Содержание к диссертации
Введение
ГЛАВА 1. СОДЕРЖАНИЕ КАТЕГОРИИ КАЧЕСТВА 9
1.1 Качество продукции и его характеристики 9
1.2. Параметры клиентского сервиса и характеристики качества аудиторских услуг 21
1.3. Взаимосвязь качества и издержек производства 41
ГЛАВА 2. ОСОБЕННОСТИ КЛАССИФИКАЦИИ И АНАЛИЗ ЗАТРАТ В КЛИЕНТСКОМ СЕРВИСЕ 57
2.1. Основные подходы к классификации затрат на обеспечение качества продукции 57
2.2. Особенности классификации затрат в клиентском сервисе 82
2.3. Анализ затрат на обеспечение качества услуг аудиторской организации «финансы» 89
ГЛАВА 3. ВНУТРИФИРМЕННЫЕ СТАНДАРТЫ АУДИТА КАК ОСНОВА ПОВЫШЕНИЯ КАЧЕСТВА 106
3.1. Стандартизация услуг и правила (стандарты) контроля качества 106
3.2. Направления совершенствования стандартов в аудиторской организации 127
3.3. Организация контроля за исполнением правил (стандартов) аудита 137
ЗАКЛЮЧЕНИЕ 152
СПИСОК ИСПОЛЬЗОВАННОЙ ЛИТЕРАТУРЫ 155
ПРИЛОЖЕНИЯ 166
- Качество продукции и его характеристики
- Основные подходы к классификации затрат на обеспечение качества продукции
- Стандартизация услуг и правила (стандарты) контроля качества
Введение к работе
Актуальность темы диссертационного исследования обусловлена значением, которое имеют аудиторские организации для дальнейшего развития рыночных отношений в Российской Федерации. Аудиторские услуги являются объективной необходимостью формирования и развития как отдельных предприятий и организаций, так и экономики страны в целом. Это связано с потребностью в достоверной информации у пользователей финансовой (бухгалтерской) отчетности хозяйствующих субъектов.
Современное развитие российского аудита прошло несколько стадий. Первой является формирование и ускоренное развитие большого числа аудиторских организаций. Создание новой инфраструктуры потребовало большого количества специалистов, территориального развития аудиторских организаций. Пришедшие на отечественный рынок транснациональные аудиторские компании открывали свои подразделения в различных регионах страны. Это период, продолжавшийся с начала 90-х годов XX века до 2001 года, является периодом экстенсивного развития аудита. Настоящий период, в котором развитие осуществляется в направлении повышения качества оказываемых услуг, начался с принятия Федерального закона «Об аудиторской деятельности». Сегодня перед аудиторскими организациями стоит задача совершенствования технологии оказания услуг, обеспечения их качества и повышения эффективности деятельности с целью получения конкурентного преимущества. Данный период может быть охарактеризован как интенсивное, качественное развитие аудита.
Следствием большого значения аудиторских организаций для развития экономики, являются высокие требования к качеству оказываемых ими услуг. В настоящее время, проблема качества аудиторских услуг стала актуальной для всех экономически развитых стран. Вопросы повышения качества аудиторских услуг и возможности его контроля рассматриваются на государственном уровне, на уровне профессиональных объединений. В качестве услуг заинтересованы непосредственно и аудиторские организации, поскольку «деловая репутация», «имя аудитора» в сфере аудиторской
деятельности, является одним из критериев которым, руководствуется потенциальный заказчик при заключении договора. Качество аудиторских услуг, в связи с банкротством крупных финансовых структур в США, повлекшее за собой прекращение деятельности одной из крупнейших аудиторских компаний «Arthur Anderson», стало вопросом обсуждения на самых высоких уровнях. Контроль за качеством услуг аудиторской организации становится общественно значимым. Поиск способов обеспечения и контроля качества в настоящее время имеет существенное значение для аудиторских организаций, общественных объединений аудиторов и государственных органов. Проведение международных конференций по проблемам контроля качества аудиторских услуг дает представление о том, что в данный момент задача является актуальной для зарубежных организаций и отечественного аудита.
