Содержание к диссертации
Введение
ГЛАВА 1. Теоретические аспекты внутреннего контроля качества аудиторских услуг на основе процессного подхода 11
1.1. Оценка современной организации контроля качества аудиторских услуг 11
1.2. Предпосылки применения процессного подхода к организации внутреннего контроля качества аудиторских услуг 27
1.3. Анализ подходов к оценке качества аудиторской деятельности 42
ГЛАВА 2. Методические подходы к организации внутреннего контроля качества аудиторских услуг 68
2.1. Анализ методического обеспечения контроля качества аудиторских услуг 68
2.2. Идентификация процессов в организации аудиторских услуг 91
2.3. Модель организации внутреннего контроля качества аудиторских услуг на основе процессного подхода 107
ГЛАВА 3. Организация внутреннего контроля качества аудиторских услуг на основе процессного подхода 123
3.1. Организация контроля качества аудиторских услуг в условиях автоматизации 123
3.2. Реализация процедур внутреннего контроля качества аудиторских услуг 138
Заключение 155
Библиографический список 160
Приложения 173
- Предпосылки применения процессного подхода к организации внутреннего контроля качества аудиторских услуг
- Идентификация процессов в организации аудиторских услуг
- Модель организации внутреннего контроля качества аудиторских услуг на основе процессного подхода
- Реализация процедур внутреннего контроля качества аудиторских услуг
Введение к работе
Актуальность темы исследования. Повышение качества аудиторских услуг является непременным условием непрерывного функционирования аудиторских организаций и индивидуальных аудиторов на рынке. При этом законодательные и нормативные акты, регулирующие аудиторскую деятельность, определяют обязательность функционирования системы внутреннего контроля качества аудиторских услуг независимо от характеристики деятельности аудиторских организаций и индивидуальных аудиторов.
Эффективному достижению цели и конкретных задач внутреннего контроля способствует внедрение в практику управления аудиторскими организациями результатов науки, таких как процессный подход, адаптируемость методов и инструментов которого к обеспечению качества, доказана теорией и проверена практикой.
В свою очередь, объективность повышения требований к аудиторским организациям, аудиторам в части обеспечения качества предоставляемых услуг предопределяет необходимость разработки научно обоснованных подходов. Процессный подход обеспечивает непрерывность внутреннего контроля качества, обоснованность выделения ключевых процессов и процедур, технологичность контрольных действий, позволяющих повысить результативность управления качеством аудиторских услуг при оптимальном соотношении затрат на осуществление контрольных процедур и эффекта от их внедрения.
Степень изученности проблемы. Исследованию проблем контроля в экономике и аудите посвящены труды отечественных специалистов: Б.А. Аманжоловой, И.А. Белобжецкого, В.В. Бурцева, Б.И. Валуева, В.И. Видяпина, Н.Г. Гаджиева, О.П. Зайцевой, Е.А. Кочерина, Л.М. Краморовского, Г.В. Максимовой, В.В. Остаповой, В.И. Подольского, Е.Д. Просветкина, А.А. Савина, Л.В. Сотниковой, В.П. Суйца, А.А. Шапошникова, А.Д. Шеремета, и др., а также зарубежных ученых: Р. Адамса, Ф.Л. Дефлиза, Г.Р. Дженин, Дж. Робертсона, Э.С. Хендриксена, Р. Энтони и др.
Наибольший вклад в формирование теоретических и методологических основ внутреннего контроля качества аудиторской деятельности внесли отечественные исследователи, такие как: С.М. Бычкова, Е.М. Гутцайт, Г.Ю. Земсков, Д.В. Елькин, Е.В. Ильина, Е.Ю. Итыгилова, В.В. Кизь, Н.А. Лосева, М.В. Мельник, О.В. Нестерова, В.В. Скобара, С.В. Солончева, Л.Ю. Филобокова, и др.
Вопросы применения процессного подхода и системного анализа к управлению отражены в трудах зарубежных и отечественных ученых: Э. Деминга, В.Г. Елиферова, В.В. Репина, М. Робсона, М. Хаммера, Дж. Харрингтона, Н.В. Шаланова, У. Шухарта и др.
