг в транспортных организациях в соответствии с современными требованиями хозяйствования.
В результате проведенного исследования получены следующие наиболее существенные научные результаты:
- на основе исследования сущности внешнеторговых услуг и их видов, критического анализа правовой и экономической обоснованности их нормативного регулирования сформулированы общие для гражданского, валютного и налогового законодательства определения понятий "внешняя торговля услугами", "экспорт услуг" и "импорт услуг" применительно к сфере международных транспортных связей и определены основные направления совершенствования действующих норм;
- обоснована необходимость и разработаны рекомендации по совершенствованию форм федерального государственного статистического наблюдения за услугами в международной торговле (форма N 8-ВЭС (услуги)), уточнено определение понятия "место реализации внешнеторговых услуг";
- в результате исследования особенностей внешнеторговых услуг транспортных организаций разработана классификация объектов бухгалтерского учета и контроля в сфере международных транспортных связей и обоснован состав частных учетных моделей;
- построены учетные модели внешнеторговых услуг транспортных организаций;
- в результате исследования и критической оценки Плана счетов бухгалтерского учета обоснована необходимость и разработаны
конкретные рекомендации по уточнению его содержания для внешнеторговых транспортных организаций;
- обоснована необходимость и сформулированы предложения по улучшению состава и содержания первичной документации, подтверждающей предоставление внешнеторговой транспортной услуги;
- в результате исследования операций продажи транспортных услуг с привлечением посредника разработаны рекомендации по учету продажи железнодорожных услуг посредством предоставления железнодорожного тарифа;
- сформулированы предложения по организации валютного контроля в сфере международных транспортных связей и разработаны на основе разработанных рекомендаций к форме, содержанию и документальному обеспечению контроля;
- сформулированы признаки фиктивности или ненормального течения сделки в сфере международных транспортных связей;
- разработана схема организации бухгалтерского учета (на примере применения системы управления базами данных (СУБД) «Paradox»), позволяющая на основе однократно введенной информации и гармонизации данных бухгалтерского учета и валютного контроля, формировать бухгалтерскую отчетность и отчеты в органы валютного контроля и для других внешних и внутренних пользователей.
Практическая значимость исследования заключается в разработке основных направлений и конкретных рекомендаций по совершенствованию системы бухгалтерского учета и контроля внешнеторговых транспортных услуг, оказываемых российскими транспортными организациями. Внедрение содержащихся в диссертации теоретических положений и практических рекомендаций в практику работы транспортных организаций будет способствовать повышению эффективности использования учетно-экономической информации в текущем и стратегическом управлении, усилению контроля, выявлению и пресечению экономических преступлений в области внешней торговли услугами.
Апробация результатов исследования. Основные положения диссертационной работы используются в практической деятельности Санкт-Петербургского лесного порта, Беломорско - Онежского пароходства (г. Петрозаводск) и Аудиторско-консалтинговой группы «Прайм», что подтверждается соответствующими справками. Теоретические и практические рекомендации диссертационной работы докладывались и получили одобрение на научных сессиях профессорско-преподавательского состава, научных сотрудников и аспирантов Санкт-Петербургского государственного университета экономики и финансов в 1996 - 2001 годах, на научно - практической конференции Дагестанского государственного университета в г. Кизляр в 2001 году.
Публикации. Основные положения работы изложены в 5 публикациях общим объемом 1,96 п. л.
Организация экспортных и импортных транспортных услуг и проблемы бухгалтерского учета и контроля
Ныне действующее российское законодательство не содержит единого подхода к определению понятий "внешняя торговля услугами", "экспорт услуг" и "импорт услуг". Федеральным законом от 13.10.95 N 157-ФЗ (ред. от 10.02.99) "О государственном регулировании внешнеторговой деятельности" определяются понятия "экспорт" и "импорт" во взаимосвязи с фактом пересечения границы (ст. 2 Закона): "экспорт - вывоз товара, работ, услуг, результатов интеллектуальной деятельности, в том числе исключительных прав на них, с таможенной территории Российской Федерации за границу без обязательства об обратном ввозе. Факт экспорта фиксируется в момент пересечения товаром таможенной границы Российской Федерации, предоставления услуг и прав на результаты интеллектуальной деятельности. mимпорт - ввоз товара, работ, услуг, результатов интеллектуальной деятельности, в том числе исключительных прав на них, на таможенную территорию Российской Федерации из-за границы без обязательства об обратном вывозе. Факт импорта фиксируется в момент пересечения товаром таможенной границы Российской Федерации, получения услуг и прав на результаты интеллектуальной деятельности...".
