Содержание к диссертации
Введение
Глава 1. Теоретические основы формирования и совершенствования контроля качества аудита 12
1.1. Основы системного анализа при совершенствовании контроля качества аудита 12
1.2. Значение международного опыта для совершенствования контроля качества аудита в России 22
1.3. Основные направления совершенствования контроля качества аудита в России 40
Глава 2. Оценка состояния внешнего и внутреннего контроля качества на современном этапе развития аудита 73
2.1. Состояние современного этапа развития аудита 73
2.2. Оценка состояния внешнего контроля качества аудита 82
2.3. Оценка состояния внутреннего контроля качества аудита 91
Глава 3. Методические подходы к осуществлению внешнего и внутреннего контроля качества аудита 114
3.1. Методическое обеспечение саморегулируемых организаций аудиторов 114
3.2. Методы осуществления внешнего контроля качества работы государственными контрольными и надзорными органами 134
3.3. Методические аспекты внутреннего контроля качества аудита 145
Заключение 157
- Значение международного опыта для совершенствования контроля качества аудита в России
- Оценка состояния внешнего контроля качества аудита
- Методическое обеспечение саморегулируемых организаций аудиторов
- Методические аспекты внутреннего контроля качества аудита
Введение к работе
Актуальность темы исследования.
Особенностью функционирования рынка аудиторских услуг сегодня является усиление конкуренции, повышение требований заказчиков аудиторских услуг и пользователей аудиторской отчетности, которые стали заинтересованы в получении достоверной информации о финансовом положении предприятия, ужесточение требований к качеству аудита и репутации аудитора по мере выхода российских предприятий на международные рынки капитала, интеграции России в мировое экономическое сообщество и перехода на Международные стандарты финансовой отчетности и аудита.
Качество аудита выражает его сущностную определенность, благодаря которой аудит является аудитом, а не чем-либо иным. Качество аудита выражается в его свойствах. Под свойствами аудита в данном случае понимается соответствие проведения аудита требованиям законодательства. Утрата существенного свойства может привести к потере качества аудита. Роль аудита заключается в выражении мнения о достоверности бухгалтерской (финансовой) отчетности с целью получения объективной информации обществом о финансовом состоянии организаций. Некачественный аудит не обеспечивает прозрачность, надежность и объективность данной информации, вводит внешних пользователей в заблуждение.
Проблема совершенствования и развития внешнего и внутреннего контроля связана с объективной необходимостью повышения качества аудита в целях удовлетворения потребностей общества в достоверной информации о финансовом состоянии организаций.
Создание эффективных систем внешнего и внутреннего контроля позволит повысить качество аудита, прозрачность, информативность и надежность данных систем, снизить риски недостоверности информации, что в конечном итоге обеспечит более устойчивое развитие и функционирование рынка аудиторских услуг и субъектов аудиторской деятельности.
Недостатками существующей в настоящее время в России системы внешнего контроля качества аудита являются: несовершенство нормативно-правовой базы, методологического инструментария внешнего контроля, отсутствие сквозного жесткого контроля за соблюдением обязательных требований стандартов аудиторской деятельности, различие методик внешнего контроля по форме и содержанию, отсутствие единых критериев оценки результатов контрольных мероприятий.
Системы внутреннего контроля, устанавливаемые аудиторскими организациями и индивидуальными аудиторами, в большинстве случаев не в полном объеме соответствуют требованиям стандартов аудиторской деятельности, а также недостаточно эффективны.
Очевидно, что необходима оценка, обобщение и систематизация типичных недостатков и ошибок, допускаемых при создании и осуществлении внешнего и внутреннего контроля качества, а также разработка теоретических положений и эффективного методологического инструментария, которые бы обеспечили надежность осуществления внешнего и внутреннего контроля качества аудита и обоснованность его оценки.
В данной ситуации актуальными являются научные разработки в области совершенствования систем внешнего и внутреннего контроля качества аудита.
Степень разработанности темы. В современной отечественной экономической литературе проблемам применения в Российской Федерации стандартов аудиторской деятельности, проведения аудита и обеспечения качества аудита уделяется достаточное большое внимание.
Об этом свидетельствуют многочисленные статьи и публикации российских и зарубежных ученых и специалистов:
- в области применения стандартов аудита: Э.А. Сиротенко, А.Е. Суглобов, С.В. Панкова, А.А. Ситнов, Р. Додж, Д. Кармайкл, М. Бенис;
- в области проведения аудита: А.Ю. Петров, А.В. Крикунов, Ю.А. Данилевский, О.В. Голосов, С.М. Шапигузов, В.И. Подольский, Н.А. Ремизов, Е.В. Старовойтова, М.В. Мельник, Р.П. Булыга, Я.В. Соколов, А.Д. Шеремет, В.П. Суйц, Р.А. Алборов, И.Н. Богатая, Н.Н. Хахонова, Р. Адамс, А. Аренс, Дж. Лоббек, Дж. Робертсон, Ф. Дефлиз, Г. Дженик, О'Рейлли, М. Хирш, Р. Монтгомери;
- в области контроля качества аудита: С.М. Бычкова, В.В. Скобара, Л.З. Шнейдман, Е.М. Гутцайт, Л.Н. Нарышкина и другие.
