Содержание к диссертации
Введение
Глава 1. Формирование и развитие контроля качества аудита на современном этапе 14
1.1. Исторические и теоретические предпосылки формирования контроля качества аудита 14
1.2. Проблемы и перспективы развития систем контроля качества аудита в России на современном этапе 35
Глава 2. Теоретические основы и организация систем внешнего и внутреннего контроля качества аудита 56
2.1. Теоретические основы внешней и внутренней систем контроля качества аудита 56
2.2. Организация систем внешнего и внутреннего контроля качества аудита 98
Глава 3. Методика и алгоритм работы внешнего и внутреннего Контролера 107
3.1. Методика и алгоритм работы внешнего Контролера 107
3.2. Методика и алгоритм работы внутреннего Контролера 125
Заключение 134
Список литературы 139
Приложения 149
- Исторические и теоретические предпосылки формирования контроля качества аудита
- Теоретические основы внешней и внутренней систем контроля качества аудита
- Методика и алгоритм работы внешнего Контролера
Введение к работе
Актуальность темы исследования. В настоящее время Россия активно расширяет сектор рыночной экономики, стремится к развитию национальных и международных рыночных отношений на микро и макро уровнях. Немалую роль в развитии экономических отношений играют аудиторы - независимые эксперты по оценке результатов финансово хозяйственной деятельности субъектов предпринимательской и иной деятельности. Повышение авторитета и доверия к российским аудиторам содействует оздоровлению инвестиционного климата в стране и, как следствие, поднятию российской экономики на более высокий уровень развития. Доверие внешних пользователей к российским аудиторам складывается из уверенности в качестве их работы, ее соответствия профессиональным международным и национальным нормам, стандартам, законодательным актам.
Понятие «Контроль качества аудита» является новым для России и для национальной системы государственного регулирования. В настоящее время активно развиваются процессы передачи полномочий регулирования от государства к ^профессиональным сообществам - саморегулируемым организациям. Элементы качества регулируются системами внешнего и внутреннего контроля, направленные на организацию контроля внутри предприятия и повышение качества конечного продукта производт ства.
Внешний контроль качества аудита в настоящее время осуществляется на
-і -государственном и профессиональном (общественном) уровне. За организацию внешней системы контроля качества аудита несут ответственность Министерство Финансов России, далее по тексту «Уполномоченный государственный орган» и руководящие органы профессиональных аудитор-
ских Объединений, далее по тексту «Объединения». Разработки методик внешнего контроля качества аудита в России производились на основании адаптации международного опыта. В связи с тем, что в России на момент становления систем Контроля качества существовало более десятка крупных профессиональных аудиторских Объединений. Разработка системы контроля качества велись каждым Объединением обособлено. Данная ситуация сложилась из-за возникшей конкуренции между Объединениями. В настоящее время в России существует семь, признанных Уполномоченным государственным органом, систем внешнего контроля качества аудита Объединений и одна система — Уполномоченного государственного органа. Все методики имеют как сходство, так и отличие в части применяемых на практике организационных и методологических основ. Различные методики применяются на практике, иной раз на одних и тех же субъектах проверки одновременно, т.к. законодательными актами не исключается возможность членства в нескольких Объединениях. Данная ситуация не способствует сопоставимости результатов контроля, единому пониманию результатов контроля всеми участниками процесса и является крайне негативной для развития контроля качества аудита в России. Система внутреннего контроля качества аудита динамично развивается одновременно с системой внешнего контроля. За организацию внутренне системы контроля качества аудита несут ответственность руководители аудиторских организаций и индивидуальные частные предприниматели, занимающиеся аудиторской деятельностью. Разработка такой системы требует участия высокого уровня специалистов и методологов, что не всегда возможно в реальном масштабе времени. В данной ситуации актуальным являются научные разработки, обобщающие принципы и методы организации системы внутреннего контроля качества аудита.
Законодательная база, регулирующая вопросы организации систем качества аудита дает достаточную степень свободы методологам и разработчикам, что является как положительным, так и отрицательным фактором. В данном вопросе практика идет впереди науки. Как следствие появляются различные способы реализации созданных инструментов, в основу которых легли различные методологии. Без обобщения и единообразия, созданные инструменты контроля становятся неприменимы для регулирования профессии на более высоком уровне. Существующие системы контроля качества аудита требуют обобщения, развития, усовершенствования и формирование предпосылок к созданию единых организационных и методологических основ для всех участников процесса контроля, что в свою очередь делает тему настоящего диссертационного исследования в значительной степени актуальной.