Некоторые аспекты автоматизации аудиторской деятельности нашли отражение в работах российских ученых: В.Л. Комиссарова, Б.Е. Одинцова, В.И. Подольского, А.Н. Романова, Г.А. Титоренко, Г.В. Федоровой, М.К. Чернякова, Н.С. Щербаковой и др.
Однако имеющиеся научные и методические разработки не учитывают современные требования отечественного законодательства, состав и перечень аудиторских услуг (прочих и сопутствующих), изменения стандартов аудиторской деятельности. Кроме того, отсутствуют методические основы применения процессного подхода в организации внутреннего контроля качества аудиторских услуг, которые на данном этапе развития аудиторской профессии отвечают требованиям непрерывности, своевременности, объективности, рациональности и систематичности. Вышеизложенное обусловило актуальность и практическую значимость диссертационной работы, определило ее цель и задачи.
Цель диссертационного исследования заключается в обобщении теоретических положений и разработке научно обоснованных рекомендаций по совершенствованию методического обеспечения внутреннего контроля качества аудиторских услуг на основе процессного подхода.
Для реализации цели в работе поставлены и решены следующие задачи:
проанализированы и обобщены факторы, определяющие систему внутреннего контроля качества аудиторских услуг;
обоснована целесообразность применения процессного подхода к организации внутреннего контроля качества аудиторских услуг;
предложена модель контроля качества аудиторских услуг с обратной связью, основанная на применении процессного подхода, с предварительной идентификацией процессов в организации аудиторских услуг;
разработаны и апробированы программы автоматизации контроля качества аудиторских услуг «Система контроля качества аудита «CQA»» и «Система тестирования знаний «NORD»».
Объектом исследования являются система, процессы и процедуры внутреннего контроля качества аудиторских услуг.
Предметом исследования выступают теоретические, методические и организационные аспекты внутреннего контроля качества аудиторских услуг.
Объект наблюдения – аудиторские организации Алтайского края.
Область исследования. Содержание диссертации соответствует специальности 08.00.12 «Бухгалтерский учет, статистика», области исследования – п. 3.3 «Методология разработки программ аудита и плана проверок» и п. 3.12 «Методология применения современных информационных и коммуникационных технологий в области аудита, контроля и ревизии» Паспорта научных специальностей (экономические науки).
Методология и методы исследования. В диссертационной работе применялись общенаучные методы: анализа и синтеза, индукции и дедукции, сравнения, системного подхода, экономико-статистические методы и др. Для обработки информации и сравнения результатов использовался стандартный пакет программ «Microsoft Office».
Информационную основу диссертационного исследования составили: практические материалы аудиторских организаций и индивидуальных аудиторов (письменная информация, отчет, аудиторское заключение, рабочие документы аудитора и др.), статистическая, бухгалтерская (финансовая) отчетность, а также результаты, полученные автором в процессе наблюдений и внедренческой деятельности.
Научная новизна полученных результатов. Наиболее существенные результаты диссертационного исследования заключаются в следующем:
уточнены определения: «качество аудиторских услуг», которое, в отличие от известных, трактуется как совокупность характеристик процессов, протекающих при проведении аудита, в результате преобразования входных объектов – бухгалтерской (финансовой) отчетности и (или) других финансовых документов, предоставленных аудируемым лицом, в выходные – аудиторское заключение и отчет, обеспечивающих соответствие различным требованиям законодательства в области аудита, аудируемого лица и стандартов ISO 9000; «внутренний контроль качества аудиторских услуг», отличающееся направленностью методик и процедур на проверку системной совокупности процессов, протекающих в аудиторской организации;
сформулировано содержание процессного подхода к организации внутреннего контроля качества аудиторских услуг, в котором процесс рассматривается как деятельность по преобразованию входных объектов в выходные, где на входе контроля качества аудиторских услуг – оказываемые услуги, на выходе – те же оказанные услуги, но уже в более качественном исполнении, а также в практическом аспекте данного подхода проведена идентификация процессов в организации аудиторских услуг, таких как этапы аудита, аудит основных статей бухгалтерской (финансовой) отчетности и сопутствующих аудиту услуг, в основе которого лежит метод их декомпозиции;