Несмотря на наблюдающиеся значительные позитивные тенденции в совершенствовании систем внешнего и внутреннего контроля качества, их развитие не успевает за динамично развивающимися и постоянно ужесточающимися требованиями международных стандартов аудита. Требует дальнейшей проработки нормативно-правовая база. Остаются открытыми ряд вопросов, в частности:
недостаточно исследованы и раскрыты теоретические положения и практические подходы к созданию и поддержанию эффективной системы внешнего контроля качества аудита;
проблемы существующих систем внешнего и внутреннего контроля качества аудита;
унификация и совершенствование методологических, организационных и иных подходов к организации и осуществлению внешнего и внутреннего контроля качества аудита.
В ходе проведения исследовательских работ были проведены анализ и оценка существующих систем контроля качества, применяемых Министерством финансов РФ, саморегулируемыми организациями аудиторов, рядом аудиторских организаций. Данные о состоянии систем внутреннего контроля были получены в ходе внешних проверок в качестве уполномоченного эксперта СРО НП АПР.
Актуальность и недостаточная научная разработанность вопросов создания систем внешнего и внутреннего контроля качества легли в основу выбора темы, предопределив также цели и задачи диссертационного исследования.
Цель и задачи исследования. Целью настоящего исследования является совершенствование системы внешнего и внутреннего контроля качества аудита, всесторонняя оценка и разработка теоретических и организационно-методических положений внешнего и внутреннего обеспечения качества аудита.
Для достижения указанной цели необходимо решение следующих взаимосвязанных задач:
исследовать международный опыт развития систем контроля качества, требования российского законодательства, регулирующие осуществление внешнего и внутреннего контроля качества аудита;
сформулировать направления совершенствования внешнего и внутреннего контроля качества аудита;
проанализировать состояние и проблемы внешнего и внутреннего контроля качества аудита на современном этапе его развития, исследовать возможности повышения эффективности внешнего и внутреннего контроля качества аудита;
разработать методические подходы к совершенствованию внешнего и внутреннего контроля качества аудита, позволяющие на основе оценки рисков определять необходимость и достаточность проводимых аудиторских процедур, определять объем выборки объектов контроля в ходе проверок качества аудита, оценивать достаточность и надлежащий характер аудиторских доказательств, полученных в ходе аудита.
Объектом исследования являются системы внешнего и внутреннего контроля качества аудиторской деятельности в Российской Федерации.
Предметом исследования являются организационно-методологические проблемы систем внешнего и внутреннего контроля качества аудиторской деятельности в Российской Федерации.
Теоретической и методологической основой исследования являлись труды отечественных и зарубежных специалистов в области разработки систем внешнего и внутреннего контроля качества аудита, документы Международной федерации бухгалтеров, межнациональных и российских профессиональных объединений аудиторов, российское законодательство и законодательство других стран в области регулирования аудиторской деятельности, бухгалтерского учета и финансовой отчетности, гражданских правоотношений.
Результаты исследования основаны на опыте разработки внутренних стандартов аудита, методических рекомендаций по внутреннему контролю качества, создания системы внутреннего контроля качества в ЗАО «МКПЦН», разработки методических рекомендаций по внешнему контролю качества для СРО НП АПР, участия во внешних проверках качества СРО НП АПР.
Методика исследования основывалась на наблюдении, системном анализе и системном подходе, характеристике и объяснении полученных результатов, установлении практической значимости полученных выводов. Указанные методы позволили обобщить полученные результаты, выявить закономерности, противоречия, проблемные области, провести апробацию и внедрение результатов работы.
Работа соответствует Паспорту специальности 08.00.12. «Бухгалтерский учет, статистика».
Научная новизна исследования состоит в формировании комплекса теоретических и методологических положений по совершенствованию систем внешнего и внутреннего контроля качества аудита, выявлении взаимосвязей внешнего и внутреннего контроля качества аудита, оценке состояния и соответствия внешнего и внутреннего контроля качества установленным требованиям.
В процессе исследования получены следующие наиболее значимые результаты, которые являются новыми:
обобщены теоретические положения, относящиеся к формированию и совершенствованию систем внешнего и внутреннего контроля качества аудита, показано развитие подходов к их осуществлению, ориентированных на цели и задачи в новых условиях постоянно ужесточающихся требований к качеству аудита;
предложены направления совершенствования регулирования внешнего и внутреннего контроля качества аудита в России;
на основе оценки состояния внутреннего и внешнего контроля качества аудита в разрезе объектов контроля, анализа соблюдение требований стандартов аудиторской деятельности, кодекса профессиональной этики, законодательства по аудиту предложена классификация типичных недостатков, выявляемых при внешнем и внутреннем контроле качества;
сформулированы особенности развития контроля качества аудита в России, которые связаны с продолжающимся процессом формирования и развития аудита;
разработаны предложения по совершенствованию внешнего и внутреннего контроля качества аудита, позволяющие организовать и обеспечивать эффективный внешний и внутренний контроль качества аудита в соответствии с требованиями правил (стандартов) аудиторской деятельности;
разработаны и научно обоснованы методические подходы по организации и осуществлению внешнего и внутреннего контроля качества аудита, позволяющие осуществлять отбор аудиторских заданий для внешнего и внутреннего контроля качества, осуществлять проверку систем внутреннего контроля и аудиторских доказательств, полученных в ходе выполнения аудиторских заданий, оценивать необходимость и достаточность собранных аудиторских доказательств для выражения мнения о достоверности бухгалтерской (финансовой) отчетности.
