Содержание к диссертации
Введение
Глава 1. Концептуальные основы аналитических процедур в аудите продаж торговой организации 12
1.1. Продажи торговой организации как объект аудита 12
1.2. Сущность и классификация аналитических процедур в аудите продаж 28
1.3. Нормативное регулирование аналитических процедур в Российском аудиторском стандарте (ФПСАД) № 20 «Аналитические процедуры» и международном стандарте аудита МСА 520 «Аналитические процедуры» 51
Глава 2. Использование аналитических процедур на этапе планирования аудиторской проверки продаж организаций оптовой торговли 78
2.1. Экспресс-анализ бухгалтерской (финансовой) отчетности организаций оптовой торговли с применением аналитических процедур на стадии планирования аудита 78
2.2. Оценка системы бухгалтерского учета и системы внутреннего контроля продаж организаций оптовой торговли 91
2.3. Разработка унифицированного плана и программы аудита продаж организаций оптовой торговли с использованием аналитических процедур 112
2.4. Расчет уровня существенности для аудита продаж организации оптовой торговли 125
Глава 3. Методика аудита продаж организации оптовой торговли с применением аналитических процедур 140
3.1. Аудиторское выборочное исследование с применением аналитических процедур для аудита продаж организации оптовой торговли 140
3.2. Аналитические процедуры как аудиторские доказательства при проведении аудита продаж организаций оптовой торговли 146
3.3. Применение аналитических процедур при аудите продаж организаций оптовой торговли в части анализа договорных отношений с покупателями 167
Заключение 178
Библиографический список 182
- Сущность и классификация аналитических процедур в аудите продаж
- Экспресс-анализ бухгалтерской (финансовой) отчетности организаций оптовой торговли с применением аналитических процедур на стадии планирования аудита
- Разработка унифицированного плана и программы аудита продаж организаций оптовой торговли с использованием аналитических процедур
- Аналитические процедуры как аудиторские доказательства при проведении аудита продаж организаций оптовой торговли
Введение к работе
Актуальность темы исследования. Современный этап развития аудиторской деятельности во всем аудиторском сообществе и в России характерен повышением требований к качеству аудиторских проверок и услуг, сопутствующих аудиту. В этих условиях аудиторские организации разрабатывают дополнительные внутрифирменные стандарты, которые обеспечивают единообразный подход к аудиторской проверке организаций разного профиля и организационно-правовых форм.
Высокая конкуренция среди аудиторских организаций заставляет их искать пути к высококачественному и риск-ориентированному аудиту за счет применения и совершенствования всех видов проводимых аудиторских процедур. Поэтому большинство аудиторских организаций внедряют в свою практическую деятельность унифицированные подходы к организации и методологии проведения разных аудиторских услуг.
Типичной тенденцией современных методик проведения аудиторских услуг стало более широкое использование для получения аудиторских доказательств аналитических процедур. Аудиторские процедуры активно используются на предварительном этапе аудиторской проверки для понимания специфики деятельности проверяемого объекта, определения тех направлений деятельности и хозяйственных операций, которые связаны с наибольшими рисками. При аудиторской проверке по существу аудиторские процедуры позволяют выявить причины существенных изменений в уровне проверяемых показателей и обеспечивают необходимую прозрачность бухгалтерской (финансовой) отчетности.
Среди субъектов хозяйствования, которые проводят ежегодный обязательный аудит и широко пользуются услугами, сопутствующими аудиту, существенное место занимают организации оптовой торговли.
Оптовая торговля является одной из важнейшей отраслей экономики страны, которая обеспечивает реализацию товаров, как непосредственно от производителей, так и через посреднические схемы. В список крупнейших 200 организаций России по версии Forbes (2012) входит 31 организация оптовой торговли. Согласно Стратегии развития торговли в Российской Федерации на 2011 - 2015 годы и период до 2020 года (приказ Приказом Минпромторга России от 31 марта 2011 г. N 422) доля внутренней торговли в валовом внутреннем продукте Российской Федерации в 2015
году должна составить 20,2-20,8% или в абсолютном измерении оборот оптовой торговли соответственно будет исчисляться 80,1 трлн. руб. В целом сфера торговли обеспечит рабочими местами от 12 до 13 млн. чел. Налоговые поступления от деятельности торговых организаций составят 1,3-1,4 трлн. руб.
