Содержание к диссертации
Введение
Глава 1 Формирование институционального подхода исследования аудита как науки в России .13
1.1 Аудит как наука и развитие его методологии в России .13
1.2 Институциональная структура и форма организации аудиторской деятельности в России. Институциональная концепция аудита . 24
1.3 Институциональный механизм обеспечения качества аудита на уровне аудиторской организации 33
Глава 2 Институциональные аспекты качества аудита 44
2.1 Исследование сущности и назначения качества аудиторской деятельности 44
2.2 Анализ концепции «контроллинг качества аудита» 51
2.3 Стандартизация аудиторской деятельности, ее роль и значение для аудиторской организации 60
Глава 3 Формирование системы контроля качества аудита на уровне аудиторской организации в России 75
3.1. Контроль качества аудита и ответственность за несоблюдение требований к качеству аудита .75
3.2. Разработка системы внутреннего контроля качества аудиторской деятельности 88
3.3. Анализ и оценка системы внутреннего контроля качества аудиторской деятельности 97
Заключение 107
Список литературы .116
- Институциональная структура и форма организации аудиторской деятельности в России. Институциональная концепция аудита
- Институциональный механизм обеспечения качества аудита на уровне аудиторской организации
- Анализ концепции «контроллинг качества аудита»
- Разработка системы внутреннего контроля качества аудиторской деятельности
Институциональная структура и форма организации аудиторской деятельности в России. Институциональная концепция аудита
В трудах российских ученых Я.В. Соколова, О.В. Голосова, Р.П. Булыги, В.И. Подольского, А.А. Савина, Е.М. Гутцайта, В.П. Суйца, А.Д. Шеремета, В.Т. Чая, О.А. Мироновой, М.А. Азарской, С.М. Бычковой, Л.А. Чайковской, В.В. Панкова, В.В. Скобары и других проводятся исследования различных аспектов аудита. В этих исследованиях нет единства мнений, но есть общность взглядов на признании постулатов, принципов и категорий. Попробуем объединить эти теоретические основы и исследования в рамках институционального подхода и построить с их помощью институциональную концепцию аудита. Как было сказано выше, в основе институциональной методологии лежат определенные нормы социальной деятельности – базовый регулятор взаимодействий людей. Исходя из этого институциональную концепцию аудита можно представить как совокупность следующих элементов: Институт аудита. Это комплекс основополагающих концепций, норм, правил и стандартов, определяющих основное содержание аудиторской деятельности. Институциональная среда аудита. Это организационно-экономические отношения различных субъектов в ходе аудиторской деятельности. Институциональные механизмы аудита. Это процедуры и способы использования норм, правил и стандартов аудита на практике. Институциональные структуры аудита. Они упорядочивают и ограничивают отношения в ходе аудиторской деятельности.
Рассмотрим более подробно эти элементы. Институт аудита как комплекс основополагающих концепций, норм, правил и стандартов, определяющих основное содержание аудиторской деятельности. Это основа, исходное положение в формировании аудита. Для наглядности его можно представить в виде структурной схемы – рисунок 1.1. Основные элементы этой структуры определены в логической модели концепции аудита М.А. Азарской. Постулаты – это утверждения, принимаемые без логических доказательств, истинные исходные положения. Большой вклад в построение системы отечественных постулатов внесли исследования Я.В. Соколова, В.В. Ковалева, которые рассматривают аудит как гарантию правильности отчетных данных. В принципах конкретизируются и развиваются важнейшие характеристики аудита – это соглашения относительно цели, характера выполняемых работ и правил поведения аудиторов. Логика аудиторских процедур, базовые понятия и правила устанавливаются с помощью совокупности принципов. Они широко используются в практике проведения аудита. Классификация принципов аудита предложена М.