Практическая значимость исследования заключается в том, что результаты исследования ориентированы на широкое использование при совершенствовании внутреннего контроля качества аудиторскими фирмами, формировании внешнего контроля качества аудита саморегулируемыми организациями аудиторов, уполномоченным федеральным органом по контролю и надзору и Минфином РФ.
Полученные результаты помогут выработать эффективную политику и процедуры, направленные на повышение качества аудита, совершенствование внешнего и внутреннего контроля качества аудита.
Самостоятельное практическое значение имеют:
1. Методики по осуществлению внешнего контроля качества на уровне:
уполномоченного федерального органа по контролю и надзору,
Минфина РФ,
саморегулируемых организаций аудиторов.
2. Методика по осуществлению внутреннего контроля качества аудита.
3. Бланки рабочих документов по осуществлению внешнего и внутреннего контроля качества аудита.
Результаты исследования ориентированы на использование при осуществлении организационно-методической работы в аудиторских организациях, саморегулируемых организациях аудиторов, законотворческой и нормотворческой деятельности, научно-исследовательских разработок, создании учебно-методических программ по обучению и повышению квалификации аудиторов и экспертов по контролю качества.
Апробация и внедрение результатов работы.
Апробация результатов исследования осуществлялась в ходе участия и выступлениях на Международной научно-методической конференции «Декабрьские чтения имени С.Б. Барнгольц», проведенной ФГОБУВПО «Финансовый университет при правительстве Российской Федерации» (Москва, 2010г.) и на Международной научно-практической конференции «Аудит в России в условиях глобального кризиса: задачи, функции, инструменты», проведенной СРО НП АПР (Сочи, 2009г.).
Тема исследования связана с научными исследованиями, проводимыми в Финансовом университете в рамках комплексной темы «Инновационное развитие России: социально-экономическая стратегия и финансовая политика» по межкафедральной подтеме «Учетно-аналитическое и контрольное обеспечение управления инновационным развитием хозяйствующих субъектов».
Разработанные Методические рекомендации по организации и осуществлению внешнего контроля качества работы аудиторских организаций, аудиторов – членов НП «Аудиторская палата России» использованы в практике деятельности Департамента Контроля качества и профессиональной этики НП «Аудиторская палата России» для нормативно методического обеспечения, подготовки программного обеспечения и в учебном процессе.
Результаты исследования используются в практике деятельности Отдела по контролю качества ЗАО «МКПЦН» для нормативно-методического обеспечения, организации системы внутреннего контроля качества аудита, разработке внутренних стандартов аудиторской деятельности и обеспечивают соответствие качества проводимого аудита международным требованиям.
Основные положения исследования используются в учебном процессе кафедры «Аудит и контроль» ФГОБУВПО «Финансовый университет при Правительстве Российской Федерации» при преподавании дисциплин «Аудит», «Основы аудита».
Публикации. Основные результаты исследования опубликованы в 5 статьях общим объемом 4,0 п.л. (весь объем авторский), в том числе три статьи объемом 2,1 п.л. в журналах, определенных ВАК.
Объем и структура диссертации определяются целями и задачами исследования. Диссертация состоит из введения, трех глав, заключения, библиографического списка (списка использованной литературы), включающего 142 наименований и приложений. Основной текст диссертации изложен на 178 страницах компьютерного текста. Работа включает 39 таблиц, 5 диаграмм и 4 приложения.
Значение международного опыта для совершенствования контроля качества аудита в России
На данный момент законодательные акты западных стран, международные стандарты аудита (МСА) являются своеобразным источником правового регулирования аудиторской деятельности в России, так как происходит заимствование западных методов и технологий проведения аудита. В этой связи необходимо рассмотреть международный опыт создания систем контроля качества аудита.
Период начиная с 1940 года и по настоящее время характеризуется динамичным развитием фондовых рынков и транснациональных корпораций, а также углублением мирохозяйственных связей, что приводит к необходимости выработки унифицированных требований к качеству аудита, порядку его осуществления и профессиональной этике. С целью реализации этих требований мировым сообществом выработаны определенные правила и положения — международные стандарты, позволяющие с одинаковых позиций подходить к аудиту в разных странах и в различных отраслях [128, стр.6].
Европейский союз
Правовой основой для совершенствования и гармонизации законодательства государств-членов Европейского Союза в области регулирования бухгалтерского учета, отчетности и аудита являются Директивы, принятые Советом Министров Европейского парламента. При этом страны-участницы Европейского Союза в течение определенного периода времени обязаны внести изменения в национальное законодательство страны для приведения его в соответствие с положениями данных Директив.