Анализ практики отечественного и международного аудита на территории Российской Федерации позволяет выделять важные теоретические и организационно-методические вопросы, требующие первоочередного решения для повышения качества проверки бухгалтерской (финансовой) отчетности организаций оптовой торговли, оптимизации аудиторских, в том числе, аналитических процедур, выбора методов экономического анализа для комплексного применения в аналитических процедурах.
Совершенствование применения аналитических процедур в качестве аудиторских доказательств необходимо при разработке внутрифирменных стандартов аудиторских организаций в дополнении к уже имеющимся отечественным и международным стандартам, для разработки методических рекомендаций по использованию действующих стандартов с учетом специфики отдельных хозяйственных операций и бизнес-процессов. Высокая востребованность аналитических процедур определяется также необходимостью выявления недобросовестных действий организаций по искажению бухгалтерской (финансовой) отчетности организаций оптовой торговли. Отмеченное определило выбор темы исследования. Актуальность исследования определяется необходимостью создания целостного, научно обоснованного, унифицированного и единообразного методического похода к проведению аналитических процедур в аудите продаж организаций оптовой торговли.
Степень научной разработанности проблемы. Проблемы и вопросы разработки аналитических процедур в аудите организаций получили достаточного раскрытия в научной и профессиональной литературе. В большинстве случаев в опубликованных работах рассматриваются общие подходы к аналитическим процедурам в аудите. Отсутствие научного обоснования практического применения аналитических процедур в аудите продаж организаций оптовой торговли обуславливает необходимость рассматривать и искать пути решения этой проблемы путем изучения широкого круга аналитических работ. Таким образом, в процессе исследования были изучены работы отечественных и зарубежных ученых в области
аудита и бухгалтерского учета, анализа и систем внутреннего контроля и бухгалтерского учета организаций оптовой торговли.
Общим вопросам организации аудита и деятельности аудиторских организаций посвящены труды многих ученых и практиков в области аудита контроля, таких как Р.А. Алборов, В.Д. Андреев, А. Арене, Н.Д. Бровкина, Р.П Булыга, В.В. Бурцев, Ю.А. Данилевский, М.В. Мельник, В.И. Подольский, А.А. Савин, В.П. Суйц, Я.В. Соколов, П. Фридман, В.А. Хмельницкий и др.
Большой вклад в изучение теории бухгалтерского учета и внутреннего контроля организаций оптовой торговли внесли российские ученые З.Г. Булатова, М.И. Баканов, В.В. Бурцев, Е.А. Голиков, И.М. Дмитриева, И.Д. Демина, М.А. Нефедов, Н.А. Тарасова, Д.Л. Щур и др.
Вопросам анализа посвящены работы А.В. Газарян, О.В. Грищенко, В.В. Ковалев, В.Г. Когденко, Г.В. Максимова, А.А. Ситнов, А.Д. Шеремет, и др.
Непосредственно вопросам аналитических процедур и их применению в аудите посвящен ограниченный круг работ, в частности Ш.И. Алибеков, Н. Д. Бровкина, Т.Ю. Новикова, О.Ю. Попель, Э.Л. Сиротенко, М.В. Тарасова и др.
За последний год эта проблема широко обсуждается в научных статьях, публикуемых в специализированных журналах. Несмотря на достаточное количество публикаций в области проведения аудита продаж в организациях оптовой торговли в них практически не разработаны подходы по применению аналитических процедур. До сих пор полностью отсутствует методический инструментарий в этой области, который позволил бы повышать качественную характеристику риск-ориентированного аудита организаций оптовой торговли. Необходимость совершенствования методов проведения аналитических процедур обуславливается также требованиями соответствующих законодательных и нормативных актов в области аудита.
Цель и задачи диссертационного исследования. Целью диссертационной работы является развитие методического инструментария по применению аналитических процедур для аудита продаж организаций оптовой торговли на стадии планирования и проведения проверки по существу.