разработана модель внутреннего контроля качества аудиторских услуг с обратной связью, основанная на процессном походе, которая, в отличие от известных, обеспечивает: непрерывность осуществления контроля, постоянное улучшение процессов, более простое и надежное определение точек контроля в процессе благодаря разбивке его на подпроцессы, возможность простой и наглядной графической интерпретации деятельности, выделение зон ответственности, интеграцию и взаимосвязь процессов для достижения желаемых результатов, уверенность потребителей, а также иных заинтересованных сторон в том, что финансово-хозяйственная деятельность аудируемого лица не содержит отклонений от требований действующего законодательства;
предложены методики применения разработанных автором программ автоматизации: основанная на модели внутреннего контроля качества аудиторских услуг с обратной связью «Система контроля качества аудита «CQA»», отличительной особенностью которой является введение отдельных модулей (мониторинг, автоматизированная оценка качества, тестирование сотрудников, обновляемая нормативная база документов), позволяющих организовать управление процессом контроля с помощью сквозной автоматизации процесса, сократить временные затраты на проведение контроля, автоматизировать оценку качества, изменять существующую методику проведения контроля; «Система тестирования знаний «NORD»», отличающаяся ориентированностью на специализированную подготовку аудиторов к квалификационному экзамену, повышение квалификации и тестирование соискателей, претендующих на должность аудиторов и ассистентов.
Теоретическая значимость диссертации заключается в совершенствовании теоретических и методических подходов к организации и проведению внутреннего контроля качества аудиторских услуг, позволяющих обосновать конкретные способы и методы осуществления контроля качества аудиторской деятельности.
Практическая значимость результатов исследования состоит в том, что сформулированные в диссертации выводы и рекомендации могут применяться аудиторскими фирмами и индивидуальными аудиторами для осуществления внутреннего контроля качества с использованием программ автоматизации, совершенствования внутренних правил, организации учебного процесса и системы повышения квалификации аудиторов.
Апробация результатов исследования. Результаты диссертационного исследования нашли практическое применение в деятельности аудиторской фирмы ООО «Алтайский Дом Аудита» (акт о внедрении от 25.01.2011 № 15/01-11). Теоретические и методические разработки автора применяются в процессе обучения студентов филиала Всероссийского заочного финансово-экономического института в г. Барнауле по дисциплинам «Аудит», «Основы аудита» и «Компьютерные информационные системы в аудите» (справка об использовании результатов исследования от 26.04.2011 № 05-2/612), а также в Алтайском территориальном институте профессиональных бухгалтеров и аудиторов в процессе подготовки и повышения квалификации профессиональных бухгалтеров и аудиторов (справка об использовании результатов исследования от 14.03.2011 № 9/02-11).
Основные положения и результаты диссертационного исследования докладывались на международной научно-практической конференции «Актуальные проблемы экономики и права на современном этапе развития России» (Барнаул, 2008), ежегодных международных научно-практических конференциях «Социально-экономическая политика России при переходе на инновационный путь развития» (Барнаул, 2009, 2010 гг.), межвузовской научно-практической конференции молодых ученых «Школа В.Д. Новодворского» (Барнаул, 2010 г.), VI межвузовской научной конференции студентов и аспирантов «Современные направления теории и практики экономического анализа (Новосибирск, 2010 г.).
Научные публикации. По теме диссертационного исследования опубликовано 12 работ общим объёмом 30,1 п.л. (в т.ч. авторские – 10,2 п.л.), из них две статьи объемом 1,7 п.л. (в т.ч. авторские – 1,1 п.л.) – в рецензируемых научных журналах, рекомендуемых Высшей аттестационной комиссией, одно учебное пособие с грифом УМО объемом 15,0 пл. (в т.ч. авторские – 5,0 п.л.), кроме того, получено два авторских свидетельства об официальной регистрации программ для ЭВМ.
Объем и структура диссертации. Работа изложена на 159 страницах основного текста, состоит из введения, трех глав, заключения, библиографического списка, включающего 139 наименований, содержит 24 рисунка, 18 таблиц, 31 приложение.
Предпосылки применения процессного подхода к организации внутреннего контроля качества аудиторских услуг
Ориентация на инновации и повышение эффективности управления качеством аудиторских услуг заставляет обратиться к процессному подходу, рассматриваемому в контексте теории управления организацией.