В связи с тем, что рынок аудиторских услуг существует, обеспечение конкурентоспособности достигается повышением уровня качества оказываемых услуг и снижением затрат. Для получения конкурентного преимущества аудиторской организации необходимо рассчитывать размер затрат, направленных на обеспечение качества. Расчет данных затрат является затруднительным по двум причинам: первая — категория затрат на качество является условной, для их оценки необходимо использование специальных методов, вторая причина состоит в отсутствии разработанных методов оценки этих затрат в сфере услуг и в аудиторской деятельности в частности.
Аудиторским организациям необходима методическая помощь в создании методов обеспечения качества, приемов и способов его контроля, а также экономической оценки эффективности проводимых мероприятий. Недостаточность научной проработки этих проблем определяет актуальность и значимость их исследования.
Степень разработанности проблемы.
Проблемы соотношения качества и затрат, связанных с его обеспечением, рассмотрены для производства продукции, имеющей натурально — вещественную форму. Эти вопросы нашли свое отражение в работах зарубежных авторов: В.Е.Деминга, Д.М.Джурана, К.Исикава, Ф.В.Кросби, Г.Тагути, А.Фейгенбаума, Дж. Харрингтона и работах отечественных ученых: Г.Г.Азгальдова, Ю.П.Адлера, Л.М.Бадалова, А.В.Гличева, Б.И.Герасимова, Д.С.Демиденко, Н.Д.Ильенковой, Е.М.Карлика, Т.И.Леоновой, В.В.Окрепилова, Л.Е.Скрипко.
Вопросам развития аудита посвящены работы зарубежных ученых:
Р.Адамса, Дж.К.Лоббека, Дж.Робертсона и отечественных ученых —
экономистов Е.М.Гутцайта, О.В.Голосова, Ю.А.Данилевского,
Н.Т.Лабынцева, М.Л.Макальской, М.В .Мельник, О.М.Островского, Н.А.Пирожковой, В.И.Подольского, Н.А.Ремизова, В.П.Суйца, В.В.Скобары, А.Д.Шеремета. В литературе глубоко проработаны вопросы методологии и организации аудита, стандартизации аудиторской деятельности, взаимосвязи международных и отечественных стандартов аудиторской деятельности, этических норм поведения аудитора, технологии проведения аудиторской проверки, особенностей проведения аудита в различных отраслях экономики. В последнее время появились интересные исследования связанные с изучением качества аудиторских услуг. Эти проблемы поставлены в работах Е.М.Гутцайта, О.В.Голосова, В.В.Скобары и ряда других авторов. Тем не менее, недостаточно изучены вопросы взаимосвязи аудиторской выборки и аудиторского риска с затратами на проведение проверки. Снижение уровня аудиторского риска повышает качество и приводит к увеличению стоимости аудиторских услуг. Подобное решение проблемы не отвечает требованиям сегодняшнего дня.
Практически не раскрыт в экономической литературе вопрос методологии и методики контроля качества аудиторских услуг и оценки затрат на его повышение, являющийся в настоящее время актуальным для
развития аудита, что предопределило выбор темы, цель, задачи и основные направления диссертационного исследования.
Цель и задачи исследования. Цель диссертационного исследования заключается в разработке методологии и методики контроля качества аудиторских услуг и оценки затрат на его обеспечение.
В соответствии с избранной целью в диссертации были поставлены и решены следующие основные задачи'.
- сформулировать характеристики качества аудиторских услуг,
учитывающие приоритеты потребителя;
- выдвинуть и обосновать методологию контроля качества аудиторских
услуг;
- предложить методы контроля качества на разных стадиях
аудиторской проверки и уровнях управления аудиторскими организациями;
- провести сравнительный анализ существующих методов оценки
затрат на обеспечение качества продукции с целью возможности их
адаптации к аудиторским услугам;
- обосновать классификацию затрат аудиторских организаций,
направленных на обеспечение качества услуг.