Для достижения этой цели были сформулированы и решены следующие задачи:
- провести сравнительный анализ нормативного регулирования аналитических процедур в отечественных (ФСПАД 20 и ПСАД 20) и международных стандартах
аудиторской деятельности (MCA 520) и определить необходимость использования аналитических процедур для аудита продаж организаций оптовой торговли;
разработать унифицированный подход по проведению экспресс-анализа бухгалтерской (финансовой) отчетности организаций оптовой торговли на стадии предварительного этапа аудиторской проверки;
обосновать подходы к оценке систем внутреннего контроля и бухгалтерского учета продаж организаций оптовой торговли с использованием аналитических процедур;
определить рациональную структуру аудиторских процедур продаж организаций оптовой торговли, обосновать эффективность применения аналитических процедур;
разработать порядок применения аналитических процедур к расчету уровня существенности при планировании проведения аудита продаж организаций оптовой торговли;
-разработать перечень риск-ориентированных аналитических процедур для проведения аудита продаж организаций оптовой торговли;
- раскрыть порядок применения аналитических процедур к аудиту договорных
отношений с покупателями при проведении процедур по существу.
Объектом исследования является общая методика аудита организаций торговой торговли.
Предмет исследования является методический инструментарий применения аналитических процедур в аудите продаж организаций оптовой торговли на предварительной стадии аудита и при проведении проверки по существу.
Теоретическая и методологическая основа исследования. Теоретико-методической основой исследования являются экономико-математические методы, используемые при разработке и принятии решений в части аудиторских доказательств на основании результатов полученных от проведения аналитических процедур, разработанных с учетом системного, процессного и ситуационного подходов экономического анализа. Информационную базу исследования составили статистические, ситуационные данные обязательного и инициативного аудита организаций оптовой торговли, результаты аудиторских процедур аудита продаж, нормативное регулирование деятельности оптовой торговли и аудита продаж организаций оптовой торговли.
Соответствие темы диссертации паспорту научной специальности.
Диссертация соответствует: п. 3.1. «Исходные парадигмы, базовые концепции, основополагающие принципы, постулаты и правила аудита, контроля и ревизии»; п. 3.3. «Методология разработки программ аудита и плана проверок»; п. 3.9. «Развитие методологии комплекса методов аудита, контроля и ревизии» Паспорта специальности 08.00.12 - Бухгалтерский учет, статистика (экономические науки).
Научная новизна исследования состоит в разработке методического инструментария по применению аналитических процедур при аудите продаж организаций оптовой торговли, направленных на повышение качества аудиторской проверки, обоснование направлений совершенствования методики аудиторской проверки с целью повышения прозрачности и полноты отчетности организаций оптовой торговли и подготовке рекомендаций для руководства аудируемых организаций оптовой торговли.
Научная новизна проведенного исследования подтверждается полученными результатами, которые выносятся на защиту:
на основе проведенного сравнительного анализа нормативного регулирования применения аналитических процедур в аудите по отечественным и международным стандартам аудиторской деятельности определены направления и порядок использования аналитических процедур для аудита организаций оптовой торговли в целях повышения качества проверок;
разработан унифицированный подход по проведению экспресс-анализа бухгалтерской (финансовой) отчетности организаций оптовой торговли на стадии предварительного планирования, который позволяет определить основные направления аудиторской проверки;
- разработан порядок оценки систем бухгалтерского учета и внутреннего
контроля продаж организаций оптовой торговли с использованием аналитических
процедур, который позволяет повысить эффективность проведения аудиторской
проверки;
- сформирован набор эффективных аналитических процедур в виде
программы и плана аудита продаж для стадии планирования аудита организаций
оптовой, который можно применять в качестве торговли вне зависимости от их
масштабов, видов реализуемых товаров в целях повышения качества аудита и
выработки единого объективного мнения;
- разработан и обоснован унифицированный порядок расчета уровня
существенности при проведении аудита продаж организаций оптовой торговли, что
обеспечивает повышение качества аудиторской проверки;
рекомендован перечень риск-ориентированных аналитических процедур для оптимизации процедур по существу аудита продаж организаций оптовой торговли;
разработаны процедуры анализа и проверки договорных отношений с покупателями с использованием аналитических процедур, которые позволяют наиболее достоверно оценивать риски и повышать качество аудиторских замечаний руководству.
