Содержание к диссертации
Введение
Глава I. РАЗВИТИЕ АУДИТОРСКОЙ ДЕЯТЕЛЬНОСТИ В РОССИЙСКОЙ ФЕДЕРАЦИИ 8
1.1. Особенности нормативного регулирования финансово-хозяйственной деятельности иностранных компаний в России 8
1.2. Проблемы аудита и консалтинга нерезидентных компаний в современных экономических условиях в России 22
Глава II. СОВЕРШЕНСТВОВАНИЕ АУДИТА ДЕЯТЕЛЬНОСТИ ИНОСТРАННЫХ ЮРИДИЧЕСКИХ ЛИЦ В РОССИИ 31
2.1. Планирование аудиторской проверки 31
2.2. Проверка учредительных и регистрационных документов иностранных юридических лиц, осуществляющих финансово-хозяйственную деятельность в Российской Федерации 37
2.3. Проверка правильности начисления заработной платы, уплаты обязательных страховых взносов во внебюджетные фонды и подоходного налога с доходов иностранных физических и юридических лиц 45
2.4. Аудит операций с ценными бумагами 56
2.5. Аудит банковских счетов нерезидентов 70
2.6. Аудит бухгалтерской и налоговой отчетности 82
2.7. Особенности аудита полного товарищества с участием иностранного капитала 98
Глава III. НАЛОГОВЫЙ КОНСАЛТИНГ НЕРЕЗИДЕНТНЫХ КОМПАНИЙ 105
3.1. История создания международной системы межгосударственных налоговых соглашений 105
3.2. Сравнительный анализ международных конвенций по налоговым вопросам 109
3.3. Анализ системы налогообложения доходов иностранных компаний от деятельности в России и их доходов, связанных с источниками в Российской Федерации 123
ЗАКЛЮЧЕНИЕ 140
СПИСОК ИСПОЛЬЗОВАННОЙ ЛИТЕРАТУРЫ 142
- Особенности нормативного регулирования финансово-хозяйственной деятельности иностранных компаний в России
- Проверка учредительных и регистрационных документов иностранных юридических лиц, осуществляющих финансово-хозяйственную деятельность в Российской Федерации
- История создания международной системы межгосударственных налоговых соглашений
Введение к работе
В условиях рыночных отношений непременным условием создания эффективной системы контроля служит становление и развитие отечественного аудита, использующего новые принципы, способы, формы и методы контроля.
Особую актуальность для российской теории и практики эти вопросы приобрели в связи с расширением масштабов вовлечения страны в международное инвестиционное сотрудничество, усложнением
хозяйственных связей резидентов и нерезидентов, установлением налоговых и валютных преференций для создаваемых на территории России иностранных компаний. По оценкам специалистов, только резидентами Кипра в 1996 году на территории России создано свыше трех тысяч компаний, а из России в кипрские банки ежегодно переводится до одного миллиарда долларов. Однако до сих пор отсутствует методика аудита финансово-хозяйственной деятельности иностранных юридических лиц на территории Российской Федерации (РФ). Имеющиеся исследования и рекомендации по аудиту нерезидентных компаний не учитывают ряд специфических особенностей их деятельности, не носят комплексного характера, опираются на устоявшиеся, но устаревшие методологию и опыт или, отрицая все то разумное и ценное, что было наработано ранее в нашей стране, часто прибегают к заимствованию теоретических концепций и практических рекомендаций зарубежных специалистов, механически перенося их на неподготовленную российскую почву. К сожалению, ни нормативное, ни методологическое обеспечение не дают ответа на многие вопросы, возникающие в ходе аудита иностранных компаний, осуществляющих финансово-хозяйственную деятельность в РФ. Так, до настоящего времени в экономической литературе отсутствует четкость в
определении возможных организационно-правовых форм нерезидентных компаний; ввиду того, что имеются различия в требованиях к деятельности иностранных компаний в зависимости от страны инкорпорирования нерезидента, существует проблема проверки соблюдения правомерности создания юридического лица, осуществляющего деятельность на территории РФ; недостаточно внимания уделяется выявлению фактов создания нерезидентных компаний за счет нелегализованных капиталов российских предпринимателей; не исследованными являются недостатки действующего законодательства, снижающие качество аудиторских услуг и их результативность; разные по форме создания нерезидентные компании имеют специфику в налогообложении, предполагающие особенности аудита налоговой отчетности; требуют решения вопросы методики проверки соблюдения законности при осуществлении валютных операций нерезидентными компаниями, правомерности использования ими налоговых льгот и установления фактов уклонения от налогообложения; не исследованными являются типы искажений бухгалтерской и налоговой отчетности, причины их возникновения, методы их выявления и устранения.