Предмет исследования — затраты аудиторской организации направленные на обеспечение качества оказываемых услуг.
Объектом исследования является качество услуг аудиторской организации.
Методологической и теоретической основой исследования послужили работы отечественных и зарубежных ученых и специалистов в области аудита, бухгалтерского учета, статистики, управления качеством. В ходе исследования применялись общетеоретические методы познания: абстракции, логический и исторический анализ, системный и комплексный подход, обобщение и синтез, динамический метод. В работе использовались специальные приемы и методы статистической обработки информации, методы экономического анализа, в том числе методы экспертных оценок, метод сравнения, тестирования, факторный анализ.
Информационную базу исследования составили работы отечественных и зарубежных специалистов в области аудита и управления качеством; нормативно - правовые и методические документы по вопросам аудита, управления качеством, сертификации и стандартизации, в том числе международные стандарты аудита, федеральные правила (стандарты) аудиторской деятельности, международные стандарты управления качеством серии 9000:2000,9004:2000, 10011, 14001, британские стандарты BS 6143.
Работа выполнена в соответствии с п.2.1 «Методология и технология аудита» паспорта специальности 08.00.12 - Бухгалтерский учет, статистика.
Научная новизна исследования состоит в разработке комплекса теоретико-методологических положений по совершенствованию процедур повышения качества аудита, включая развитие содержательной части понятия качества аудиторских услуг, в систематизации и формировании направлений контроля качества аудиторских услуг и в оценке затрат аудиторской организации, связанных с обеспечением качества услуг, отвечающего требованиям пользователей.
Элементы научной новизны содержат следующие результаты исследования:
определены характеристики качества аудиторских услуг;
обоснованы основные мероприятия по обеспечению качества услуг аудиторской организации;
раскрыто значение стандартов аудиторской деятельности для обеспечения контроля качества услуг и анализа затрат аудиторской организации;
разработана система контроля качества аудиторских услуг, включающая в себя превентивный, текущий, последующий контроль;
адаптированы методы оценки затрат на качество продукции к особенностям аудиторской деятельности;
обоснована необходимость и доказана возможность детализации затрат на обеспечение качества услуг аудиторской организации для формирования ее конкурентного преимущества;
разработана группировка затрат аудиторской организации на обеспечение качества ее услуг, проведено сравнение полученных количественных значений по видам затрат с данными Германского общества по качеству (DGQ) и британского стандарта BS 6143:1990;
разработана структура отчетности о затратах аудиторской организации, определяющих качество аудита, которая может стать инструментом общественного контроля.
Практическая значимость исследования заключается в том, что его положения ориентированы на широкое использование при осуществлении мероприятий, связанных с повышением качества аудиторских услуг на разных уровнях управления аудиторскими организациями.
Практическую значимость имеют:
внутрифирменный регламент аудиторской организации по проведению превентивного, текущего и последующего контроля качества;
методика анализа затрат, обеспечивающих качество оказываемых услуг;
комплект отчетности, формирующий внешний контроль качества аудиторских услуг;
- методика сравнительной оценки качества услуг аудиторских
организаций на основании данных рейтинга.
Апробация результатов исследования. Практические положения диссертации прошли апробацию в ЗАО «Аудиторская фирма «Финансы М» и его региональных подразделениях, в автономной некоммерческой организации по сертификации, экспертизе и подготовке специалистов в нефтегазовом комплексе «Технонефтегаз».
Отдельные положения и выводы диссертационной работы нашли применение в учебном процессе Финансовой академии при Правительстве РФ и используются в рамках специальных курсов «Общий аудит», «Организация внутрифирменного контроля в коммерческой организации», «Ревизия и контроль».