Начиная с 70-х годов XX века были приняты:
1. Четвертая Директива Совета от 25 июля 1978 г. (78/660/ЕЕС) о годовой отчетности компаний с ограниченной ответственностью, согласно которой годовая отчетность акционерных обществ, коммандитных товариществ, товариществ с ограниченной ответственностью (Германия, Франция) или схожих по форме организации бизнеса, но носящих другое название организационно-правовых форм, должна быть проверена аудиторами, имеющими на это разрешение. Только небольшие компании могут быть освобождены от обязательного прохождения аудита.
2. Седьмая Директива Совета от 13 июня 1983 года (83/349/ЕЕС) о консолидированной отчетности, согласно которой консолидированная отчетность компаний и годовой отчет правления подлежат обязательному аудиту.
3. Восьмая Директива Совета от 10 апреля 1984 года (84/253/ЕЕС) о минимальной квалификации предусмотренных законом аудиторов, которая была заменена Директивой об обязательном аудите от 09.06 2006 г. (2006/43/ЕС).
Совет Министров ЕС 17.05.2006 г. принял новую Директиву Европейского Парламента и Совета (2006/43/ЕС), касающуюся обязательного аудита годовой и консолидированной отчетности и вносящую поправки в Директивы Совета 78/660 EEC, 83/349/ЕЕС и 84/253/ЕЕС [133].
Начиная с 1931 года в США существуют очень жесткие требования к финансовой отчетности листинговых компаний, а в отношении прочих компаний регулирование является либо слабым, либо отсутствует полностью. Европейские нормы регулирования базируются, как правило, на размере компаний (4-я Директива).
Однако в Европе существует тенденция более жесткого подхода к лис-тинговым компаниям, а теперь с принятием Европейского положения о консолидированной финансовой отчетности - это стало законом.
«В соответствии с Предписанием о консолидированной финансовой отчетности (Regulation (ЕС) No 1606\2002), рассмотренных совместно с 4-й и 7-й Директивами по акционерному праву («Закон о компаниях»), все юридические лица можно подразделить на 4 категории по мере ослабления требований к составлению финансовой отчетности:
1 Общественно-значимые компании (консолидированная финансовая отчетность)
2 Крупные компании и группы компаний
3 Средние компании и группы компаний
4 Мелкие компаниии группы компаний
Компании четвертой категории, как правило, освобождены от проведения обязательного аудита.
Первые три категории компаний подлежат обязательному аудиту, а отличаются они в основном требованиями, которые предъявляются к составлению ими финансовой отчетности, а не аудиторскими требованиями. Аудиторы компаний первой категории должны раскрывать больший объем информации о бизнесе аудируемого лица» [91, с. 12].
Директива об обязательном аудите1 от 17.05.2006 г. (2006/43/ЕС) [133] предусматривает, что во всех странах - членах ЕС должна быть создана система внешнего контроля качества деятельности аудиторов и аудиторских организаций. Кроме того, этой Директивой устанавливается, что Международные стандарты аудита (МСА) будут минимальными стандартами аудиторской деятельности для обязательного аудита. Кодекс этики аудиторов, принятый МФБ, представляет собой свод минимальных правил профессионального поведения аудиторов.
За принятием Директивы последует период внедрения продолжительностью 24 месяца, в течение которого государства-члены Европейского Союза (ЕС) должны будут внедрить положения Директивы об обязательном аудите [139].
Новые положения Директивы об обязательном аудите уже приняты, полностью или частично, большинством стран — членов Европейского Союза. Эти положения предусматривают ужесточение и унификацию требований к проведению аудита.
В положении Статьи 26 Директивы об обязательном аудите говорится, что при определенных условиях международные стандарты аудита, издаваемые Советом по международным стандартам аудита и подтверждения достоверности (IAASB), подлежат одобрению Комиссией ЕС и единообразному применению всеми государствами-членами ЕС [139].
Также в статье 26 Директивы об обязательном аудите предусмотрено, что аудиторы и аудиторские фирмы стран-членов ЕС должны проводить обязательный аудит в соответствии с международными стандартами, утвержденными Комиссией Европейского союза [139].
Необходимо отметить, что все европейские страны и страны - члены ЕС применяют стандарты, в основе которых лежат принципы, и ни одна из стран не применяет строгие стандарты, в основе которых лежат правила. Контроль качества сфокусирован на проверке основных требований стандартов аудита (requirements) и наличия достаточных и надлежащих доказательств по предпосылкам подготовки бухгалтерской (финансовой) отчетности;
Во всех странах Европейского Союза существуют профессиональные организации аудиторов, причем аудиторы, имеющие право проводить обязательный аудит, должны быть членами такой профессиональной организации.
В большинстве страна Европейского Союза существует одна профессиональная организация аудиторов. В Испании их 3, а в Финляндии 2, при этом только одна из них признается организацией для аудиторов 1-ой категорий. В Великобритании таких организаций 5, в Италии 2, но они в настоящее время объединяются.
Во всех организациях членами организаций являются физические лица. В некоторых как физические, так и юридические лица, но ни в одной из организаций членство не ограничивается только юридическими лицами-[91, с. 13].