Степень разработанности темы исследования. Проблемы формирования подходов к организации систем контроля качества аудита все чаще находит свое отражение в работах ученых экономистов. Теме контроля качества аудита, посвящены работы известных в России ученых: Ремизова Н.А. «Как проверить качество аудита», Скобары В.В. «Аудит: методология и организация», Руфа Александра Л. «Организация деятельности саморегулируемых аудиторских Объединений», Руфа Алексея Л. «Организация и методологическое обеспечение деятельности аудиторской компании» и ряд других ученых и работ. Большинство работ представляет собой анализ существующих проблем, некоторые научные и практические разработки рассматривают возможные методологии и методы совершенствования внешних и внутренних систем контроля качества аудита. Однако вопросы внешнего контроля качества затронуты в них в меньшей степени, чем организация внутреннего контроля и технологии организации аудиторских проверок. Не достаточно проанализирована взаимосвязь и влия-
б ниє внешней и внутренней систем контроля качества аудита. Ученые до настоящего времени не ставили перед собой целей обобщения систем контроля качества в целом. Не достаточно исследован объект исследования - Объединение и связь систем внешнего и внутреннего контроля при взаимодействии аудиторской организации и Объединения.
В настоящее время необходим анализ роли и места системы контроля качества аудита России в сопоставлении с другими инструментами, такими как:
организация функционирования саморегулируемой организации;
разработка и внедрение федеральных правил (стандартов) аудиторской деятельности;
подготовка и повышение квалификации аудиторов;
формирование института внешних и внутренних Контролеров;
определение системы ответственности участников процесса контроля;
- страхование гражданской ответственности аудитора и т.д.
Необходимо проведение углубленного анализа и обобщение зару
бежного опыта, который в различных странах весьма разнороден. Требу
ется разработка и утверждение единой теоретической основы контроля
качества аудита в России, учитывающей национальные законодательные и
нормативные акты, увязанной с концепцией передачи полномочий кон
троля саморегулируемым организациям и развитием аудита в России на
ближайшую перспективу. В развитии основ системы контроля качества
аудита необходимо проработать методологические, организационные, ме
тодические и иные вопросы, дать практические рекомендации по построе
нию единой системы в целом, отдельных ее звеньев, регламентов и разра
ботанных единых форм рабочих документов.
В процессе проведения исследовательских работ была изучена организация зарубежных систем контроля качества аудита: США, Франции, Великобритании. Также был проведен анализ и обобщение существующих систем контроля качества аудита, применяемых в семи аккредитованных профессиональных аудиторских Объединениях и методики контроля качества, применяемые Министерством Финансов РФ. Проанализированы внутренние системы контроля качества аудита на примере нескольких аудиторских фирм.
Во время проведения научной работы были изучены диссертации в области теории, методологии и организации систем контроля качества аудита, монографии зарубежных авторов, законодательные и нормативные акты, регулирующие организацию аудиторской деятельности и системы контроля качества аудита в России, научно-методическая литература периодических изданий, публикации и материалы.
В ходе проведения научного исследования были использованы научные разработки, работы и печатные материалы: Шеремета А.Д., Суйца В.П., Чая В.Т., Шнейдмана Л.З., Крикунова А.В., Соколова Б.Н., Ионовой О.М., Шапигузова СМ., Гутцайт Е.М., Ремизова Н.А., Скабары В.В., Руфа Алексея Л., Руфа Александра Л., Митина А.И. СМ. и др.
Цель и задачи исследования. Целью диссертационной работы является комплексное исследование теоретических и организационно-методологических основ систем внешнего и внутреннего контроля качества аудита, обеспечивающих решение важных прикладных задач, связанных с выработкой научно обоснованных методических рекомендаций, совершенствующих методы и процедуры внешнего и внутреннего контроля качества аудита.
Исходя из выбранной цели, в работе поставлены и решены следующие задачи, определяющие логику и структуру диссертации:
дать оценку состоянию систем контроля качества аудита в России на современном этапе;
рассмотреть проблемы организации, регламентацию и функционирование систем контроля качества аудита;
вывести зависимость внешней и внутренней систем контроля качества;
предложить порядок организации систем внешнего и внутреннего контроля качества аудита;
предложить порядок организации работы внешнего и внутреннего Контролера.