А. Азарской и включает 4 группы принципов [24, c. 17]. Но в силу того, что предложенные ею принципы, разграничивающие аудит и сопутствующие аудиту услуги являются скорее критериями их отличия: характер услуги; уровень уверенности, выраженный аудитором; вид представляемого отчета. Принципы четвертой группы: обусловленности повышением эффективности управления аудиторской деятельностью, осторожности, управляемости качеством аудита, не нашли отражения в нормативных документах. В связи с этим, принципы аудита квалифицированны по двум группам: этические принципы – рисунок 1.3; профессиональные базовые принципы аудита – рисунок 1.4. Базовые категории аудита раскрывают свойственные этой системе знаний, существенные свойства, отношении, связи и явления. Категории (от греческого «высказывание», «признак») - наиболее общие и фундаментальные понятия, отражающие существенные, всеобщие свойства и отношения явлений действительности и познания. С помощью категорий формируется теория аудита и методика его проведения. Наиболее значимые категории аудита и их характеристика представлены на рисунке 1.5. Базовые нормативные требования к осуществлению аудиторской деятельности - это федеральные стандарты аудиторской деятельности (ФПСАД, ФСАД). При их соблюдении обеспечивается необходимый уровень гарантии качества аудиторской проверки. Аудит является аудитом только тогда, когда он проводится с их соблюдением. По мере изменения экономической ситуации стандарты подвергаются периодическому пересмотру. Следующим элементом структуры института аудита являются методы аудита. Они описаны в параграфе 1.1. Объекты аудита, как элемент института аудита, выбираются в соответствии с его целями и задачами. Объектом может выступать и хозяйственная деятельность организаций, как система производственных отношений, и любые составляющие этой системы. Например, система бухгалтерского учета, система управления, система внутреннего контроля могут быть объектами аудита.
Понятие «институт аудита» трактуется в узком и широком смыслах. В узком смысле – как элемент институциональной концепции аудита. Это комплекс основополагающих концепций, норм, правил и стандартов, формирующих основное содержание аудиторской деятельности. В широком – охватывает всю институциональную концепцию. Это комплекс основополагающих концепций, норм, правил и стандартов, формирующих основное содержание аудиторской деятельности и механизмов, определяющих их действие на практике.
Институциональный механизм обеспечения качества аудита на уровне аудиторской организации
Через институциональные механизмы осуществляется практическая реализация и обеспечение качества аудита. «Институциональный механизм обеспечения качества аудита – это совокупность процедур и способов использования норм, правил и стандартов аудита для обеспечения и поддержания необходимого уровня качества аудиторской деятельности» [120, c. 48].
В аудиторской организации это создаваемые с целью обеспечения качества аудиторской деятельности взаимосвязанные элементы, системы и процессы. Формируется структура механизма обеспечения качества аудита на уровне аудиторской организации исходя из специфики организации и управления деятельностью. Регулярно проводимые работы и процедуры по реализации намеченных целей без сбоев и нарушений при использовании материальных, административных и человеческих ресурсов обеспечивают требуемое качество. Институциональный механизм обеспечения качества аудита на уровне аудиторской организации это также и механизм по преобразованию информации, позволяющий аудиторской фирме ориентироваться в окружающей среде. Его основные элементы рисунок 1.7: система стандартизации с использованием программных продуктов; система обеспечения качества аудита в аудиторской организации; система контроля качества аудита в аудиторской организации. Стандартизация с использованием компьютерных программных продуктов в аудиторской организации является одним из важнейших элементов институционального механизма обеспечения качества аудита. Стандартизация процедур аудиторской деятельности является обязательной и закреплена в российском законодательстве. Требования к проведению аудиторской проверки устанавливают Федеральные стандарты аудиторской деятельности (ФСАД) и стандарты саморегулируемых организаций аудиторов (СРОА). ФСАД устанавливают единые требования, стандарты СРОА – дополнительные требования к проведению аудиторской проверки. Однако, применение только федеральных стандартов и стандартов СРОА для организации аудиторской деятельности, недостаточно – необходима подробная детализация конкретных действий, способов и процедур, применяемых в аудиторской организации, а значит нужны также внутренние аудиторские стандарты. Их разработка и применение в аудиторских организациях способствует созданию гарантированного качества оказываемых услуг, сокращая при этом временные затраты, позволяет обеспечить доказательную базу при разрешении конфликтов с третьими лицами, уменьшить аудиторский риск, организовать работу ассистентов аудитора, обеспечить взаимозаменяемость специалистов и своевременно повышать квалификацию аудиторов.