В Директиве об обязательном аудите от 09.06 2006 г. (2006/43/ЕС) предусмотрен процесс инспектирования и устанавливаются определенные критерии для областей, подлежащих инспектированию. При этом в Директиве не отдается предпочтения ни методике мониторинга, ни контролируемой экспертной оценке. Рекомендация о проверке обеспечения качества, изданная Европейской Комиссией, допускает использование любой из этих методик, согласно которым приемлемой методикой проверки обеспечения качества является-как контролируемая экспертная оценка, так и мониторинг. [139].
Оценка состояния внешнего контроля качества аудита
Важнейшим блоком в системе регулирования, является блок, посвященный организации; и обеспечению внешнего контроля качества оказываемых аудиторских услуг.
В соответствии с: Законом «Об аудиторской, деятельности» № 307 от 30.12.2008 г. членство в саморегулируемых, организациях аудиторов стало обязательным для аудиторов и аудиторских компаний, однако пока не является престижным.
Существует необходимость большей координации; в осуществлении внешнего контроля качествафаботы.
Необходимо существенно повышение квалификации специалистов, занятых проведением внешних проверок качества, так как при отсутствии достаточного количества контролеров, обладающих соответствующей квалификацией, эта; система не является эффективной.
По данным Минфина РФ [110] за 2006-2009г. «профессиональными; объединениями аудиторов подтверждено качество работы 70% аудиторских организаций», таким образом не обеспечивается полнота и сроки проведения внешнегоконтролякачестваїаудита;.
Вызывает обеспокоенность качество отчетных данных, степень автоматизации и контроля; за данным процессом, а также методы отбора аудиторских организаций для проведения внешних проверок качества.
В" ходе проведения исследования были рассмотрены документы ряда саморегулируемых аудиторских- организаций связанные с организацией и осуществлением контроля качества; аудита. В частности, были; рассмотрены документы:
Некоммерческого партнерства. «Гильдия аудиторов Региональных Институтов Профессиональных бухгалтеров» [3, 9, 20, 21]:
СРО НП «Аудиторская Палата России» [б, 16, 17, 18, 19, 23 24, 26];
Некоммерческого партнерства «Российская Коллегия аудиторов» [22, 25],
Некоммерческого партнерства «Институт Профессиональных аудиторов» [70, 71]. В результате было выявлено, что методики, применяемые саморегулируемыми организациями аудиторов, носят формальный характер, так как не всегда содержат конкретные требования к процедурам, проводимым контролерами качества. С одной стороны, в этом есть свои плюсы, так как это позволяет контролеру применять профессиональное суждение. Однако недостаточный профессиональный уровень контролеров зачастую как раз и не позволяет им этого сделать.
Необходима доработка программ внешнего контроля качества работы, в частности, в них необходимо включить процедуры, предусматривающих проверку соблюдение требований стандартов аудиторской деятельности. Данная проблема постоянно обсуждается, есть противники и сторонники этой позиции, однако состояние качества аудита свидетельствует о необходимости таких мероприятий. Более того, западными фирмами этот вопрос давно решен.
Кроме того, мнение о качестве аудита формируется при отсутствии критериев оценки существенности количественных и качественных отклонений от требований правил (стандартов) аудиторской деятельности. Данные критерии в большинстве случаев отсутствуют в методиках по контролю качества у саморегулируемых организаций аудиторов. Например, в международной практике [140] два существенных отклонения от требований стандартов аудиторской деятельности считается недопустимым. Фирма, входящая в- крупную международную сеть, допустившая такое отклонение, может быть исключена из членов данной сети. При этом на усмотрение руководства данной сети такой фирме может быть дан срок на исправление ошибок, и затем проводится повторная проверка. В действующих методиках по контролю качества проведение повторных проверок предусмотрено, в тех случаях, когда фирма получает оценку 3 или 4 по четырехбалльной шкале. Однако отсутствует критерий существенности в оценке количества и качества отклонений для присвоения того или иного балла- (от 1 до 4). При этом существует вероятность того, что при введении подобного критерия в методики проведения контроля качества оценка качества работы для многих аудиторских компаний претерпела бы изменения.
В ходе осуществления внешнего контроля эксперты по контролю качества должны определить правомерность выданных аудиторских заключений. Основой для этого является профессиональное суждение контролера, так как в стандартах аудиторской деятельности отсутствуют числовые значения, позволяющие однозначно квалифицировать вид аудиторского заключения.
При этом внешние контролеры не имеют права влиять на профессиональное мнение аудиторов о достоверности бухгалтерской отчетности, так как принятие решения о виде аудиторского заключения является ответственностью независимого аудитора. Решение о виде аудиторского заключения принимаются аудиторами на основе их профессионального суждения, исходя из существенности обстоятельств, содержащихся в аудиторском заключении.
Осуществление контроля качества предполагает постоянного принятия решений по сложным вопросам, значительная часть которых предполагает использование профессионального суждения. В этих условиях приоритетное значение имеет как квалификация контролеров качества, так и эффективный методологический инструментарий, позволяющий выявлять, анализировать и принимать решения по существующим проблемам.