Качество продукции и его характеристики
Содержание понятия «качество» является существенным для проведения настоящего исследования. Категорию качества можно рассматривать в различных аспектах: философском, экономическом, техническом, инженерном, правовом, потребительском и др. Изучение и попытки определить сущность данной категории проводились не один десяток лет и даже не одно тысячелетие. Все проведенные исследования позволяют многогранно охарактеризовать категорию качества продукции, наиболее полно раскрыть ее содержание и, в конечном счете, более правильно подойти к решению проблемы управления затратами на качество.
Опираясь на имеющиеся знания о качестве продукции, рассмотрим лишь один его аспект - понятие качества с точки зрения производителя и потребителя продукции. Оттолкнемся от определения качества продукции, как совокупности характеристик объекта, относящихся к его способности удовлетворять установленные и предполагаемые потребности. Рассмотрим понятие качества с точки зрения того, чьи потребности находят удовлетворение, т.е. потребителя и второй стороны данного процесса — производителя. По мнению, американского специалиста в области теории качества Дж.Джурана [56], необходимо принимать во внимание два различных значения термина «качество». Первое - это качество, ориентированное на потребителя, т.е. свойства, которые вызывают у людей желание купить. В то же время есть качество, характеризующее технический уровень изготовления продукции, - дефекты и отказы, необходимость переделок, и это будет второе значение термина качество.
Как видим, есть некоторые особенности в подходах к пониманию качества со стороны потребителя и производителя. Оценка качества происходит различными способами. Потребитель сравнивает степень удовлетворения своих потребностей посредством приобретения конкретной продукции. Его меньше интересуют особенности создания продукции, в частности каким образом осуществлялась разработка, из какого материала и с помощью какой технологии осуществлялся процесс производства. Принципиальную роль для потребителя обретают внешние, выходные атрибуты, совокупность технических и эстетических свойств продукции, обеспечивающая его способность удовлетворять определенные потребности.
В соответствии со степенью удовлетворения он дает оценку — качественная либо некачественная продукция была приобретена.
Производитель при изготовлении продукции также ориентирован на удовлетворение потребностей потребителя, которые тем не менее он не всегда может представлять объективно, либо в силу слабой исследованности потребностей, либо из-за получения неточных сведений, либо отказавшись от исследования потребностей и понадеявшись на свое мнение. В конечном итоге, только после выпуска продукции и получения информации от потребителей поставщик может сделать вывод о качестве своей продукции. В процессе же производства продукции, он может понимать качество как, соответствие выпускаемого изделия техническим критериям, отслеживая качество материала, точность обработки, правильность упаковки и хранения. Если выделять отдельно качество для производителя, то его можно определить как сопоставление целей, которые ставились перед производственным процессом, и результатов, которые достигнуты после осуществления.
Производитель, ориентированный только на выпуск продукции, соответствующей техническим характеристикам, может столкнуться с ситуацией, при которой он произведет 100% -но качественную с его точки зрения продукцию, которая окажется невостребованной покупателем. Для ее изготовления производитель понесет значительные затраты, поскольку выпуск продукции, соответствующей техническим характеристикам, стоит недешево, а потребитель может отказаться от приобретения данной продукции в связи с тем, что она не удовлетворяет его потребности. Такая ситуация в настоящее время представляется парадоксальной. Поскольку конечной целью производителя является удовлетворение потребности покупателя, то понятие качества с точки зрения производителя -совокупность характеристик продукции, относящихся к ее способности удовлетворять потребности покупателя. Иными словами, качество - степень удовлетворения потребности покупателя, поэтому для достижения качества производитель должен узнать требования покупателя и сделать свою продукцию такой, чтобы она им соответствовала.
По мнению А.Ф.Соколовского и В.П.Евстигнеева «существуют два основных способа проверки качества: производственный (или до-эксплуатационный) и потребительский (или эксплуатационный). Производственный способ, когда качество продукции определяется на предприятии до потребления, неточен. Он не показывает, как в конечном счете качество продукции удовлетворяет потребности общества...Только потребление может наиболее точно выявить качество продукции» [116, С.7].