Вступившая в силу с 1 января 1999г., в соответствии с Федеральным законом от 31.07.1998 N 147-ФЗ "О введении в действие части первой Налогового Кодекса Российской Федерации", часть первая Налогового Кодекса определяет понятия "услуги" и "реализация услуг" следующим образом:
- услугой для целей налогообложения признается деятельность, результаты которой не имеют материального выражения, реализуются и потребляются в процессе осуществления этой деятельности (п. 5, ст. 38 НК РФ);
- реализацией товаров, работ или услуг организацией или индивидуальным предпринимателем признается соответственно передача на возмездной основе (в том числе обмен товарами, работами или услугами) права собственности на товары, результатов выполненных работ одним лицом для другого лица, возмездное оказание услуг одним лицом другому лицу, а в случаях, предусмотренных настоящим Кодексом, передача права собственности на товары, результатов выполненных работ одним лицом для другого лица, оказание услуг одним лицом другому лицу - на безвозмездной основе (п. 1, ст. 39 НК РФ).
Вместе с тем, первой частью Налогового Кодекса РФ введено отдельное определение понятию «работы» (п. 4, ст. 38 НК РФ): "работой для целей налогообложения признается деятельность, результаты которой имеют материальное выражение и могут быть реализованы для удовлетворения потребностей организации и (или) физических лиц".
Введение таких самостоятельных понятий как "работа" и "услуга" характерно для России и других государств СНГ и нашло отражение в российском гражданском законодательстве. В то же время такое разделение не используется в большинстве других государств, ограничивающихся использованием только одного понятия "услуги". При этом, как правило, услуги определяются на основании их противопоставления товарам: все, что не является реализацией товаров, автоматически рассматривается как реализация услуг. Такой поход вполне естественен, поскольку, с одной стороны, четкую границу между работами и услугами провести достаточно трудно, а, самое главное, этого и не требуется, так как никакой разницы в налогообложении исключительно на основании такого видового различия никогда не делается [103, с. 194 - 195].
Можно согласиться с низкой оценкой вводимого НК определения понятий «работы» и «услуги», изложенной С. Д. Шаталовым в «Комментариях» к первой части этого базового документа российского налогового законодательства: «...разделение товаров и услуг по такому признаку позволяет избежать "белых" пятен и потерь для налогообложения отдельных операций. В силу языковых российских традиций работы "выполняются", а услуги "оказываются". Учитывая сложившуюся практику использования в России этой терминологии, Налоговый кодекс сохранил такое достаточно условное подразделение всех услуг (в широком смысле) на работы и услуги, что во многих случаях не будет способствовать ясности и точности понимания отдельных норм и положений закона из-за неопределенности определений. Законодатель постарался определить работы и услуги не через перечисление отдельных их видов и не через противопоставление товарам, а с помощью конструктивных определений, долженствующих однозначно описать каждую категорию на основании признаков, наличие которых позволяет отнести тот или иной объект к определенной категории. По-видимому, достичь указанной цели не удалось» [103, С. 195].
Учетные модели экспортных транспортных услуг
В первой главе настоящей работы, было доказано, что предметом бартерных сделок могут служить внешнеторговые услуги. При условии соблюдения ограничений, установленных Указом Президента РФ от 18 августа 1996 г. N 1209 "О государственном регулировании внешнеторговых бартерных сделок", согласно которому под внешнеторговыми бартерными сделками понимаются совершаемые при осуществлении внешнеторговой деятельности сделки, которые предусматривают обмен эквивалентными по стоимости товарами, работами, услугами, результатами интеллектуальной деятельности. При этом установлено, что к бартерным сделкам не относятся сделки, предусматривающие использование при их осуществлении денежных или иных платежных средств [25].
Применительно к сфере внешней торговли услугами это приводит к необходимости отдельного рассмотрения операций продажи внешнеторговых услуг в обмен на эквивалентные по стоимости товары или иные услуги. Специфика бартерных операций в сфере внешней торговли услугами проявляется уже на стадии определения понятий. В отличие от понятия внешняя торговля услугами, отнесение к которому обусловливается удовлетворением двум приведенным выше критериям (стороны сделки и территория осуществления), для определения понятия бартер во внешней торговле услугами применим только один критерий - «стороны сделки». Применение критерия «территория осуществления» невозможно, поскольку это приведет к включению в круг внешнеторговых операций сделок между резидентами одного государства, которые по определению не могут осуществлять встречные внешнеторговые операции. На основании изложенного, и принимая во внимание то, что в данной работе понятие «услуги» охватывает все то, что не является товаром, к бартерным операциям в сфере внешней торговли услугами относятся следующие операции: 1. Предоставление услуг резидентом одного государства в обмен на эквивалентные по стоимости товары, поставляемые резидентом другого государства.