Конкурентная борьба за членов между СРОА также негативно влияет на качество аудита, так как политика, проводимая СРОА, в большей степени, направлена на привлечение новых членов и удержание существующих, чем на борьбу с некачественным аудитом. В итоге снижаются требования к качеству аудита при внешнем контроле качества. Установление размеров членских взносов также является инструментом в конкурентной борьбе. Иногда контролеры качества «вынуждены» искать способ признания аудита качественным при проведении внешнего контроля качества работы.
Данная ситуация негативно отражается на проверяемых аудиторских организациях, на потребителях аудиторских услуг, а также на эффективности системы контроля за деятельностью СРОА.
Все эти факторы создают проблемы для государственного контроля за деятельностью СРОА. Вызывает обеспокоенность степень прозрачности, достоверности, объективности, полноты и качества представляемой информации.
Зачастую эксперты сталкиваются с так называемым процессом «восстановления аудита», когда заполняются бланки перед проверками качества по уже проведенным аудиторским проверкам. Иногда для этих целей специально приобретаются компьютерные программы, которые позволяют менять только названия аудируемых лиц и периоды проверки и печатать такую «рабочую документацию». При этом сама рабочая документация практически не имеет отношения к аудируемым лицам. Формальное соблюдение требований к документированию при аудите по сути является «субстандартом».
Необходимо существенное повышение квалификации специалистов, занятых проведением-внешних проверок качества, так как при отсутствии достаточного количества инспекторов, обладающих соответствующей квалификацией, эта система не является эффективной.
Анализ результатов внешнего контроля свидетельствует о недостаточно высоком качестве аудита. Ниже приведен ряд наиболее типичных нарушений, выявляемых контролерами при проведении внешнего контроля:
1) не выполняются на практике (несмотря на наличие формальных процедур в программах внешних проверок качества, требование к тому, что прш выборке заданий- по аудиту должны приниматься во внимание наличие повышенного риск по следующим заданиям:
задания по аудиту в тех или иных отраслях, связанные с необходимостью привлечения специалистов по» этим отраслям («сложные области»);
большие и сложные задания по аудиту;
задания по аудиту, вызывающие большой общественный интерес;
задания по аудиту, выполняемые впервые;
задания по аудиту в областях, которые раньше не проверялись и не анализировались;
задания по аудиту, по окончании выполнения которых выдается модифицированное аудиторское заключение.
Методическое обеспечение саморегулируемых организаций аудиторов
Несмотря на то, что на уровне Министерства финансов РФ, саморегулируемых организаций аудиторов разрабатываются методики, стандарты по осуществлению внешнего контроля качества аудита, следует отметить,1 что они не соответствуют международным требованиям к качеству аудита и не в полном объеме учитывают особенности, которые должны учитываться при разработке методического обеспечения внешнего контроля качества аудита.
Одним из основных минусов данных разработок является недостаточность процедур по проверке требований стандартов аудиторской деятельности, что не позволяет в полном объеме соблюдать также требования Федерального закона «Об аудиторской деятельности» от 30.12.2008г. № 307-ФЗ.
Методические подходы осуществления внешнего контроля могут отличаться. Рабочие документы с контрольными процедурами можно разрабатывать путем формулирования вопросов4 о системах качества или на основе цитат основных требований, например, стандартов аудиторской деятельности.
Эффективность и действенность осуществления внешнего контроля качества аудита зависит от полноты охвата и глубины проверки вопросов, установленных законодательством по аудиту.
Неэффективность действующих систем не позволяет своевременно принимать меры в случае выявления некачественного аудита.
Отсутствие единых подходов к осуществлению внешнего контроля качества аудита снижает качество осуществляемых внешних проверок, не позволяет дать объективную оценку качества проводимого аудита.
Необходимы методические подходы к организации и осуществлению внешнего и внутреннего контроля качества аудита, обеспечивающие целостность и взаимосвязанность систем внешнего и внутреннего контроля качества аудита и основанные на сквозном контроле за выполнением основных требований к качеству аудита.
При этом необходимо соблюдать последовательность осуществления контрольных процедур, этапы их осуществления и содержание процедур контроля качества на каждом этапе. Для целей построения эффективных систем внешнего и внутреннего контроля качества аудита важно определить необходимый и достаточный объем контрольных процедур, которые позволят достигать максимального эффекта при минимальных затратах.
Действующие регламентирующие документы и методически рекомендации носят слишком общий характер, при этом для эффективного осуществления1 внешнего контроля качества нужны детальные процедуры, позволяющие выявлять проблемы и недостатки проводимого аудита и сопутствующих аудиту услуг. Иными словами, нужен действенный инструмент, а не-общие положения, не содержащие полного комплекса необходимых и эффективных процедур.
Необходимо введение института-партнерства, а также таких походов как осуществление внешнего контроля качества работы штатными (мониторинг) и внештатными (контролируемая экспертная оценка) контролерами качества.
Несовершенство методического инструментария внешнего контроля качества со стороны СРОА обусловливают необходимость разработки эффективных и соответствующих современным требованиям методов внешнего контроля качества работы аудиторских организаций со стороны СРОА.