Неразработанность методологии и методики аудита иностранных компаний в РФ, снижая качество информационного обеспечения системы управления внутренних и внешних пользователей информации, подтвержденной или подготовленной аудиторами, служит фактором, оказывающим негативное влияние на развитие российской экономики.
Актуальность этих вопросов, их недостаточная теоретическая разработанность и особая практическая значимость в современных условиях хозяйствования обусловили выбор темы, цель, задачи, методы, предмет и структуру диссертационного исследования.
Основной целью диссертационной работы является теоретическое исследование и разработка конкретных рекомендаций по
совершенствованию аудита финансово-хозяйственной деятельности иностранных компаний на территории России на новой методологической и организационной основе.
Достижение поставленной цели предполагает постановку и решение следующих основных задач:
- выявить информационные потребности пользователей аудиторских услуг о деятельности иностранных компаний на территории Российской Федерации и за рубежом;
- критически рассмотреть действующую систему аудита бухгалтерского учета и налогового учета нерезидентных компаний и разработать рекомендации по ее совершенствованию;
- определить особенности и содержание организации и методики аудита каждой из исследуемых форм нерезидентных компаний;
- на основе исследования российского и зарубежного опыта налогообложения нерезидентных компаний обосновать основные направления его совершенствования в Российской Федерации;
- уточнить роль, задачи и последствия консалтинга аудиторских фирм в области налогового планирования нерезидентных компаний;
- разработать рекомендации по формированию информации для целей налогообложения.
Предметом исследования является методика аудита хозяйственной деятельности иностранных юридических лиц в России.
Объектом исследования явились иностранные, главным образом, кипрские компании, осуществляющие хозяйственную деятельность на территории Российской Федерации без регистрации постоянного представительства или филиала, а также в форме полного товарищества со стопроцентным иностранным капиталом.
Теоретической и методологической основой диссертационного исследования явились положения современной экономической теории, методологии бухгалтерского и налогового учета и аудита.
В процессе работы использовались законодательные и нормативные акты, международные договоры и директивы ЕЭС, спецкомитетов ООН и Лиги наций по вопросам аудита и налогообложения, труды отечественных ученых, периодические издания.
В процессе исследования использовались общенаучные приемы анализа и синтеза, дедукции и индукции, системного подхода, а также такие экономико-математические приемы исследования как наблюдение, группировка, детализация, сравнение, моделирование.
Научная новизна исследования заключается в постановке, теоретическом обосновании и решении комплекса вопросов совершенствования методологии и организации аудита финансово-хозяйственной деятельности иностранных юридических лиц на территории Российской Федерации.
Особенности нормативного регулирования финансово-хозяйственной деятельности иностранных компаний в России
Иностранная компания, планирующая ведение предпринимательской деятельности в Российской Федерации, имеет две возможности построения своей организационной структуры на территории России.
Первая - регистрация юридического лица, резидента Российской Федерации с участием иностранного капитала. В этом случае вновь образованное предприятие будет подлежать общему для российских предприятий порядку налогообложения, за исключением ряда налоговых льгот, предусмотренных российским законодательством для предприятий с иностранными инвестициями.
Вторая возможность не предусматривает регистрации резидентной компании. Сделки в этом случае заключаются непосредственно от имени иностранного юридического лица. Ведение предпринимательской деятельности, и получение доходов из источников в Российской Федерации будет в этом случае осуществляться либо через постоянное представительство иностранного юридического лица, либо без открытия представительства. Ведение деятельности без открытия представительства возможно при получении так называемых «пассивных» доходов.