Исследование показало, что процессный подход в управлении является центральным звеном международных стандартов ISO 9000 и расширяет возможности организаций в развитии их бизнеса. В рамках процессного подхода любая организация рассматривается как система, которая представляет собой взаимосвязанное множество процессов, конечными целями которых являются выпуск продукции или услуги. В работе организации эти процессы взаимодействуют сложным образом, образуя систему или сеть процессов.
Впервые предложил рассматривать организацию как систему процессов К. Ишикава в начале 1980-х годов [135]. Международные стандарты семейства ISO 9000 законодательно закрепили такой подход. Они основываются на понимании того, что всякая работа выполняется как процесс. Каждый процесс, преобразуя некоторый объект труда, имеет вход и выход.
Система качества ISO серии 9000 состоит из четырех международных стандартов, в которые включены требования и руководства по разработке и внедрению результативной системы менеджмента качества. Состав семейст 29
Успешное управление организацией и обеспечение надлежащего ее функционирования может быть достигнуто благодаря внедрению и сопровождению системы менеджмента качества, предназначенной для постоянного улучшения показателей работы с учетом потребностей всех заинтересованных сторон.
Принцип управления качеством - это понятное и фундаментальное правило или убеждение, отраженное в руководстве и работе организации, нацеленное на постоянное совершенствование деятельности в течение длительного времени, направленное на требования потребителя и других заинтересованных сторон [35].
Данные принципы давно и успешно применяются в менеджменте. Применением данных принципов в аудите занималась СВ. Панкова [81]. Организация системы менеджмента качества на основе международных стандартов ISO в аудиторской деятельности описана в трудах М.В. Мельник, Е.В. Ильиной, О.В. Нестеровой, И.С. Моложавенко, Д.В. Елькин и др.
Эксплицируем приведенные выше принципы на конкретную задачу контроля с учетом корректировки предложенных ранее СВ. Панковой.
Ориентация на потребителя. Аудиторские организации и индивидуальные аудиторы могут удовлетворять ожидания потребителя только в отношении потребностей, не противоречащих законодательству в области аудита, а также внутренние требования организации, не нарушая основополагающих принципов аудиторской деятельности. Необходимо учитывать потребности заказчиков и потребителей, связанные с качеством, предоставленной услуги, ценой, сроками работы, сохранением конфиденциальности, отражением в отчете аудитора всей существенной информации в отношении финансово-хозяйственной деятельности экономического субъекта, рекомендаций по ее улучшению и т.п. Но аудиторская организация должна игнори 31 ровать ожидания клиента, связанные с предоставлением ему аудиторского заключения с выражением только безоговорочно положительного мнения, в т.ч. без проведения аудиторской проверки, предоставления конфиденциальной информации о конкурентах и иные аналогичные просьбы. С принятием Федерального закона № 307-ФЗ «Об аудиторской деятельности» и наделением полномочий СОА в плане применения мер дисциплинарного воздействия в отношении своих членов, подобные ожидания приближаются к нулю.
Лидерство руководителя. Лидерство высшего руководства, его обязательства и активное участие являются решающими при разработке и поддержании в рабочем состоянии результативной и эффективной системы менеджмента качества с целью достижения выгоды для всех заинтересованных сторон. В федеральном правиле (стандарте) № 7 «Внутренний контроль качества аудита» принцип «лидерство руководителя» раскрыт в пункте 4.1. 4.2 «Мониторинг», руководитель аудиторской проверки должен оценивать результаты мониторинга, отражаемые в последней информации, распространяемой аудиторской организацией и, если применимо, другими аудиторскими организациями, являющимися членами сетевых аудиторских организаций [5].
Вовлечение работников. Основу любой организации составляют сотрудники всех уровней, обладающие необходимой квалификацией, которые являются основным капиталом аудиторских фирм. В связи с этим для аудиторских организаций снижены требования к численности аудиторов, работающих в аудиторской фирме на основании трудового договора, если раньше их должно быть не менее трех. То теперь не менее пяти и одновременно ужесточены требования к стажу, кроме того руководитель аудиторской организации обязательно должен быть аттестованным аудитором.