Следует отметить, что в настоящее время методики, применяемые СРОА, носят формальный характер, так как они не в полном объеме содержат процедуры, направленные на соблюдение требований:
Федерального закона от 30 декабря 2008 г. № 307-ФЗ «Об аудиторской деятельности»,
стандартов аудиторской деятельности,
Кодекса этики аудиторов России,
правила независимости аудиторов и аудиторских организаций,
правила внутреннего контроля,
законодательных и нормативных правовых актов, регулирующих аудиторскую деятельность,
нормативных правовых актов в области противодействия легализации (отмыванию) доходов, полученных преступным путем, и финансированию терроризма и правила внутреннего контроля в целях противодействия легализации (отмыванию) доходов, полученных преступным путем, и финансированию терроризма в случаях, предусмотренных законодательством.
нормативных правовых актов в области противодействия коррупции.
В этих условиях необходимо совершенствование методического обеспечения внешнего контроля качества работы путем разработки контрольных процедур, предусматривающих более детальную и глубокую проверку соблюдение вышеуказанных требований.
Критерии оценки существенности количественных и качественных отклонений от требований правил (стандартов) аудиторской деятельности должны также являться неотъемлемой частью методических рекомендаций по контролю качества у СРОА. Предлагается установление числового показателя, например, более двух существенных отклонения от требований стандартов аудиторской деятельности следует считать, недопустимым. При этом важно определить, что такое «существенность» отклонений от требований стандартов аудиторской деятельности.
Существенное нарушение — объем несоблюдения требований стандартов не позволяет однозначно подтвердить обоснованность выдачи аудиторского заключения.
Случаи формального соблюдения стандартов «субстандарт» считаются существенным нарушением.
Предлагается также новый подход, позволяющий выявлять факты создания рабочих документов после проведения аудита, например, перед внешней проверкой качества. Одним из возможных способов может являться проверка дат создания рабочих документов в компьютерной программе. Если при наличии программы, предлагается к проверке «бумажный» вариант, может иметь смысл провести тестирование программы, на которой производилась подготовка, данных документов,, в. частности целесообразно проверить даты созданиям рабочих документов. Cоздание рабочих документов после завершения аудита и выдачи аудиторского заключения; особенно перед внешней проверкой качества, может служить важным доказательством наличия повышенных рисков некачественного проведения аудита. Отсутствие реальных данных о деятельности аудируемого субъекта отсутствие проведения.! альтернативных процедур, например, последующей оплаты дебиторской задолженности и т.д. могут быть еще одним тревожным сигналом. С целью минимизации. риска введения в заблуждение контролера качества, может оказаться; полезным запросить для проверки другие файлы с выполненными аудиторским заданиями. При этом, копии первичных документом и распечатки из- компьютерных программ клиентов не всегда являются подтверждением проведения необходимых аудиторских процедура особенно, когда клиент предоставляет аудитору электронные базы с данными; бухгалтерского учета. Это может существенно облегчить аудитору подготовку «рабочих документов» задним числом.
Примерный перечень процедур, которые может провести контролер качества включает:
повторный (многократный) запрос файлов для проверок,
опрос персонала,
проверку дат создания документов в компьютерных программах,
проверку доказательств; полученных от третьих лиц.
В этих условиях выработка определенных контрольных процедур и квалификация внешнего контролера качества может иметь определяющее значение. Предлагаемы процедуры; позволят выявлять подобные ситуации, когда формальное соблюдение требований к документированию при аудите по сути: является «субстандартом».
Методические аспекты внутреннего контроля качества аудита
Необходимость совершенствования методического обеспечения внутреннего контроля качества аудита обусловлена недостаточным уровнем качества проводимого аудита.
Принципиальным моментом, является необходимость разработки инструментов внутреннего контроля, позволяющих обеспечить как минимум необходимое и достаточное качество проводимого аудита.
В связи с уже упоминавшимися отличиями форматов российских правил (стандартов) аудиторской деятельности от международных возникают дополнительные трудности в разработке внутренних стандартов, в которых недостаточно четко прописываются и, соответственно, выполняются и контролируются основные требования стандартов.
В результате на настоящий момент существует острая потребность в разграничение обязательных требований и рекомендуемых процедур в стандартах аудиторской деятельности, так как отсутствие данного разграничения негативно влияет на разработку внутренней рабочей документации аудиторских организаций.
Продолжает оставаться актуальной проблема разработки шаблонов рабочих документов по организации и осуществлению внутреннего контроля качества аудита, возникающая у средних и малых аудиторских организаций в разработке аудиторских процедур и бланков рабочей документации. Одним из возможных выходов в данной, ситуации может являться приобретение аудиторских программ:
В первую очередь, для правильной организации и осуществления внутреннего контроля нужно определить виды внутреннего контроля, формы контроля, ответственных лиц, разработать принципы, процедуры, методические рекомендации и рабочие документы по осуществлению всех видов контроля.
Выполнение требований к разработке и установлению в каждой аудиторской организации принципов и процедур решается простым включением обязательных требований и рекомендуемых процедур федеральных стандартов аудиторской деятельности во внутренние стандарты аудита для исключения несоответствий внутренних стандартов требованиям российских стандартов аудиторской деятельности.