Предметом исследования являются теоретические и организационно-методологические проблемы развития систем внешнего и внутреннего контроля качества аудита в России на современном этапе.
Объектом исследования являются профессиональные аудиторские Объединения, аккредитованные при Министерстве Финансов России и национальные аудиторские организации, в частности компания «Баланс де-факто» и их системы контроля качества аудита.
Теоретической и методологической основой исследования являются труды отечественных и зарубежных специалистов в области разрат ботки систем внешнего и внутреннего контроля качества аудита, законодательные и нормативные акты России, федеральные правила (стандарты) аудита деятельности, международные стандарты аудиторской деятельности, диссертационные работы и авторефераты диссертаций. При проведении научного исследования были использованы экспериментальные материалы, позволившие определить характерные на сегодняшний день подходы и методы усовершенствования систем внешнего и внутреннего кон-
9 троля качества аудита. Настоящее исследование базируется на практическом и экспериментальном опыте, полученном нами при участии в разработке, усовершенствовании и внедрении методологических рекомендаций контроля качества аудита, в Совете по аудиторской деятельности при Министерстве Финансов России.
В ходе исследования нами применялись методы наблюдения, анализа, логики, комплексности подхода, сравнения, системности, эксперимента и иные методы познания. Указанные методы позволили обобщить имеющийся опыт организации систем контроля качества аудита, выявить противоречия, зависимость и динамичность процесса, проанализировать практику применения и произвести экспериментальную апробацию результатов исследования.
Научная новизна исследования состоит в разработке важных теоретических, организационно-методологических и методических инструментов внешней и внутренней систем контроля качества аудита, имеющих существенное значение для формирования основ регулирования аудиторской профессии, стандартизации и повышения качества аудиторских услуг.
В процессе исследования получены следующие наиболее важные научные результаты, выносимые на защиту:
систематизированы организационно-методологические основы регулирования аудиторской деятельности и систем внешнего и внутреннего контроля качества аудита в России и зарубежом;
дана оценка состоянию систем контроля качества аудита в России и предложены методы их развития на современном этапе;
определена взаимосвязь внешней и внутренней систем контроля качества аудита в части: целей, предмета, объекта и иных основополагающих характеристик, что обеспечивает раскрытие сходств и различий между ними;
разработаны теоретические и организационно-методологические основы работы внешнего и внутреннего Контролера;
усовершенствованы и оптимизированы: документооборот, методы определения и документирования выборки, связь выборки с рабочим документом, критерии оценки, критерии конфиденциальности и независимости при работе внешнего Контролера.
Обоснованность и достоверность. Результаты, полученные в ходе диссертационного исследования, являются новыми научными знаниями в экономической отрасли, которые согласуются с данными, полученными в ходе научного исследования. Достоверность теоретических результатов работы подтверждается экспериментальными данными, представленными в публикациях. Основные результаты диссертации неоднократно обсуждались на различных конференциях и симпозиумах и получили одобрение ведущих специалистов.
Практическая значимость исследования определяется реальной возможностью применения предложенных методических инструментов, использование конкретных форм рабочих документов при осуществлении:
организационно-методологической работы в профессиональных аудиторских Объединениях;
разработок внутренних систем контроля качества в аудиторских фирмах;
законотворческой и нормотворческой деятельности;
автоматизации аудиторской деятельности;
научно-исследовательских разработок;
разработок учебно-методических программ по обучению и повышению квалификации аудиторов и студентов профильных специальностей.
Практическую пользу, в первую очередь, могут принести разработанные в ходе проведения научного исследования алгоритмы и схемы ор-
11 ганизации систем внешней и внутренней систем контроля качества, что в свою очередь поднимет качество надзорных, внешних и аудиторских проверок.
Предложенные в диссертации обобщенные теоретические основы систем внешнего и внутреннего контроля качества аудита, реализованные на нормативном и законодательном уровне, помогут участникам процесса контроля осуществлять реальный контроль, основываясь на единых понятиях и концептуальных основах таких как: цели, задачи, ответственность, методы оценки и т.п. Данная позиция однозначно даст положительный эффект, сопоставимость и единое понимание результата внешнего и внутреннего контроля участникам процесса контроля и третьим лицам.