Теоретическая значимость работы определяется определением унифицированных подходов к применению аналитических процедур при аудите продаж организаций оптовой торговли, что будет способствовать повышению эффективности аудиторских проверок за счет оптимизации аудиторских процедур. Основные положения и рекомендации ориентированы на использование их в деятельности аудиторских организаций.
Практическую значимость имеют следующие результаты исследования, ориентированные на широкое использование аналитических процедур при проведении аудита продаж организаций оптовой торговли:
- методика аналитических процедур при проведении экспресс-анализ
бухгалтерской (финансовой) отчетности организаций оптовой торговли;
- порядок оценки систем бухгалтерского учета и внутреннего контроля с
использованием аналитических процедур;
- набор аудиторских аналитических процедур, представленный в программе
аудита продаж организаций оптовой торговли;
- порядок расчета уровня существенности при планировании проведения
аудита продаж организаций оптовой торговли;
перечень риск-ориентированных аналитических процедур при проведении процедур по существу;
аналитические процедуры по анализу договорных отношений с покупателями в организациях оптовой торговли.
Апробация и внедрение результатов исследования. Теоретические и практические результаты диссертационного исследования обсуждались и получили положительную оценку на конференциях, круглых столах и семинарах. Основные
положения и практические результаты рассмотрены и одобрены на следующих конференциях и круглых столах:
- Всероссийская научно-практическая конференция «Бухгалтерский учет -
современное научное направление» (Москва, Академия бюджета и казначейства
Министерства финансов Российской Федерации, 28 апреля 2011 г)
Ежегодные Научные конференции Научная сессия НИЯУ МИФИ-2009, 2010, 2013 «Экономика, управление и нормативно-правовые вопросы высоких технологий» (Москва, Национальный исследовательский ядерный университет МИФИ, 2009, 2010, 2013).
Всероссийская научно-практическая конференция «Математика, информатика, естествознание в экономике и обществе» (МИЕСКО-12) (Москва, Московская Финансово-Юридическая академия, 2012).
Первая Международная Научно-практическая конференция «Современный учет и аудит: Теория, практика, перспективы развития» 2013 (Москва, Московский гуманитарный университет, 2013).
Конкурс для студентов и аспирантов «Бухгалтерский учет 21 века», (Москва, ООО «НПФ Информаудитсервис» 2011).
II Международный конкурс научных работ студентов и аспирантов (Москва, Финансовый университет, 2013).
Диссертация выполнена в рамках научно-исследовательских работ Финансового университета в рамках комплексной темы «Инновационное развитие России: социально-экономическая стратегия и финансовая политика» по межкафедральной подтеме «Учетно-аналитическое и контрольное обеспечение управления инновационным развитием хозяйствующих субъектов».
Материалы исследования используются в практической деятельности аудиторской организации ООО «Аудиторское Бюро ТСТ», в частности, применяются аналитические процедуры на стадии планирования для разработки программы проверки продаж организаций оптовой торговли. Из материалов исследования используются аналитические процедуры к проверке договорных отношений с покупателями организаций оптовой торговли и набор риск-ориентированных аналитических процедур, что способствует снижению трудоемкости проведения аудита бухгалтерской (финансовой) отчетности.
Основные подходы, содержащиеся в диссертации, используются в практической деятельности отдела внутреннего аудита ОАО «РКС», в частности,
применяется подход к оценке систем внутреннего контроля и бухгалтерского учета продаж, основанный на аналитических процедурах, что способствует повышению эффективности работы внутреннего аудита организации.
Основные положения и подходы, содержащиеся в диссертации, используются кафедрой «Аудит и контроль» Финансового университета в преподавании учебных дисциплин «Аудит: международный опыт и российская практика», «Анализ финансовой отчетности и прогнозирование финансовых результатов», «Международные стандарты аудита».
Публикации. Существенные результаты исследования изложены в 8 работах общим объемом 5,82 п.л. (авторский объем 5,72 п.л.), в том числе в 4 научных работах общим объемом 3,49 п.л. (весь объем авторский) в журналах, определенных ВАК Минобрнауки России.