Методические рекомендации и рабочие документы по каждому элементу системы внутреннего контроля предлагается разрабатывать с учетом входящих в них компонентов, которые приведены ниже в таблице.
Внутренний контроль качества аудита можно разделить на следующие виды:
1. Предварительный, текущий, последующий контроль аудиторами
2. Обзорные проверки качества или «горячие проверки» назначенными контролерами до выдачи заключения.
3. Мониторинг или «холодные проверки» независимым партнером после выдачи аудиторского заключения
Лица, ответственные за осуществление внутреннего контроля качества назначаются с учетом требований к их квалификации. При этом важно, чтобы структура службы внутреннего контроля соответствовала размерам и масштабам деятельности аудиторской компании.
Мониторинг осуществляется независимым партнером, не вовлеченным в процесс проведения аудита.
Выполнение требований федеральных правил (стандартов) аудиторской деятельности на практике является определенной гарантией качества проверки. Основным фактом, подтверждающим выполнение требований стандартов аудиторами состоит в разработке и применении внутренних документов по аудиту. Эти документы регламентируют порядок оказания аудиторских услуг и подготовки итоговых документов по результатам проведенного аудита, устанавливают единые требования к качеству работы аудиторов, а также повышают эффективность и способствуют обеспечению соответствия проводимого аудита требованиям стандартов аудиторской деятельности. К ним могут относиться принятые и утвержденные в организации инструкции, методики, пособия и другие документы, содержащие внутренние подходы к проведению аудита.
Разработка внутренних стандартов аудиторской деятельности обеспечивает:
соблюдение требований Закона «Об аудиторской деятельности» и правил (стандартов) аудиторской деятельности;
повышение эффективности работы за счет снижения трудоемкости;
повышение качества проведения аудита;
повышение доверия внешних пользователей отчетности.
Кроме того, в связи с несоответствием действующих российских аудиторских стандартов международным стандартам аудита снижается качество как внутренних стандартов (рабочих документов) аудиторских организаций, так и качество проводимого аудита.
Решением данной проблемы является разрешение аудиторским организация работать по международным стандартам аудита.
Предлагается разрешение применения МСА, в тех областях, где еще не разработаны или не приведены в соответствие с международными Федеральные правила (стандарты) аудиторской деятельности, так как в этой ситуации можно говорить о повышении требований к качеству аудита, что не противоречит Федеральному Закону «Об аудиторской деятельности», согласно которому аудиторская организация имеет право разрабатывать внутренние правила (стандарты) аудиторской деятельности, требования которых не должны быть ниже федеральных. При этом, в обязательном порядке должны соблюдаться федеральные правила (стандарты) аудиторской деятельности «Аудиторское заключение по финансовой (бухгалтерской) отчетности», Планирование аудита», «Документирование аудита».
Более того, фирмы «Большой четверки» в России работают по международным аудиторским стандартам, так как это является обязательным правилом для всех подразделений международной сети. Cтранно было бы требовать от них перейти на российские аудиторские стандарты.
Разрешение для аудиторских организаций работать по международным аудиторским стандартам позволило бы повысить уровень качества проводимого аудита и не зависеть от технических возможностей своевременного осуществления перевода, адаптации и принятия новых российских аудиторских стандартов.
При этом в практике работы саморегулируемых организаций аудиторов встречаются курьезные случаи приостановки проверок из-за того, что внутренние документы аудиторских организаций разработаны на основе международных аудиторских стандартов.
Необходимо также учитывать, что такой элемент системы внутреннего контроля как «Выполнение задания» предусматривает осуществление Обзорных проверок качества выполнения задания.
Во внутренних документах аудиторской организации для обеспечения полного соответствия требованиям федерального стандарта ФПСАД № 34 «Контроль качества аудита», следует устанавливать принципы и процедуры проведения обзорных проверок, определенные данным стандартом, а именно:
1. Обязательность осуществления обзорных проверок аудиторских заданий по проверке ОЗХС
2. Определение критериев для проверки других аудиторских заданий. Обязательность проведения обзорных проверок аудиторских заданий, подпадающих под эти критерии.
3. Запрет выдачи аудиторского заключения до проведения обзорных проверок качества аудиторских заданий, указанных в п. 1,2.
4. Установление характер, временные рамки и объема проведения обзорных проверок качества выполнения заданий.
5. Установление критериев и требований лицам, назначаемым для осуществления обзорных проверок качества и к уровню их квалификации.
6. Установления требований к рабочей документации по осуществлению обзорных проверок качества выполнения аудиторских заданий и документированию обзорной проверки качества выполнения задания, в частности:
подтверждающие факт проведения обзорной проверки конкретного аудиторского задания в соответствие с установленными процедурами;
подтверждающие, что обзорная проверка была осуществлена до выпуска аудиторского заключения;
заявление лица, осуществляющего обзорную проверку, о том, что ему не известно о не решенных в ходе выполнения задания вопросах, которые могли бы привести его к выводу о том, что сформированные аудиторской группой значимые суждения и выводы являются ненадлежащими.