Второй из рассматриваемых вариантов более предпочтителен с точки зрения валютного законодательства, так как порядок ведения операций с валютными ценностями для нерезидентов менее жестко регламентирован по сравнению с предприятиями-резидентами Российской Федерации. Как правило, второй вариант предполагает и более предпочтительный режим налогообложения доходов. Режим налогообложения в этом случае будет, в первую очередь, зависеть от наличия и содержания положений Соглашения об избежании двойного налогообложения между Российской Федерацией и страной постоянного местопребывания иностранной компании. В соответствии с Конституцией Российской Федерации (статья 15) и Федеральным Законом № 101 «О международных договорах Российской Федерации» (пункт 2 статья 5) международные договоры являются частью правовой системы Российской Федерации и если международным договором установлены иные правила, чем предусмотрены законом, применяются правила международного договора. Статьей 7 Налогового Кодекса РФ, Статьей 11 Федерального Закона "О налоге на прибыль" и статьей 23 Федерального Закона "Об основах налоговой системы" в Российской Федерации также установлен приоритет норм международных договоров над нормами национального налогового законодательства.
В целом основные положения налоговой системы Российской Федерации соответствует принципам построения налоговых систем США и стран ЕС.
Однако не всегда реальными собственниками иностранной компании, осуществляющей предпринимательскую деятельность и извлекающей доходы из источников в Российской Федерации, являются нерезиденты. Налоговые, валютные и иные преференции иностранных юридических лиц, предоставленные им в Российской Федерации, привели к тому, что многие российские предприятия разрабатывают схемы ведения коммерческой деятельности с участием подконтрольных им иностранных компаний, специально учрежденных для целей налогового планирования и проведения определенных видов валютных операций.
Налоговой системе Российской Федерации в настоящий момент немногим более 5 лет и все эти годы, безусловно, происходит совершенствование системы фискального контроля государства. Совершенствуется налоговое, валютное, таможенное законодательство с целью уменьшения легальных возможностей налогоплательщиков минимизировать объем своих налоговых платежей. Отменено значительное количество налоговых льгот, законодательно устранены многие "лазейки", использовавшиеся ранее предприятиями и физическими лицами в целях снижения своих налоговых платежей. Подробную проработку налоговых и иных преступлений в области экономики содержит новый Уголовный кодекс Российской Федерации, Преобразилась и сама система налогового контроля. Стало значительно труднее уклоняться от уплаты налогов путем использования «подставных» фирм, незарегистрированных в налоговых органах банковских счетов, расчетов наличными деньгами. Налоговые органы совместно с МВД, ФСБ все активнее и эффективнее борются с теневым бизнесом, проводятся встречные проверки налогоплательщиков, все чаще проводятся аресты имущества предприятий должников. Растет квалификация работников налоговых органов. В этих условиях многие схемы налоговых махинаций уходят в прошлое, теряют актуальность испытанные ранее способы налогового планирования
Проверка учредительных и регистрационных документов иностранных юридических лиц, осуществляющих финансово-хозяйственную деятельность в Российской Федерации
Впервые работа по устранению двойного налогообложения компаний, ведущих свою деятельность вне страны своего инкорпорирования, и унификации правовых подходов к этой проблеме была начата Лигой Наций в 1921 году. В 1928 году была разработана первая модель двухсторонней конвенции об устранении двойного налогообложения, редакция которой обновлялась в 1943 и 1946 годах. Именно с 20-х годов, в связи с повсеместным введением подоходных налогов, началось широкое развитие международного сотрудничества в области устранения двойного налогообложения.
В 1920 году в Брюсселе состоялась международная финансовая конференция, посвященная вопросам устранения двойного налогообложения. {95, с. 137}. Специально сформированный финансовый комитет разрабатывал основы будущих принципов системы международных налоговых соглашений. Были подготовлены типовые проекты «Конвенции об устранении двойного налогообложения в сфере прямых налогов», «Конвенции об устранении двойного налогообложения налогами на наследство», «Конвенции об оказании административной помощи по налоговым вопросам», «Конвенции по оказанию правовой помощи при взимании налогов». В 1928 году в Женеве представители 27 стран одобрили проекты конвенций. В 1929 году был создан постоянный Налоговый комитет Лиги наций.