Долгое время аудиторские организации видели реализацию внутрифирменной политики, в лучшем случае, в последовательной доработке действующих Федеральных стандартов аудиторской деятельности (ФСАД), в худшем, в принятии ФСАД в качестве внутрифирменных в полном объеме без внесения поправок. При этом к действующему набору стандартов добавлялись также и правила аудиторской деятельности саморегулируемого объединения. Так как объем документов, которыми должен руководствоваться аудитор, достаточно велик, и добавление регуляторов, которые вряд ли могут сформировать новый механизм аудиторской проверки, может быть бесполезным, а порой и вредным, создавая ненужную перегрузку аудиторов. Однако с 2009 г., в связи с вступлением в силу Федерального закона от 30.12.2008г. № 307-ФЗ «Об аудиторской деятельности», порядок применения Федеральных стандар тов аудиторской деятельности и организации системы внутренних стандартов стал более ясным. Единый стандартизированный подход к организации и технологии проведения аудита, оказанию сопутствующих и прочих услуг, связанных с аудиторской деятельностью, представляет собой трехуровневую систему в аудиторской организации, в которую входят Федеральные стандарты аудиторской деятельности, стандарты СРОА, внутрифирменные стандарты. При этом: ФСАД формулируют единые базовые требования к порядку оказания аудиторских услуг, к их качеству и надежности; стандарты СРОА устанавливают дополнительные требования, обязательные для применения всеми членами данного СРОА; внутренние стандарты аудиторских организаций детализируют и регламентируют единые и дополнительные требования к оказанию аудиторских услуг. Разработка Федеральных стандартов аудиторской деятельности базируется на переводе международных аналогов и дальнейшем их согласовании на уровне Российской Федерации. Но так как международные стандарты аудиторской деятельности на территории России не имеют юридической силы, а носят лишь рекомендательный характер, требования к качеству и надежности аудиторских услуг в российских аудиторских организациях устанавливают Федеральные стандарты аудиторской деятельности. При организации системы контроля качества в аудиторской организации необходимо руководствоваться также рекомендациями Международного стандарта контроля качества 1 «Контроль качества в фирмах, выполняющих аудит и обзор финансовой отчетности, прочие соглашения по выражению уверенности и сопутствующим услугам», Международного стандарта аудита 220 «Контроль качества аудита финансовой отчетности».
Все указанные стандарты и правила, а также Кодекс профессиональной этики аудиторов и дополнения к нему, установленные СРОА, являются частью организационно-распорядительной документации аудиторской организации.
Использование компьютерных программных продуктов позволяет автоматизировать процесс проведения аудита. Для использования компьютерных программ рабочее место каждого сотрудника в аудиторской организации должно быть оборудовано персональным компьютером. Применение компьютерных программ позволяет, с одной стороны, максимально облегчить труд аудиторов, а с другой, быстро формировать аудиторскую документацию, полностью отвечающую нормативным требованиям и обеспечить соблюдение всех правил и норм аудиторской деятельности. Кроме того, используя возможности компьютерных программ, можно создавать различные методики, обеспечивающие реализацию выбранной аудитором технологии аудита. Современными программными продуктами, автоматизирующими деятельность российских аудиторских организаций, являются: Экспресс Аудит: ПРОФ, 2005 г.; AuditXP «Комплекс Аудит», 2005 г.; IT Audit: Аудитор, 2005 г.; Аудит – Стандарт, 2007 г. Они помогают аудиторам решать задачи в ходе проведения аудиторской проверки на всех этапах (от ее подготовки до формирования аудиторского заключения), а также позволяют оценить адекватность процедур подтверждения эффективности и надежности системы бухгалтерского учета и внутреннего контроля, реализованных в ходе аудита.