Структура и объем работы. Диссертационная работа состоит из введения, трех глав, заключения, библиографического списка из 161 наименования. Общий объем работы составляет 196 страницы. Работа иллюстрирована 11 рисунками, содержит 44 таблицы.
Сущность и классификация аналитических процедур в аудите продаж
Аудитор должен получить достаточные, надлежащие доказательства в целях обоснования своего мнения на этапе проведения аудиторской проверки организации. Аудиторские доказательства, полученные в результате осуществления аналитических процедур, подтверждают соблюдение предпосылок подготовки достоверной бухгалтерской (финансовой) отчетности. Как правило, из нескольких источников и различными методами должно быть получено достаточное количество качественных аудиторских доказательств, которые могут служить основой для формирования мнения о достоверности бухгалтерской (финансовой) отчетности [53].
Существует неоднозначное понимание аналитических процедур в отечественном аудите, потому что часто они рассматриваются как метод аудита или метод получения аудиторских доказательств, или отождествляются с анализом финансово-хозяйственной деятельности организации.
В Федеральном правиле (стандарте) аудиторской деятельности № 5 «Аудиторские доказательства» дается четкое определение аудиторским процедурам, к которым относят: инспектирование, наблюдение, запрос, подтверждение, пересчет, аналитические процедуры.
«Аудиторская процедура» - это определенный порядок и последовательность действий аудитора для получения необходимых аудиторских доказательств на конкретном участке аудита [138]. Дж. Робертсон отмечает, что «информацию аудиторы собирают в ходе осуществления процедур, которые можно проводить различными способами» [117, с. 116]. Таким образом, под аудиторской процедурой следует понимать действия аудитора, направленные на достижение целей аудиторской деятельности при выполнении элементарных аудиторских работ с применением соответствующих методов аудита [138].
Понимание аналитических процедур представлено в Правиле (стандарте) аудиторской деятельности «Аналитические процедуры», одобренное Комиссией по аудиторской деятельности при Президенте Российской Федерации 22 января 1988 г. протоколом №2 (в настоящий момент утратившее силу), в котором также были определены основные этапы их выполнения: определение цели, выбор вида, выполнение с использованием различных методов и анализ результатов.
В Федеральном правиле (стандарте) аудиторской деятельности № 20 «Аналитические процедуры» и Международном стандарте аудита 520 «Аналитические процедуры» отсутствуют положения, которые четко определяли бы порядок выполнения аналитических процедур, но при этом отмечается, что для их проведения могут использоваться различные методы, как простые сравнения, так и комплексный анализ с применением сложных статистических подходов.
Отсутствие единого подхода к классификации методов аудита обусловливает неоднозначность толкования терминов «методы аудита» и «аудиторская процедура». Так как виды аудиторских процедур определены в Федеральном правилом (стандартом) аудиторской деятельности № 30 «Выполнение согласованных процедур в отношении финансовой информации», введенное Постановлением Правительства РФ от 25.08.2006 № 523, то методы выполнения в настоящее время необходимо классифицировать обоснованно и в соответствии с современными условиями и требованиями.
Большинство научных деятелей в работах рассматривают исключительно только методы (способы) получения аудиторских доказательств и дают им определение аудиторских процедур. Н.А. Пирожкова [90, с. 124-127], В.И. Подольский [23, с. 235], М.Л. Макальская [90, с. 124-127], С.А. Табалина [137, с. 27], Н.А.Ремизов [137, с. 27], под методами получения аудиторских доказательств понимают аудиторские процедуры, определенные в стандартах «Аудиторские доказательства», одобренном Комиссией по аудиторской деятельности и утвержденном Правительством РФ соответственно в периоды их действия.
Методы получения аудиторских доказательств на три группы Л. Г. Макарова классифицирует следующим образом:
- приемы фактического контроля (инвентаризация, контрольный обмер, лабораторный анализ) [91];
- приемы документального контроля (формальная, нормативная и встречная проверки) [91];
-прочие методы (наблюдение, опрос, аналитические процедуры) [91].