2. Предоставление услуг резидентом одного государства в обмен на эквивалентные по стоимости услуги, оказываемые резидентом другого государства.
В связи с ограниченностью предмета исследования рамками данной работы, рассмотрим приведенные выше определения бартерных операций в сфере внешней торговли услугами применительно к операциям транспортных организаций. Возможно выделить следующие основные классификационные признаки учетных моделей данной группы.
Состояние валютного регулирования и контроля за экспортом и импортом услуг на современном этапе
Для описания внешнеторговых услуг как объектов валютного контроля были созданы предпосылки уже в связи с вступлением в силу основного документа системы валютного регулирования России - Федерального закона от 09.10.92 № 3615-1 "О валютном регулировании и валютном контроле". В статье 1 Закона, содержится определение валютных операций, которые подразделяются на "текущие валютные операции" и "валютные операции, связанные с движением капитала". Согласно п.9 ст.1 Закона (в редакции Федерального закона от 29.12.98 № 192-ФЗ) к текущим валютным операциям относятся (п.п. "а"): "переводы в Российскую Федерацию и из Российской Федерации иностранной валюты для осуществления расчетов без отсрочки платежа по экспорту и импорту товаров (работ, услуг, результатов интеллектуальной деятельности), а также для осуществления расчетов, связанных с кредитованием экспортно-импортных операций на срок не более 90 дней" [14]. В составе "валютных операций, связанных с движением капитала" выделяются (п.п. "г"): "предоставление и получение отсрочки платежа на срок более 90 дней по экспорту и импорту товаров (работ, услуг, результатов интеллектуальной деятельности)". Статьей 6 этого же Закона предусмотрено, что текущие валютные операции осуществляются резидентами без ограничений (п. 1), а валютные операции, связанные с движением капитала, осуществляются резидентами в порядке, устанавливаемом Центральным банком
Российской Федерации (п.2) [14]. Не смотря на то, что в перечнях и тех и других валютных операций предусматривается наличие расчетов по экспорту и импорту работ, услуг, определение этих понятий в Законе - отсутствует, что позволяет чиновникам из ФСНП РФ, ЦБ РФ и бывшей ФС ВЭК РФ относить, продажу услуг, предоставляемых резидентами нерезидентам на территории России за иностранную валюту к валютным операциям, связанным с движением капитала, осуществление которых возможно лишь при наличии предварительно полученного участником ВЭД специального разрешения ЦБ РФ. Например:
- реализация услуг по транспортно-экспедиционному обслуживанию иностранных грузов на территории РФ (в частности, продажа железнодорожного тарифа грузовладельцам-нерезидентам, осуществляющим транспортировку внешнеторговых грузов по территории РФ) с расчетами в иностранной валюте;
- реализация услуг по обслуживанию иностранных морских судов в российских портах с расчетами в иностранной валюте (помимо специфических морских услуг - лоцманская проводка, сюрвейерское обслуживание, швартовые работы, сюда относятся услуги по обслуживанию грузов на территории порта - погрузо-разгрузочные работы, экспедирование, сортировка, доведение до экспортного качества (пример - сушка пиломатериалов));
- реализация услуг по ремонту иностранных судов.
Анализируя содержание российских и международных документов, относящихся к предмету исследования, нельзя не отметить следующее. В соответствии с частью 4 статьи 15 Конституции Российской Федерации, международные договоры Российской Федерации являются составной частью ее правовой системы, при этом, если международным договором Российской Федерации установлены иные правила, чем предусмотренные законом, то применяются правила международного договора [1]. Согласно Указу Президента РФ от 16.05.96 г. № 721 «О мерах по обеспечению перехода к конвертируемости рубля» (действует по настоящее время), Россия приняла на себя обязательства, налагаемые на страны-члены Международного Валютного Фонда Статьей VIII Учредительного Соглашения (Устава) Международного валютного фонда (далее - МВФ) и определяющие режим конвертируемости национальной валюты РФ по всем видам текущих валютных операций [26]. Статья VIII указанного международного Соглашения обязывает страну-участника не налагать ограничений на производство платежей и переводов по текущим международным операциям без утверждения Фондом [41].
Термин "текущие валютные операции" определяется статьей XXX Соглашения о МВФ 1944 года. Пунктом 1 данной статьи установлено, что под платежами по текущим валютным операциям понимаются платежи, которые производятся в целях, отличных от перевода капиталов, и включают без ограничений все платежи, подлежащие выплате в связи с осуществлением внешней торговли, иной текущей деятельности, включая услуги, а также в связи с работой обычных краткосрочных банковских и кредитных механизмов [41].