Другим важнейшим элементом институционального механизма обеспечения качества аудита является построение в аудиторской организации системы обеспечения качества аудита. В современном экономическом словаре обеспечение определено как «совокупность мер и средств, создание условий, способствующих нормальному протеканию экономических процессов, реализации намеченных планов, программ, проектов, поддержанию стабильного функционирования экономической системы и ее объектов, предотвращению сбоев, нарушений законов, нормативных установок, контрактов» [60, c. 354].
Анализ концепции «контроллинг качества аудита»
На современном этапе развития аудиторской деятельности в России проблема обеспечения качества аудита является актуальной. Сложность ее решения заключается в специфике деятельности по оказанию аудиторских услуг. Эта деятельность основывается на интеллектуальных способностях лиц, которые их оказывают – аудиторах. Качество аудита можно улучшить за счет внедрения комплекса мероприятий по управлени ю и его обеспечению. В связи с этим, в контексте создания предпосылок повышения качества аудита, вопросы управления и обеспечения качества аудита в аудиторской организации, рассмотрим во взаимосвязи.
Интерес к контроллингу в России начал проявляться в начале 1990-х годов, когда в экономике окончательно закрепились рыночные принципы хозяйствования. Это передовая управленческая инновация, направленная на повышение эффективности функционирования предприятий и организаций в рыночных условиях. Он возник на стыке экономического анализа, планирования, управленческого учета и менеджмента. Этимология слова «контроллинг» связана с английским «to control» - руководить, регулировать, управлять. В связи с развитием и углублением рыночных преобразований в экономике России контроллингу уделяется все большее внимание. Разработки немецких ученых легли в основу исследований отечественных ученых по проблемам контроллинга, таких как: Р. Хофмайстер, А. Дайле, М. Карренбауер, Р. Мюллендорф, Э. Майер, Р. Манн, Т. Скоун, Р. Стэнсфилд, Т. Питерс, М. Робсон, Ф. Уллах, Р. Уотермен, Э. Хелферт, Р. Холт, Ч.Т. Штиглер, М. Эудоус, и многих др угих. В России вопросами контроллинга занимались A.M. Карминский, Н.Г. Данилочкина, Е.А. Ананькина, С.В. Данилочкин, С.В. Евсеева, Н.Н. Иванов, М.Н. Захаров, С.Н. Зайцев, В.Б. Ивашкевич, М.В. Натаров, Н.С. Нечеухина, Н.И. Оленев, А.Г. Примак, А.Н. Полозова, С.Г. Фалько, Э.А. Уткин и другие.
Существует множество концепций контроллинга в научной литературе, их систематизация, проведена Полозовой А.Н., Евсеевой С.В. [138] и представлена в таблице 2.1. Эволюция понимания сущности контроллинга прошла несколько стадий. По периодам действия выделяют: 1991-1995 гг. – управленческий учет затрат; 1996-1998 гг. – учет затрат и результатов; 1998-2000 гг. – планирование, бюджетирование по центрам ответственности; с 2000 по наше время – поставщик информации для поддержки процессов управления [150, c.25]. Для взаимодействия теоретиков и практиков, занимающихся контроллингом, в 2000 году в России было создано некоммерческое партнерство «Объединение контроллеров». За этот период НП «Объединение контроллеров» провело 17 симпозиумов, на которых обсуждались проблемы в области теории и практики контроллинга. Участники симпозиумов предлагают рассматривать контроллинг с 2-х точек зрения: 1. как философию и образ мышления руководителей, направленные на рациональное использование ресурсов и долгосрочное развитие организации; 2. как ориентированную на достижение целей по всем функциональным сферам деятельности организации интегрированную систему поддержки руководителей.
Необходимость и целесообразность внедрения контроллинга определяется не размером организации, а готовностью руководителей иметь экономико-управленческую поддержку своих решений. При этом определяющую роль играет личность контроллера. Это, как правило, универсал, умеющий работать в условиях ограниченных ресурсов на малых и средних предприятиях.