Аудиторские процедуры на четыре основные группы подразделяет Ю.Ю. Кочинев [83, с. 135]:
- фактические (инвентаризация, осмотр, наблюдение, контрольные замеры, технологический контроль, лабораторный контроль) [83, с. 135];
-аналитические [83, с. 135];
- специальные (опрос, проверка соблюдения установленных на проверяемой организации правил, подтверждение, составление альтернативного баланса) [83, с. 135];
- документальные (просмотр документов, сравнение документов, пересчет арифметических расчетов бухгалтерии) [83, с. 135].
«Энциклопедия общего аудита» методы аудита подразделяет на следующие методы:
- проведения аудиторской проверки (фактическая проверка, подтверждение, документальная проверка, наблюдение, опрос, проверка механической точности, аналитические тесты, сканирование, обследование, специальная проверка, встречная проверка) [157, с. 108-109];
- организации проверок (сплошная, выборочная, комплексная, целевая проверка, экспертная оценка) [157, с. 108-109].
И.Н. Богатая [29, с. 149], Н.Т. Лабынцев [29, с. 149], В.П. Суйц [153, с. 163], Н.Н. Хахонова [29, с. 149], А.Д. Шеремет [153, с. 163] все методы аудита разбивают на две группы:
- конкретные методы проверки операций, счетов, документов, методы получения аудиторских доказательств (аудиторские процедуры), предусмотренные в стандартах «Аудиторские доказательства» [29, с. 149], [153, с. 163];
- методы организации аудита в целом (сплошная проверка, выборочная проверка, документальная проверка, фактическая проверка, аналитическая проверка, комбинированная проверка) [29, с. 149], [153, с. 163].
Максимально полные классификации методов аудита представлены в исследованиях Т.Г. Шешуковой [154, с. 39], М.А. Городилова [154, с. 39], Ш.И. Алибекова [16, с. 22-25]. На общее и конкретные разделяются все методы аудита. При этом Ш.И. Алибеков дополняет их аналитическими процедурами и смешанными, сочетающими в себе приемы и методы других групп [16, с. 22-25], в то время как Т.Г. Шешукова, М.А. Городилов среди конкретно-научных методов выделяют только методические приемы документального контроля и методические приемы фактического контроля [154, с. 39]. Одновременно Р.А. Алборов [15, с. 31] отмечает, что при проведении проверок аудиторы могут пользоваться приемами фактического (инвентаризация, лабораторный анализ, экспертная оценка, контрольные проверки, устный опрос) и документального контроля (проверка документов формальная и по существу, арифметическая проверка, сопоставление, письменный запрос, экономический анализ) [15, с. 31].
Классификация методов аудита позволяет отметить следующие замечания и выводы:
- возникает необходимость в выборе оптимальной классификации методов аудита, с учетом того, что аудит является организационной формой экономического контроля;
- недопустимо уравнивать такие термины, как «процедура» и «метод»;
- является неверным рассмотрение методов аудита исключительно с позиций получения аудиторских доказательств, так как методы аудита должны включать применение специальных и общих методов исследования.
М.В. Тарасова в своей работе предлагает наиболее оптимальный способ группировки методов аудита, а именно:
- общие методы научного познания (анализ и синтез, индукция и дедукция, сравнение, моделирование и др.) [138];
- специальные методы, которые подразделяются на методы документального контроля, фактического контроля и смешанные [138];
- аналитические методы, включающие в себя методы экономического анализа, статистические методы, экономико-математические методы и другие, аналогичные по содержанию [138].
В отдельную группу выделение общенаучных методов необходимо, в связи с тем что «решение разнообразных конкретных задач предполагает в качестве необходимого условия применение некоторых общих философских методов, отличительная особенность которых - универсальность. Эти методы действуют всюду, указывая общий путь к истине» [146, с. 453]. Указанная классификация методов аудита позволяет учитывать особенности и целесообразность их применения аудитором на конкретном этапе выполнения работ, а также в значительной степени предопределяет качество и эффективность аудиторской проверки [138]. Такое обособление аналитических методов в отдельную группу увеличивает востребованность, значимость и определяет возможности для внедрения в аудиторскую практику, с учетом специфики аудируемых организаций.