Таким образом, можно говорить не о различных подходах к понятию «качество», а лишь о двух возможных способах его оценки. В процессе производства качество лишь реализуется посредством соединения его факторов, тех характеристик, которых ждет покупатель. Качество должно быть выверено на существующую реальную потребность, оно не может быть само по себе. «Без потребностей нет качества, или без сравнения свойств продукции с конкретной потребностью вы ничего не сможете сказать о ее качестве», - считает А.В.Гличев [44, С.41].
Основные подходы к классификации затрат на обеспечение качества продукции
В области качества могут быть определены следующие направления: обеспечение и улучшение качества продукции.
В широком смысле, обеспечение качества продукции, по определению Исикава Каору - это гарантирование такого уровня качества продукции, который позволяет потребителю с уверенностью покупать и использовать ее в течение длительного времени, причем эта продукция должна полностью удовлетворять потребителя [65]. В международных стандартах по управлению качеством продукции ИСО основой моделей для обеспечения качества продукции служит определение: «обеспечение качества — это совокупность планируемых и систематически проводимых мероприятий, необходимых для создания уверенности в том, что продукция или услуга удовлетворяет определенным требованиям к качеству» [80].
Обеспечение качества продукции может имеет двойной смысл: во первых, это обеспечение уже существующего качества (закрепленного в стандартах и технических условиях) и, во - вторых, обеспечение более высокого уровня качества (повышение полезности для потребителя, создание новых дополнительных свойств продукции).
В первом случае создание гарантированного качества достигается путем совершенствования и управления производством с целью выпуска продукции, гарантированно отвечающей заданным требованиям потребителя. Это включает контроль за правильным использованием техники, оборудования, технологии, выполнением требований документации, соблюдением технических условий и режимов на сырье, вспомогательные материалы, инструменты и приспособления, соответствием профессиональной подготовки кадров и т.д.
Во втором случае необходимо выпускать продукцию с дополнительными или улучшенными свойствами, то есть это будет проект нового производства, для которого требуются инвестиции для изменения всех или какого-либо одного фактора производства, то есть изменение средств, предметов или самого труда (применение новых технологий, материалов, повышение квалификации).
Мероприятия, направленные на улучшение качества в первом и втором случаях, существенно отличаются не только по целевому признаку, но и по экономическому содержанию, составу и эффективности затрат, которые необходимы для их проведения. Во многих экономических публикациях они выделяются в самостоятельные направления: первое — обеспечение качества продукции в узком смысле, второе - улучшение качества продукции. [33,67,66,113,129] Подобное деление, с одной стороны, носит условный характер, так как улучшение качества невозможно без его материального обеспечения, а обеспечение качества будет реальным только при выпуске продукции, удовлетворяющей потребности. С другой стороны, такое деление обосновано тем, что при исследовании комплексной проблемы обеспечения качества необходимо выделить направления, имеющие свою специфику, цели и задачи.
Используя данное деление, Т.И.Леонова в своем научном исследовании [80] дает следующие определения. Улучшение качества продукции — процессы улучшения свойств данной продукции, формирующих ее абсолютную полезность. Обеспечение качества продукции - целевое назначение производственной деятельности, направленной на выявление, своевременную компенсацию и соответствующее противодействие систематическим и случайным нарушениям, препятствующим нормальному ходу производственного процесса.
Стандартизация услуг и правила (стандарты) контроля качества
Повышение качества аудиторской деятельности является актуальной задачей сегодняшнего дня. Развитие рынка аудиторских услуг показало, что не все его субъекты нацелены на оказание качественных услуг. Отсутствие необходимого качества негативно сказывается на дальнейшем повышении доверия к аудиторам и консультантам.
Одним из направлений повышения качества аудиторских услуг является стандартизация. Стандартизации подлежат как виды деятельности аудиторских и консультационных услуг, так и процесс их оказания, и процедуры, связанные с контролем качества.