Контроллинг необходим везде, где есть цели, которые надо достигать. Это означает, что мышление в концепции контроллинга и все принимаемые решения должны быть ориентированы на достижение цели. В условиях возрастающей конкуренции на рынке аудиторских услуг необходимо поддерживать и культивировать философию мышления, ориентированную на достижение требуемого уровня качества аудиторских услуг. Традиционное мышление, ориентирование на рост объема оказываемых услуг должно смениться ориентацией на обеспечение качества этих услуг и рост конкурентоспособности.
Хотя в исследованиях нет единства мнений, из множества существующих определений контроллинга, с позиции аудиторской деятельности, наибольший интерес представляет системообразующая концепция отечественных исследователей А.М. Карминского, Н.И. Оленева, Е.А. Ананькина, С.В. Данилочкина, Н.Г. Данилочкиной, С.Г. Фалько. Они рассматривают контроллинг как систему управления предприятием, при этом выработка, уточнение и достижение целей предприятия включаются в перечень задач контроллинга [46, c. 10].
Контроллинг, ориентированный на обеспечение качества аудита, можно представить как комплексную систему управления аудиторской организацией, направленную на достижение результатов в соответствии с целями по обеспечению качества, чтобы удовлетворить потребности всех заинтересованных сторон. Основная цель контроллинга качества аудита – ориентация системы управления аудиторской организацией на достижение поставленных целей, поиск и выявление узких мест, их анализ и корректировка деятельности аудиторской организации для того, чтобы эти проблемы не перерасли в кризис. Контроллинг качества аудита должен включать два организационно и функционально связанных между собой уровня. На первом уровне рассматриваются вопросы, охватывающие всю деятельность аудиторской организации, на втором – вопросы выполнения конкретных аудиторских проектов (заданий) рисунок 2.1. Контроллинг качества аудита на первом уровне предполагает комплекс мероприятий по следующим направлениям: кадровая политика аудиторской организации (набор сотрудников, повышение их квалификации, обмен опытом, стажировки, организация кураторства ассистентам аудитора); методическое обеспечение аудиторской деятельности (наличие внутренних стандартов аудиторской деятельности, доступ к периодическим изданиям, справочно-информационным системам, специальной литературе); техническое обеспечение аудиторской деятельности (наличие персональных компьютеров с программным обеспечением по формированию рабочей документации, правовыми справочно-информационными базами).
Разработка системы внутреннего контроля качества аудиторской деятельности
Система внутреннего контроля качества аудиторской деятельности в аудиторской организации является средством предотвращения распространения «черного» аудита, ситуации, когда на заведомо недостоверную бухгалтерскую отчетность дается положительное заключение без его проведения в полном объеме. Это выявляется при проведении процедур контроля качества по анализу рабочей документации аудитора, которая либо отсутствует, либо очень примитивна. На формирование системы внутреннего контроля качества аудиторской деятельности влияют различные факторы: объем и характер деятельности аудиторской организации; организационная структура аудиторской организации; соотношение затрат и доходов при применении процедур контроля и другие.
В аудиторской организации при внедрении системы внутреннего контроля качества аудиторской деятельности необходимо руководствоваться рекомендациями Международного стандарта контроля качества 1«Контроль качества в фирмах, выполняющих аудит и обзор финансовой отчетности, прочие соглашения по выражению уверенности и сопутствующим услугам», Международного стандарта аудита 220 «Контроль качества аудита финансовой отчетности», ФПСАД № 7 «Контроль качества выполнения заданий по аудиту», ФПСАД № 34 «Контроль качества услуг в аудиторских организациях», Информацией Минфина России № ПЗ-11/2013 «Организация и осуществление экономическим субъектом внутреннего контроля совершаемых фактов хозяйственной жизни, ведения бухгалтерского учета и составления бухгалтерской (финансовой) отчетности».