В 1935 году на специальной сессии Налогового комитета был утвержден текст специальной Конвенции о распределении доходов компаний, оперирующих более чем в одной стране. Вторая мировая война отодвинула создание и принятие системы налоговых конвенций, однако, уже в 1946 году в Лондоне 9 сессия Налогового комитета продолжила нормотворческую работу {95, с. 138}.
В дальнейшем решение этой проблемы было возложено на специальный налоговый комитет Организации европейского экономического сотрудничества (ОЕЭС, а с сентября 1961 года - ОСЭР). С 1958 года по 1961 год Налоговым комитетом ОСЭР разработана новая типовая конвенция об устранении двойного налогообложения в странах членах данной организации. Типовая конвенция об устранении двойного налогообложения доходов и капитала получила широкое признание как важная рекомендация при создании налоговых соглашений. Практически все двух-и многосторонние международные договоры основаны на положениях данной конвенции.
В 1955 году Совет ЕЭС принял свою первую рекомендацию об устранении двойного налогообложения, включившись также в этот процесс.
Все большая интеграция стран, сближение национальных экономик, появление транснациональных корпораций, и их рост, стремительное развитие средств связи, позволяющих вести бизнес по всему земному шару, существенно повысили актуальность решения задач, связанных с устранением двойного налогообложения.
В 1977 году ОСЭР принимает новую конвенцию.
С середины 60-х годов все большее число государств обретает независимость, и вопросам налоговых отношений уделяется все более пристальное внимание на мировом уровне. Если принятые ранее конвенции были разработаны под промышленно развитые государства, то, начиная с 60-х годов, специальными комитетами ООН была начата работа по разработке специальных рекомендаций для развивающихся стран.
В декабре 1979 года на восьмой пленарной сессии Группы экспертов ООН была принята «Типовая конвенция ООН», послужившая в дальнейшем в качестве рекомендательного документа для разработки договоров между развивающимися странами и промышленно развитыми государствами.
В настоящий момент более 450 международных договоров разработано на основании модели ООН.
Ряд типовых конвенций разработан на региональном уровне. В частности, «Многосторонняя конвенция для франкоязычных стран Африки», «Типовое соглашение Британского содружества наций».
Появилось большое количество многосторонних соглашений: 1964 году между странами Бенилюкса, а в 1972 году - Дания, Финляндия, Швеция, Норвегия, Исландия подписали многосторонний договор.
Многосторонние налоговые соглашения были также заключены между странами СЭВ. Сейчас, разумеется, данное соглашение заменено двухсторонними соглашениями.
В основном, документы в области устранения двойного налогообложения, разработанные международными организациями, носят рекомендательный характер.
Однако в ряде случаев, такие директивы носят обязательный характер. Это происходит в том случае, если Устав международной организации содержит указания на руководство ими. Этот процесс усилился в последние годы в связи с все большой интеграцией стран ЕЭС и Северной Америки. Однако именно согласование налогового законодательства представляет сейчас наибольшую трудность.
История создания международной системы межгосударственных налоговых соглашений
К сожалению, приходится констатировать, что в настоящий момент в РФ система судебной защиты налогоплательщиков, безусловно, существует, однако, действует недостаточно эффективно. Работник ГНИ вольно трактующий закон и незаконно списавший с предприятия значительные суммы штрафных санкций, как правило, получает незначительное служебное взыскание. Отчасти это объясняется нехваткой в налоговых органах квалифицированных кадров. Незаконно оштрафованное же предприятие несет значительные имущественные потери, при этом суммы незаконно взысканные ГНИ, в лучшем случае, будут возвращены через определенное время, без компенсации как материальных, так и иных издержек предприятия. Как показывает имеющаяся судебная практика, налогоплательщику крайне редко удается взыскать с ГНИ упущенную в силу неправомерных действий налоговых органов выгоду. Отсутствие специализированных налоговых судов, стремительно меняющееся законодательство, содержащее значительные "белые пятна", целенаправленная политика российских налоговых органов по максимальному сбору налогов и штрафов за нарушения налоговой дисциплины и, вызываемая этим обстоятельством, определенная пристрастность налоговых органов, ставя под сомнение целесообразность в настоящий момент передачи ГНС РФ полномочий по легальному толкованию положений ФЗ и НК.