Экспресс-анализ бухгалтерской (финансовой) отчетности организаций оптовой торговли с применением аналитических процедур на стадии планирования аудита
Оценка информации, полученной на этапе планирования аудита организаций оптовой торговли, позволяет составлять аудиторскую программу, в которой отражаются необходимые аудиторские процедуры, в том числе методы получения аудиторских доказательств, сроки выполнения и источники информации. После определения методов, при помощи которых аудитор будет получать необходимые и достаточные доказательства, важно определить, в отношении какой совокупности следует собирать эти доказательства [52]. Ограничение со стороны третьих лиц действий аудитора при определении объемов и методов проверки недопустимо, поскольку вступает принцип его независимости [52].
Для организаций оптовой торговли учитываются процедуры приобретения товаров, их хранения, транспортировки и сбыта, своевременность отражения выручки от реализации, верность оформления кассовых и банковских операций, действие лицензий и другие. Проведение аудита организаций оптовой торговли может осуществляться, как в виде общей проверки, так и в виде выборочной. Проведение общей проверки необходимо в случае осуществления обязательного аудита, требований кредитных или страховых организаций. Выборочная проверка, как правило, включает в себя только ряд значительных показателей и операций. Эксперты советуют проводить инициативный аудит организаций оптовой торговли несколько раз в год для достижения наибольшей прозрачности и верности ведения бухгалтерского и финансового учета.
В ходе исследования определено, что для стадии планирования аудита организаций оптовой торговли необходимо обосновать набор финансовых и нефинансовых показателей, на базе которых будет проводиться экспресс-анализ. Экспресс-анализ бухгалтерской (финансовой) отчетности дает общее представление о деятельности организации оптовой торговли, при этом не только формирует понимание бизнеса клиента, но и позволяет достаточно оперативно сделать предварительную оценку достоверности бухгалтерской (финансовой) отчетности, возможности непрерывной деятельности организации, а также эффективности бизнеса. Особое внимание, при этом, уделяется продажам.
Одним из основных источников информации для финансового анализа состояния является бухгалтерская (финансовая) отчетность организации оптовой торговли, в том числе пояснительная записка. Экспресс-анализ организации оптовой торговли на стадии планирования аудита рекомендуется начинать с оценки общих сведений об организации:
- организационно-правовая форма (ЗАО, ОАО, ООО) и дата учреждения;
- статус (основное, дочернее, зависимое общество, др.) и перечень дочерних и зависимых хозяйственных обществ с указанием доли участия организации в их уставном капитале [80];
- характеристика основных интеграционных связей организации оптовой торговли;
- виды деятельности, основные виды реализуемых товаров, основные поставщики и потребители;
- организационная структура с указанием полномочий руководителей подразделений;
- финансовая структура организации оптовой торговли с указанием центров финансового учета и бухгалтерской (финансовой) отчетности [80].
Как показало исследование, использовать в качестве аналитических процедур рекомендуется следующие виды экономического и финансового анализа, которые можно выполнить по данным бухгалтерской (финансовой) отчетности: [80]
- оценка финансовой устойчивости и «больных» статей бухгалтерской (финансовой) отчетности организаций оптовой торговли (статьи с высоким риском искажения);
- оценка уровня цен на реализуемые товары;
- оценка динамики основных показателей;
- оценка организации по методике Бостонской группы.
В процессе планирования аудита в рамках аналитических процедур в дополнении к экспресс-анализу целесообразно оценивать такие показатели, как основные средства, переданные в аренду и арендованные основные средства, так как существенные значения этих показателей характерны для организаций оптовой торговли, кроме тех случаев, когда организация имеет в собственности склады для хранения товаров.
Включение этих показателей на этапе экспресс-анализа, оценивающих на основные средства ограничение прав собственности, позволяет дать наиболее квалифицированную оценку используемому имуществу организации. Существенную характеристику организации оптовой торговли дает показатель доли активов имущественного назначения в общей стоимости активов [80]. По результатам анализа должен быть сформулирован вывод о размере организации оптовой торговли, а именно:
- соотношение размера предприятия с минимальным эффективным размером предприятия отрасли;
- возможные интеграционные связи организации, то есть участие в совместной деятельности или в Группе организаций, о чем свидетельствует наличие финансовых вложений в уставные капиталы других организаций [80].