Апробация и практическая реализация результатов исследования. Основные результаты диссертационной работы внедрены в деятельность: Российской Коллегии аудиторов, Национальной Федерации консультантов и аудиторов (Акт № б\н от 09.10.2004 г.), Московской аудиторской палаты (Справка №б\н от 01.02.2006 г.), Консультационного учебно-методического центра при Аудиторской палате России (Справка №б\н от 01.03.2006 г.), Аудиторской фирмы «Баланс де-факто» (Акт №б\н от 07.03.2006 г.).
Апробация и практическая реализация методик осуществлялась также в ходе участия и выступления на научно-практических конференциях и семинарах. Личного участия автора в формировании законодательных и нормативных актов. Личного участия в формировании, по поручению комиссии по аудиторской практике при Совете по аудиторской деятельности, основы проекта единого положения об органе внешнего контроля качества работы аудиторов и аудиторских организаций, формирование проекта методических рекомендаций к федеральному правилу (стандарту) №7 «Внутренний контроль качества аудита». Осуществления выездных про-
12 верок по внешнему контролю качества аудита (Санкт-Петербург, Вологда,
Красноярск), разработки и проведения авторских семинаров по повышению квалификации аудиторов по программе «Внутрифирменный стандарты аудита» (Самара, Санкт-Петербург, Сочи, Краснодар, Новороссийск, Красноярск, Пермь, Москва, Хабаровск).
Публикации по теме диссертационного исследования опубликовано 5 работ общим объемом 6,53 печатных листа.
Объем и структура диссертации. Диссертационная работа состоит из введения, трех глав, заключения, списка использованной литературы и приложений.
Диссертационная работа содержит: 180 страниц текста; 18 схем; 15 таблиц; 3 рисунка; список литературы включает 112 наименований; 9 приложений.
Диссертационная работа имеет следующую структуру: Введение
Исторические и теоретические предпосылки формирования контроля качества аудита
Аудит как профессия и отрасль экономики возникла в Европе в XIX веке и имеет достаточно продолжительную историю. Его формирование в основном связано с потребностью собственников бизнеса, аналитиков финансовой информации и иных пользователей в подтверждении достоверности показателей, отражаемых в отчетных документах хозяйствующего субъекта. Возникновение потребности общества в независимых финансовых экспертах (аудиторах) также связано с антагонистичностью интересов лиц занимающихся непосредственно управлением хозяйствующего субъекта, фискальных органов государства, инвесторов и собственников.
Национальный исторический аспект развития финансового контроля как системы регулирования экономических правоотношений можно рассматривать с момента ее возникновения в древней Руси. Он имеет свою роль в формировании современных систем контроля. Рассмотрим одни их ключевых исторических этапов формирования системы контроля в нашем государстве. - Информация о первом учреждении контрольно-финансового характера в нашем государстве относится к XII веку. В царствование Алексея Михайловича существовал «приказ счетных дел», обязанностью которого было «ведать всего Московского государства приход и расход и остаток по книгам за многие годы». Однако и тогда местных контрольных органов и контролеров не было.
- В 1720 году Петром первым была образована особая «Ревизион Коллегия», которая стала главным контрольным учреждением. С этих пор в России уже постоянно существует высшее контрольное учреждение.
- Александр III в 1892 году издал общий закон об учреждении государственного контроля.
- С 1917 года - периода ликвидации частной собственности, роль государственного контроля стала лидирующей и доминирующей над всеми видами контроля. На втором съезде Советов 25 октября 1917 года утверждено постановление о создании рабочего контроля. 14 ноября 1917 года ВЦИК принял указанное выше положение. 05 декабря 1917 года изданы декреты СНК «Об образовании коллегии государственного контроля» и «О правах Народного комиссара по государственному контролю в Совете Народных Комиссаров».
- Появление института частной собственности и аудита в период с 1917 года по 1987 год не имела под собой предпосылок в связи с полным отсутствием частной собственности, государство являлось единственным собственником, контролирующим свое финансовое состояние путем контрольно-ревизионных государственных органов.
- С 1987 года по настоящее время история развития финансового контроля продолжается параллельно с развитием института аудиторов.