По всей видимости, основным направлением налоговой реформы в данной области должно стать максимальное упрощение процедуры получения иностранными компаниями налоговых льгот, предусмотренных
действующими международными договорами и ФЗ РФ. Реализация такого нового подхода должна сопровождаться поправками в налоговом законодательстве, препятствующими уклонению от уплаты налоговых платежей российскими юридическими лицами путем вывода части получаемых доходов из-под российской налоговой юрисдикции в налоговые юрисдикции с низким уровнем налогообложения (как правило, оффшорные зоны) и необоснованному получению налоговых льгот, предусмотренных международными договорами РФ, посредством использования контролируемых компаний, зарегистрированных в других странах.
4. Отсутствие в действовавшем до 01.01.1999 года законодательстве ответственности налоговых агентов - российских предприятий за неудержание налога на доход иностранных юридических лиц.
Так, Закон РФ "Об основах налоговой системы в РФ" и ФЗ РФ "О налоге на прибыль" не устанавливают ответственности в отношении источника выплаты дохода. Норма Инструкции ГНС РФ № 34, предусматривающая бесспорное взыскание сумм неудержанного налога с налогового агента, не подлежала применению, поскольку Федеральными Законами ГНС РФ не было предоставлено право устанавливать ответственность за нарушения налогового законодательства. За период написания данной работы этот законодательный пробел устранен. Вступивший в силу с 01.01.1999 г. Налоговый Кодекс Российской Федерации предусматривает ответственность налогового агента по удержанию налога с иностранных юридических лиц.
Серьезной проблемой служит аудит за уплатой налогов в областях промышленности, в которых значителен удельный вес затрат, обусловленных расходами на создание нематериальных активов, таких как патенты, лицензии. В первую очередь, это характерно для фармацевтической промышленности, электроники, отдельных высокотехнологичных отраслей.
Разработав оригинальную лицензию, затратив значительные средства на ее разработку, российский налогоплательщик, в целях уменьшения собственных налоговых платежей, может зарегистрировать патент в оффшорной зоне или в стране, не осуществляющей налогообложения доходов, полученных резидентами данной страны за пределами страны резидентства, или, применяющей пониженные ставки к данным видам доходов. Так, в частности, в ряде кантонов Швейцарии налогообложение всемирного дохода компаний резидентов осуществляется по ставкам от 3,63% до 9,8%. Высокий уровень развитости банковской системы, коммуникаций делает эту страну оптимальной для такого рода сделок. Передача лицензии швейцарской компании может осуществляться с незначительной прибылью (рыночную стоимость лицензии крайне трудно определить) или без документального оформления российской компании.
В дальнейшем все доходы от данной лицензии не будут подлежать налогообложению в РФ.
В соответствии Постановлением Правительства РФ № 552 и НК РФ, платежи Российского юридического лица за лицензию, либо за право на использование товарного знака компании, специально зарегистрированную для этих целей, например в Швейцарии, в ряде случаев будут включаться в затраты российской фирмы. Согласно письму Центрального Банка РФ от 1.02.96 №12-1-0-3/6369 лицензия Центрального Банка РФ в данном случае также не будет требоваться. В данном письме ЦБ РФ, опираясь на статью 503 ГК РФ и статью 2 ФЗ РФ «О государственном регулировании внешнеторговой деятельности», указывает, что «...если лицензионный договор предусматривает ввоз исключительного права на результат интеллектуальной деятельности (лицензии) на таможенную территорию РФ из-за границы, без обязательств об обратном вывозе, то ... такой лицензионный договор является импортной сделкой.