Стандарты аудита развиваются и признаются во всем мире. Они позволяют аудиторским организациям наиболее объективно сформировать мнение о достоверности финансовой отчетности, о соответствии данной отчетности общепринятым принципам и правилам составления. Кроме того, данные стандарты содержат единые критерии проведения аудиторских проверок, систематизируют деятельность аудиторских организаций, позволяют унифицировать деятельность аудиторов не только в разных аудиторских организациях, но и в разных странах.
В настоящий момент существует 50 международных стандартов аудита, которые выстроены в строгую иерархическую систему. Целью каждого стандарта является предоставление руководства пользователю в отношении определенных аудиторских процедур, действий, документов. Любой из 50 существующих стандартов представляет собой специализированный инструмент для работы аудитора. Например, стандарт «Планирование» раскрывает порядок и общие аспекты составления общего плана аудита, программы аудита. Он является инструментом аудитора (руководителя проверки) при планировании аудиторской проверки. Стандарт «Связанные стороны» говорит о возможном влиянии операций со связанными сторонами (аффилированными лицами) на финансовую отчетность, о процедурах, которые необходимо проводить для проверки таких операций.
Стандартизация услуг является условием, которое обеспечивает взаимопонимание между аудитором и заказчиком. Стандартизации подлежат как услуги, связанные непосредственно с аудитом, так и сопутствующие, консультационные услуги.
Стандарты непосредственно аудиторских услуг формулируют единые базовые требования, определяющие нормативы по качеству и надежности аудита и обеспечивающие определенный уровень гарантии результатов аудиторской проверки при соблюдении этих требований. Они устанавливают единые требования к процедуре аудирования, к аудиторскому заключению и к самому аудитору. На базе аудиторских стандартов формируются программы для подготовки аудиторов, а также требования для проведения экзаменов на получение квалификационного аттестата аудитора. Аудиторские стандарты являются основанием для доказательств качества проведения аудита в суде и меры ответственности аудиторов.
Стандарты определяют общий подход к проведению аудита, масштаб аудиторской проверки, виды отчетов аудиторов, а также методологию аудита. Стандарты определяют базовые принципы, которым должны следовать все представители профессии. Они должны выполняться независимо от условий, в которых проводится аудит. Аудитор, допускающий в своей практике отступление от стандарта, должен быть готов объяснить причину этому.
Значения стандартов состоят в том, что они: обеспечивают высокое качество аудиторской проверки; содействуют внедрению в аудиторскую практику новых научных достижений; помогают пользователям понимать процесс аудиторской проверки; создают общественный имидж профессии; устраняют контроль со стороны государства; помогают аудитору вести переговоры с клиентом; способствуют связи отдельных элементов аудиторского процесса; обеспечивают объективность аудиторских проверок. В соответствии с пунктом 1 статьи 9 Федерального закона «Об аудиторской деятельности» под правилами (стандартами) аудиторской деятельности понимаются единые требования к порядку осуществления аудита, оформлению и оценке качества аудиторской проверки и сопутствующих услуг, а также к порядку подготовки аудиторов и оценке их квалификации.
Стандарты консультационных, или сопутствующих аудиту, услуг необходимы и важны. Данные стандарты помогут ориентироваться в спектре этих услуг.
В международных стандартах аудиторской деятельности стандартизации консультационных услуг посвящены стандарты двух групп:
1) группы 800-899 - «Специализированные области».
2) группы 900-999 - «Сопутствующие услуги».
Перечень данных услуг представляет собой большой список. Так, согласно классификации Европейской федерации ассоциаций управленческого консалтинга можно выделить четыре основные направления данной деятельности: юридические и налоговые услуги, управленческий консалтинг, бухгалтерские услуги, информационные технологии, оценочная деятельность. Только в составе управленческого консалтинга, можно выделить более 60 видов услуг [71]. Наличие стандартов в определенной мере поможет заказчику получить предварительное представление о том, что он получит при оказании той, либо иной услуги, а у консультанта возникнет определенное обязательство.