В результате экономических реформ с 1987 года в России, начались проявляться признаки института частной собственности, за появлением частной собственности, как неизбежный факт обозначилась потребность в аудиторах и их услугах. Возникновение такой потребности было связано в первую очередь с образованием совместных предприятий. По сводкам Госкомстата СССР по состоянию на 01 января 1991 года их насчитывалось 2905 единиц. В России первые аудиторские фирмы появились в конце 80-х годов. В 1987 году была создана первая аудиторская фирма в России - акционерное общество «Инаудит». К 1992 году в стране уже насчитывалось более 200 аудиторских фирм. В настоящее время институт аудита в России завершил период становления и продолжает достаточно динамично развиваться. Безусловно, исторический аспект развития государственного финансового контроля напрямую повлиял на основные принципы института аудиторов в России. Первыми аудиторами, авторами книг по аудиту являлись профессиональные государственные ревизоры или преподаватели ведущих учебных заведений: Данилевский Ю.А., Шеремет А.Д., Суйц В.П., Стуков С.А., Голышев В.Д., Вегасов Ф.П. и др. В момент становления аудита и в настоящее время еще не четко определены границы между профессиями ревизора, аудитора, квалифицированного бухгалтера. Понятия бухгалтер- аудитор, ревизор-аудитор, встречающееся иногда в печатных изданиях и трудах ученых как синоним слову «Аудитор». В некоторых случаях рекомендуемые методы контроля работы ревизора и аудитора неотличимы, хотя они, с нашей точки зрения, имеют собственные цели, понятия, задачи и функции.
Теоретические основы внешней и внутренней систем контроля качества аудита
В процессе исследования нами были обобщены, систематизированы, детализированы и дополнены основные теоретические понятия и принципы внешней системы контроля качества аудита, применяемые Объединениями России. Безусловно, ранее специалистами Объединений были разработаны и документированы фрагменты, отражающие общие принципы и подходы к реализации функционирования внешних систем контроля качества аудита, они активно, во всем своем многообразии по настоящее время применяются на практике. Одними из сильнейших профессиональных аудиторских Объединений, независимо друг от друга создавших собственные системы контроля качества аудита, по нашему мнению являются: Российская коллегия аудиторов (коллектив авторов под руководством Руфа А.Л., Карпухиной СИ., Нарышкиной Л.Н., Громовой И.Р. и др.), Аудиторская палата России (коллектив авторов под руководством Ионо-вой О.М., Кузнецова А.П., Голенко B.C. и др.), Институт профессиональных аудиторов (коллектив авторов под руководством Павлова Е.В., Городецкой И.А., и др.), Ассоциация бухгалтеров и аудиторов «Содружество» (коллектив авторов под руководством Чая В.Т., Кондракова Н.П., и др.). Системы контроля качества остальных аудиторских Объединений, с нашей точки зрения, не являются самостоятельными разработками, либо окончательно сформированными и эффективно применяемыми на практике по настоящее время. В созданных и функционирующих системах контроля качества аудита Объединений наблюдается с одной стороны единство понимания общих концептуальных целей - рассматриваемый как положительный фактор, с другой стороны разнообразие организационных структур, понимания задач, объемов, принципов, методов, объектов и субъектов проверки - рассматриваемый нами как отрицательный фактор. В основном в Объединениях были разработаны практические методики в виде положений по комитету контроля качества, положения по комиссии контроля качества. В некоторых Объединениях разработаны документы, регламентирующие методику проведения проверки. Однако на научном уровне до настоящего времени концептуальные (теоретические) основы организации системы контроля качества как отдельный документ, обобщающий применяемые принципы и методы не существует. Следует отметить, что Объединения проявляли инициативу консолидации применяемых принципов при проведении внешних проверок по контролю качества аудита. Например, в первой половине 2004 года аудиторские Объединения для координации своих усилий и действий создали координационный совет, в который входили руководители всех аккредитованных при Министерстве Финансов Объединений. В рамках заседаний было вынесено решение о целесообразности изучения, обобщения и детализации имеющихся методик и поставлена задача разработки единой концепции по организации внешних проверок по контролю качества аудита Объединениями. Лично автору было поручена эта работа, и она была проведена. Единая концепция была разработана и передана для применения руководителям Объединений. К сожалению, по нашему мнению, без утверждения основ на законодательном уровне их единообразное применение всеми Объединениями даже при наличии единых концептуальных основ не эффективно. Наша разработка (единые концептуальные основы) была передана в комиссию по аудиторской практике при Совете по аудиторской деятельности и была в дальнейшем учтена при разработке нормативных актов и рекомендаций в части организации внешних систем контроля качества аудита.