Согласно п. 6.2 ГОСТ Р ИСО 9001:2008 в отношении вовлечения работников, руководству следует улучшить результативность и эффективность организации в том числе систему менеджмента качества, через вовлечение работников и их поддержку [60]. Аудиторская организация в свою очередь должна: - определять необходимую компетентность персонала, выполняющего работу, которая влияет на соответствие требованиям к качеству оказываемых аудиторских услуг; - где это, возможно, обеспечивать подготовку или предпринимать другие действия в целях достижения необходимой компетенции (ежегодное обучение по программам повышения квалификации, утверждаемым СОА для своих членов; систематическое отслеживание событий, происходящих в аудиторской деятельности, включая национальную и международную информацию по вопросам финансовой отчетности, аудита и иных соответствующих законодательных и нормативных требований; соблюдение в процессе предоставления аудиторских услуг принятых правил (стандартов) аудиторской деятельности; - оценивать результативность предпринятых мер; - обеспечивать осведомленность своего персонала об актуальности и важности его деятельности и вкладе в достижение целей в области качества; - поддерживать в рабочем состоянии соответствующие записи об образовании, подготовке, повышении квалификации, навыке и опыте своих сотрудников.
Идентификация процессов в организации аудиторских услуг
Далее для модифицирования существующих схем организации контроля качества добавим внутреннего контролера и распишем его функции более подробно. Функции сотрудников аудиторской организации относительно внутреннего контроля оставим неизменными. На рис 2.6 представлена модифицированная схема организации внутреннего контроля качества в аудиторской организации. 1 - руководитель аудиторской группы в процессе аудиторской проверки несет ответственность за качество выполнения каждого задания по аудиту, которым он руководит, и осуществление непосредственного сплошного контроля работы ассистентов аудитора, аудиторов, входящих в аудиторскую группу. 2 - начальник отдела аудита после проведения проверки, до либо после передачи аудиторского заключения руководству аудируемого лица (в зависимости от конкретных обстоятельств) проводит выборочный контроль результатов выполнения контрольных функций руководителем аудиторской группы. 4 - руководитель аудиторской организации проверяет выполнение контрольных процедур руководителем аудиторской группы (мониторинг). 5 - руководитель аудиторской организации проверяет выполнение работы ассистентами аудитора, аудиторами (мониторинг). 6 - начальник отдела аудита после проведения проверки, либо после передачи аудиторского заключения аудируемому лицу (в зависимости от конкретных обстоятельств) проводит выборочный контроль порядка документирования аудиторских процедур, соответствия аудиторских процедур, выполняемых ассистентами аудитора, программе аудита. 7. На стадии планирования руководитель аудиторской организации утверждает внутреннего контролера качества (состав группы контроля качества). 8. На стадии планирования внутренний контролер проводит тестирование соблюдения этических принципов при проведении аудита, выявления обстоятельств, препятствующих обеспечению независимости при проведении проверки, а также существования обстоятельств, способных оказать влияние на репутацию компании 9. Внутренний контролер качества (сотрудники группы контроля качества) в ходе аудита выполняют следующие функции: - проверяют, обладают ли исполнители необходимыми знаниями, умениями, навыками для выполнения порученной им работы; - проверяют, понимают ли исполнители соответствующие указания и инструкции; - выясняют, соответствует ли выполняемая работа общему плану и программе аудита; - выявляют существенные проблемы, связанные с бухгалтерским учетом и аудитом, встречающиеся в ходе аудита, дают оценку таким проблемам и принимают в связи с этим в пределах своих полномочий решения о корректировке общего плана аудита и программы аудита; - в пределах своих полномочий принимают решения, основанные на профессиональном суждении аудитора, в случаях, когда однозначно и жестко определить порядок действий аудитора не представляется возможным, либо принимают решения о необходимости прибегнуть к консультациям. 10. Контроль качества после завершения проверки состоит в проверке результатов работы, выполненной каждым исполнителем, при этом основное внимание уделяется следующим вопросам: - выполнялась ли работа в соответствии с программой аудита; - документировалась ли надлежащим образом проделанная работа и ее результаты; - все ли существенные замечания, возникшие по ходу проверки, были прояснены и нашли отражение в выводах аудитора; - достигнуты ли цели аудиторских процедур; - вытекают ли сделанные аудитором выводы из полученных им результатов и служат ли они основой для мнения аудитора. 11. После завершения аудиторской проверки руководитель и внутренний контролер определяют итоговую оценку качества аудита, критерии оценки качества представляют собой соответствие выполненных аудиторских процедур, письменной информации, рабочей документации (файлов документов) и аудиторского заключения требованиям нормативных и законодательных актов Российской Федерации, внутрифирменных стандартов и инструкций. Наиболее эффективно для оценки качества использовать программное обеспечение, которое в свою очередь позволит довольно точно и быстро определить оценку. Оценивая качество проведенной аудиторской проверки, необходимо также учитывать, что надежность выражаемого мнения не может быть абсолютной из-за факторов, которые неизбежно ограничивают эффективность аудита. Данные факторы представлены в приложении 6.