Чтобы построить в аудиторской организации систему внутреннего контроля качества аудиторской деятельности используем системный подход, и построим систему из двух составляющих - «черного ящика» и его внешнего окружения [73, с. 127]. Схематично внешнее окружение и внутренняя структура системы представлена на рисунке 3.1. «Выход», «вход», «обратная связь» и «внешняя среда» – внешнее окружение системы контроля качества. Внутренняя структура – «черный ящик», переработка «входа» в «выход». Источник: предложено Р.А. Фатхутдиновым [73] Рисунок 3.1 – Внешнее окружение и внутренняя структура системы. Для достижения цели системы внутреннего контроля качества аудиторской деятельности «выходом» может быть распорядительный документ по контролю качества (Внутренний стандарт или Типовое положение). В ходе функционирования этой системы, результатом выполнения распорядительного документа станет информация и документация по результатам контроля и мониторинга системы внутреннего контроля качества аудиторской деятельности. Взаимозависимость системы и внешней среды определяет принцип «черного ящика», в соответствии с которым система формирует свои свойства и проявляет их только в процессе взаимодействия с внешней средой. В процессе своего функционирования она реагирует на воздействия внешней среды и развивается. Так как количество связей с внешней средой должно быть минимальным (11-е правило применения системного подхода) [73, с. 129], то эта связь будет осуществляться через внешний контроль качества аудита, проводимый Уполномоченным федеральным органом по контролю и надзору и саморегулируемыми организациями аудиторов. «Входом» будет информация по процессам обеспечения качества в аудиторской организации, требования к качеству аудиторской деятельности и информация по организации и осуществлению внутреннего контроля совершаемых фактов хозяйственной жизни. Она совместима с этой системой и охватывает всю деятельность аудиторской организации. Компонентами обратной связи являются требования, рекламации клиентов, новая информация от потребителей, возникшие связи с неудовлетворительным качеством аудита и другие факторы. Обратные связи возникают в случае несоответствия ожиданий заказчиков (пользователей), отраженных в условиях договоров на оказание аудиторских услуг, из-за невыполнения этих условий или их изменения. Несоответствия должны устраняться в аудиторской организации в ходе работы по претензиям и жалобам. Внутренняя структура – совокупность взаимосвязанных элементов. Они установлены в соответствии с рекомендациями ФПСАД №34 «Контроль качества услуг в аудиторских организациях» и Информации Минфина России № ПЗ-11/2013. Рассмотрим подробнее эти элементы. ФПСАД № 34 отражает специфику аудиторской деятельности, тогда как Информация Минфина России № ПЗ-11/2013 содержит рекомендации по общим элементам внутреннего контроля. Кроме этого, внутренний контроль, предусмотренный иными федеральными законами, организуется и осуществляется экономическим субъектом в соответствии с такими Федеральными законами [15]. Этим законом является Федеральный закон «Об аудиторской деятельности» для аудиторских организаций. Но, чтобы учесть требования Федерального закона «О б ухгалтерском учете», к основным элементам системы контроля качества услуг, рекомендованными ФПСАД № 34 необходимо добавить элемент – обязанности по организации и ведению бухгалтерского учета и составлению бухгалтерской отчетности, отражающий требования по организации и осуществлению внутреннего контроля совершаемых фактов хозяйственной жизни. Этот элемент должен устанавливать принципы и процедуры по предотвращению или выявлению искажения данных бухгалтерского учета, бухгалтерской (финансовой) отчетности. Такая внутренняя структура системы будет точнее отражать обеспечение соответствия деятельности аудиторской организации установленным требованиям.
Таким образом, модель системы внутреннего контроля качества аудиторской деятельности будет иметь следующий вид, представленный на рисунке 3.2. Практическое формирование внутреннего контроля качества аудиторской деятельности будет заключаться в разработке и документальном оформлении принципов и процедур внутреннего контроля качества для элементов внутренней структуры, их непрерывном анализе и оценке. В деле создания и надежного функционирования этой системы ведущая роль принадлежит руководству аудиторской организации. Оно должно определить и утвердить основополагающие принципы и процедуры контроля, возложить на конкретных сотрудников контрольные функции.