С нашей точки зрения, научный подход, используемый при диссертационном исследовании, может создать предпосылки к формированию единых методологических и методических разработок на законодательном уровне. Далее изложены основные позиции обобщенные и дополненные в ходе диссертационного исследования.
Определение: Внешняя система контроля аудита - это организация контроля со стороны Объединения и (или) Уполномоченного государственного органа за деятельностью субъектов хозяйственной деятельности, оказывающих услуги аудита.
Методика и алгоритм работы внешнего Контролера
На всех этапах проверки производится планирование. В планировании заняты уполномоченные органы Объединения и Контролер. Рассмотрим процедуры планирование работы Контролером.
Процедуры планирования Контролера могут состоять из следующей последовательности процедур:, получение задания; согласование с Проверяемым субъектом детализированных сроков и места проведения проверки в рамках, определенных заданием; ознакомление с результатами предварительного анкетирования Проверяемого субъекта; определение планового объема единиц выборки; подготовка электронных версий рабочих документов; информирование Проверяемого Субъекта о подготовке информации для эффективного проведения проверки при выезде Контролера. Например, опись внутрифирменных стандартов Проверяемого субъекта может выглядеть в соответствии с формой, указанной в Приложении №33:
Проверка по внешнему контролю будет намного эффективнее, если Проверяющий субъект заранее подготовит таблицу учета по движению штатного состава аудиторов.
По практическому опыту, сбор данной информации на проверке занимает от 4 до 5 часов времени. Такая таблица может выглядеть в соответствии с формой, указанной в Приложение№44.
Программа работы Контролера может быть заполнена в форме, указанной в Приложении №55. Методика организации работы Контролера на проверке Методика определения выборки
Проверка соблюдения требования законодательных актов осуществляется Контролером выборочно, за исключением учредительных, кадровых и правоустанавливающих документов и основных регламентов внутрифирменных стандартов.
Методы выборки и единицы выборки определяются Контролером самостоятельно на основании регламентов утвержденных в Объединении. Выборка и метод ее определения должны быть документированы в рабочих документах Контролера.
Контролером производится оценка видов деятельности Проверяемого субъекта на этапе планирования с целью определения количества единиц плановой выборки.
Выборка осуществляется из совокупности проектов, закрытых в проверяемом периоде. Окончательно выборка формируется при выезде на проверку из генеральной совокупности, определяемой из всех заключенных с клиентами Проверяемого субъекта договоров за проверяемый период. Для этой цели потребуется подготовка Проверяемым субъектом реестров договоров (сделок) по каждому виду деятельности в рамках провёряемого периода с указанием специалистов, принимающих участие в проекте и отметкой о наличии у них аттестата аудитора. Формирование генеральной совокупности выборки
Порядок определения элементов генеральной совокупности должна быть установлена в Объединении. На настоящий момент не сложилось единое понимание в этой позиции. В Объединениях не детализируют данную позицию в методических разработках. Контролеры самостоятельно производят выборочные проверки и самостоятельно определяют как генеральную совокупность элементов, так и методы выборки.
Генеральная совокупность единиц выборки должна охватывать весь проверяемый период и все виды деятельности Проверяемого субъекта. Сложности возникают при проверках сопутствующих аудиту услуг. В связи с тем, что нормы стандартов аудита в основном рассчитаны на применение в ходе оказания услуг по аудиторским проверкам, их применение при оказании сопутствующих аудиту услуг не обязательны. Методики Министерства Финансов Российской Федерации и методики Объединений не оснащены в настоящее время специально разработанными формами рабочих документов для проверки сопутствующих аудиту услуг. Сопутствующей аудиторской услугой является также оценочная деятельность. Далеко не каждый Контролер обладает технологиями и знаниями в данной отрасли. В настоящее время оценочная деятельность, так же как и аудиторская интенсивно развивает институт внешних контролеров и разрабатывает специальные методики внешнего контроля качества услуг оценки. Контролер не должен включать в генеральную совокупность сделки по оказанию услуг оценки, оказываемых Проверяемым субъектом в период проверки, если не имеет на то подтверждение квалификации в области оценочной деятельности.