По нашему мнению, рассмотренные выше авторские подходы направлены только на организацию внутреннего контроля и общие функции сотрудников, а основа эффективной проверки - это идентификация процессов и процедур, которые следует контролировать в определенной последовательности упущена.
Таким образом, для обеспечения эффективного контроля качества аудиторских услуг необходимо применять не только схемы организации внутреннего контроля и следовать нормативным и законодательным актам, а также использовать современные инструменты и подходы (в том числе процессный подход) как на уровне аудиторской фирмы, так и на уровне отдельной аудиторской процедуры.
Для проведения контроля качества аудита надлежащим образом необходимо сначала идентифицировать процессы и процедуры, которые протекают при осуществлении аудита и оказании услуг, а затем выделить из них наиболее значимые для последующего контроля.
Процесс проведения аудиторской проверки можно разбить на несколько взаимосвязанных этапов. Вопрос технологической последовательности организации и проведения аудита в настоящее время является дискуссионным. В литературе нет единогласия по этому вопросу, поэтому будем рассматривать действия аудиторов в соответствии с федеральными правилами (стандартами) аудиторской деятельности для их последующего контроля.
Модель организации внутреннего контроля качества аудиторских услуг на основе процессного подхода
Анализ проблем эффективного контроля качества аудиторских услуг с позиций теории контроля качества позволяет говорить об отсутствии механизмов, показателей и средств измерения, допускающих трансформацию нечетких представлений о качестве аудита, сложившихся в экономике, в количественные критерии и нормы.
Оценка адекватности реальных процессов документированным эталонам, проводимая в аудите с учетом эффективности, результативности и степени риска принятия решений, а также компетентности персонала, позволит принимать более обоснованные управленческие решения. Это возможно, если удастся отойти от традиционной системы контроля качества основанной на нормативном регулировании и обратиться к развиваемой на западе динамической модели. В исследовании нами предпринята попытка продвинуться вперед в направлении использования динамических процедур управления контролем качества аудиторских услуг.
При динамическом подходе качество трактуется как позитивные изменения в процессах и результатах аудиторской деятельности, обусловленные совершенствованием контроля и отражающие новые требования общества к аудиторской деятельности. Значимым преимуществом динамического подхода является возможность использования оценок выявленных изменений для прогнозирования тенденций в развитии систем управления качеством аудиторских услуг и их анализа в зависимости от различных факторов, оказывающих влияние на динамику изменения их качества.
Эксплицируя приведенные выше положения на конкретную задачу контроля качества аудита, можно предположить, что применение процессного подхода, положительно зарекомендовавшего себя в различных схемах управления разработками, может открыть новые возможности для руководителей и сотрудников аудиторской организации в аспекте формализации и стандартизации технологии контроля качества аудиторских услуг.
Понятие управления качеством аудиторских услуг рассмотрим на основе иерархического дерева целей управления (ISO 9000:2005). Непосредственно термин «управление» в стандартах серии ISO 9000 версии 2005 г. не определён. Однако выделяют: - управление применительно к качеству - обычно включает разработку политики и целей в области качества, планирование качества, управление качеством, обеспечение качества и улучшение качества (ISO 9000:2005, п. 3.2.8); - планирование качества - часть менеджмента качества, направленная на установление целей в области качеств и определяющая необходимые операционные процессы жизненного цикла продукции и соответствующие ресурсы для достижения целей в области качества (ISO 9000:2005, п. 3.2.9); - управление качеством - часть менеджмента качества, направленная на выполнение требований к качеству (ISO 9000:2005, п. 3.2.10); - обеспечение качества - часть менеджмента качества, направленная на создание уверенности, что требования к качеству будут выполнены (ISO 9000:2005, п. 3.2.11); - улучшение качества - часть менеджмента качества, направленная на увеличение способности выполнить требования к качеству (ISO 9000:2005, п. 3.2.12) [93]. Степень формализации при описании бизнес-процессов (соответственно, и при описании подпроцессов) может быть разной. При максимальной формализации определяются входы и выходы процессов, администраторы, ресурсы. Согласно стандарту ISO 9001:2008 рассматривать процессы и подпроцессы можно с двух позиций: позиции стандартов и позиции требований [137]. В первом случае количество подпроцессов жестко привязывается к пунктам стандарта, что может быть хорошо для стратегического управления, но ограничивает детализацию и конкретизацию деятельности. Во втором случае рассмотрение процессов и подпроцессов начинается от практической деятельности, в которой находятся точки приложения стандартов ISO 9001. Для нашей задачи подходит второй случай. При построении интересующего в рамках исследования процесса контроля качества аудиторских услуг необходимо формально выделить, а затем содержательно раскрыть такие параметры как цель процесса, администратор, входы, выходы, ресурсы, управляемые условия, показатели качества (рис. 2.11). - вход - данные или материальные объекты, которые преобразуются процессом (операцией, действием) в выход. В нашем исследовании это различные аудиторские процессы, процедуры и услуги, подлежащие контролю; - выход - данные или материальные объекты, произведенные процессом (операцией, действием). Выход в такой модели обусловлен повышением уровня качества данных процессов, процедур и услуг аудита; - управляющие воздействия - условия, при выполнении которых выход блока будет правильным. Условия определяются как контролером качества (сотрудниками группы контроля качества), так и сотрудниками аудиторской организации и представляют собой соблюдение норм и правил аудита; - ресурсы - средства, используемые для выполнения процесса (операции, действия). В качестве средств для выполнения процесса используются методическое, материально - техническое, нормативно-правовое, информационное, кадровое и финансовое обеспечение, а также средства автоматизации аудиторской деятельности. По нашему мнению, сам процесс контроля качества аудиторских услуг может быть представлен в виде определенных моделей: классической непрерывной системы управления с обратной связью, цикла Деминга и каскадной модели проектирования. Данные модели заимствованы из различных областей науки и направлены на совершенствование того или иного процесса. Адаптация данных моделей к организации внутреннего контроля качества аудиторских услуг позволит, на наш взгляд получить экономию времени и трудозатрат контролеров качества, а также повысить качество проводимых проверок. Рассмотрим модели контроля качества аудиторских услуг более подробно. Первая - это модель контроля качества аудиторских услуг в виде классической системы управления с обратной связью, которая состоит из следующих блоков: сумматор исходной аудиторской информации (полученной и подготовленной в ходе проведения аудита) и коррекция рассогласования, входная информация; система организации контроля (входной, промежуточный, итоговый), результат входного, промежуточного, итогового контроля и совокупный результат итогового контроля, анализ результатов контроля.
Реализация процедур внутреннего контроля качества аудиторских услуг
Разработанная нами и описанная в главе 2 методика организации внутреннего контроля качества аудита является, на наш взгляд, наиболее эффективной в условиях реформирования аудиторской деятельности и жесткой конкуренции на рынке.
Эффективность использования данной методики проверялась в ходе опытно-экспериментальной работы, которая проводилась на базе ряда аудиторских фирм Алтайского края. Более подробно результаты применения авторской методики рассмотрены на материалах конкретных аудируемых лиц, проверку которых осуществляла аудиторская организация ООО «Алтайский Дом Аудита». В целях соблюдения конфиденциальности (аудиторской тайны) данные организации условно обозначим X, Y, Z. В работе представлены данные по контролю качества аудиторских услуг трех проверок с различным временным интервалом для подтверждения важного свойства модели контроля качества аудиторских услуг - непрерывность процесса совершенствования проведения контроля. На этапе предварительного контроля руководителем организации утвержден контролер качества аудита, который с помощью программы автоматизации «Система контроля качества аудита «CQA»» провел тестирование соблюдения этических принципов при проведении аудита. По результатам тестирования во всех случаях сделан вывод - сотрудничество возможно. На данном этапе осуществлялся контроль при подготовке общего плана, объема выборки и расчета затрат времени на проведение аудита и других процедур в соответствии с авторской методикой. Результаты проверки представлены в приложениях 23,24. В ходе контроля выявлены незначительные недостатки, которые исправлены в дальнейшем при выполнении работ. Как показала первая проверка в некоторых документах организации отсутствуют даты составления и выполнения процедуры. Во время второй проверки обнаружены ошибки в записях об изучении и оценке систем бухгалтерского учета и внутреннего контроля этой же организации X. В процессе третьей проверки контроля качества аудита выявлено что в организации X материалы, свидетельствующие об изучении и оценке системы компьютерной обработки данных, практически отсутствовали. При второй проверке данные ошибки оказались уже незначительными: не раскрыты вопросы технологического обеспечения и передачи данных в системе КОД. По данным табл. 3.3 видно, что при последующих проверках повторных ошибок не выявлено, что свидетельствует об эффективности применения модели контроля качества аудиторских услуг с обратной связью. Далее рассмотрим проведение текущего контроля качества аудита. На данном этапе особое внимание уделено проверке выполнения аудиторских процедур, оценке аудиторских рисков, изучению системы внутреннего контроля клиента, сбору аудиторских доказательств, в том числе с использованием работы третьих лиц, обеспечению выполнения условий договоров и т.д. В процессе осуществления текущего контроля качества нами проведена проверка соответствия аудита требованиям ФПСАД. Результаты проверочных тестов на соответствие применения ФПСАД № 8 «Понимание деятельности аудируемого лица, среды, в которой она осуществляется, и оценка рисков существенного искажения аудируемой финансовой (бухгалтерской) отчетности» представлены в приложении 25. Кроме того, проведена проверка требований, предъявляемых к получению аудиторских доказательств в соответствии с ФПСАД № 5 «Аудиторские доказательства». Выделение данного контрольного направления обусловлено необходимостью доказать, что аудиторская проверка проводилась в соответствии ФПСАД. Результаты проверки представлены в приложении 26. Результаты проверки на соответствие применения ФПСАД № 4 «Существенность в аудите» представлены в приложении 27. Данные тесты разделены на два раздела: общие требования и уровень существенности. Результаты проверки на соответствие применения ФПСАД № 16 «Аудиторская выборка» представлены в приложении 28. Проведенные процедуры по проверке аудиторской выборки обусловлены необходимостью доказать, что аудиторская проверка проводилась в соответствии со стандартами аудиторской деятельности. Проведена также проверка соответствия требованиям ФПСАД № 2 «Документирование аудита». Выделение данного контрольного направления обусловлено необходимостью доказать, что аудиторская проверка проводилась в соответствии с правилами (стандартами) аудиторской деятельности. Для этого разработан тест «Контрольный лист по проверке соблюдения требований, предъявляемых к составлению документации в процессе аудита финансовой (бухгалтерской) отчетности». Результаты представлены в приложении 29. Оценка требований, предъявляемых к составлению рабочей документации в процессе аудита финансовой (бухгалтерской) отчетности, проводилась как на этапе подготовки, так и завершения аудиторской проверки. Осуществлена оценка требований, предъявляемых к проведению аналитических процедур на соответствие ФПСАД № 20 «Аналитические процедуры». Ее результаты представлены в приложении 30. В процессе проведения аудита осуществлялся контроль хода выполнения проверки путем сопоставления фактических и плановых дат выполнения ключевых процедур. Его результаты представлены в приложении 31. В целом все планируемые даты по исследуемым аудируемым лицам соблюдены. Особое внимание, на наш взгляд, надо уделить самому сложному и трудоемкому разделу - проверке проведенных аудиторских процедур. С помощью предложенной нами методики мы оценили качество аудита бухгалтерской (финансовой) отчетности, идентифицировав основные процедуры, подлежащие контролю. В табл. 3.4 представлены результаты контроля качества процедур аудита по статье баланса основных средств организации X.