Аудиторские организации могут сравнивать достигнутые показатели организации оптовой торговли со среднеотраслевыми значениями показателей, а также формировать детализированные показатели, например, для оптовой торговли алкогольными напитками, продуктами питания, товарами народного потребления и т.п.
Экспресс-анализ бухгалтерской (финансовой) отчетности организаций оптовой торговли позволяет оценить финансовое положение, установить важнейшие показатели деятельности, что дает возможность определить базовый уровень существенности, а также выявить слабые (критические) места в бухгалтерской (фи 81 нансовой) отчетности. Наибольшую эффективность имеют следующие этапы экспресс-анализа:
- описание необычных для данного типа статей бухгалтерской (финансовой) отчетности величин или соотношений между ними [36];
- объяснение важнейших изменений статей бухгалтерской (финансовой) отчетности по сравнению с аналогичными статьями прошлого года или плановыми показателями [36];
- описание влияния нестандартных приемов учета и порядка представления учетных данных в бухгалтерской (финансовой) отчетности на правильность формирования учетной и бухгалтерской (финансовой) отчетной информации [36];
- расчет и контроль динамики основных финансовых показателей деятельности аудируемой организации оптовой торговли [36], а также ряда аналитических коэффициентов;
- заключение об изменениях в имущественном и финансовом положении организации оптовой торговли и о возможности организации продолжать [36] работу в будущем.
Для унифицированного подхода к проведению аудита в организациях оптовой торговли в исследовании рекомендуется использовать универсальные таблицы для первичного анализа бухгалтерской (финансовой) отчетности организаций оптовой торговли на стадии предварительного общего планирования.
Как показало исследование, аналитические процедуры на стадии планирования аудита организаций оптовой торговли рекомендуется формировать из горизонтального и вертикального анализа как относительных, так и абсолютных значений.
Введенные формы бухгалтерской (финансовой) отчетности с 1 января 2012 года представляют финансовые показатели за последние три года, включая отчетный период. Если аудируемая организация оптовой торговли состоит с аудиторской организацией в клиентских отношениях более длительное время, чем год, то динамика расчетных и финансовых показателей отслеживается за более длительное время.
Как показало исследование, для аудита бухгалтерской (финансовой) отчетности организаций оптовой торговли эффективнее использовать универсальный набор финансовых показателей, формирующих отчет о финансовом положении и отчет о финансовых результатах и прочие. Аналитические процедуры по этим формам отчетов представлены соответственно в таблицах 11 и 12, сравнительный анализ плановых и фактических показателей в таблице 13. Рекомендуемые аналитические процедуры можно назвать первичными аудиторскими процедурами для аудита организаций оптовой торговли с любым видом реализуемых товаров.
При анализе необходимо обратить внимание на несоответствие темпов прироста отдельных статей бухгалтерской (финансовой) отчетности приросту выручки, что может рассматриваться как индикатор зоны повышенного риска. Такое несоответствие требует более тщательного исследования причин такой динамики.
На основе проведенных аналитических процедур экспресс-анализа возможно выявление участков учета, где система внутреннего контроля ослаблена, а, следовательно, в бухгалтерском и налоговом учетах вероятность возникновения искажений велика.
Разработка унифицированного плана и программы аудита продаж организаций оптовой торговли с использованием аналитических процедур
Для аудиторской организации начальным этапом проведения аудита организаций оптовой торговли является планирование, которое включает в себя разработку общего плана аудита продаж, где указывается ожидаемый объем, график и сроки проведения проверки. Далее разрабатывается аудиторская программа, которая определяет объем, виды и последовательность применения аудиторских процедур, необходимых для формирования аудитором объективного и обоснованного мнения о достоверности бухгалтерской (финансовой) отчетности организаций оптовой торговли.
Для обеспечения высококачественного уровня аудита и соответствия проводимой аудиторской проверки нормативным требованиям аудиторские организации руководствуются Федеральными правилами (стандартами) аудиторской деятельности № 11 «Применимость допущения непрерывной деятельности аудируемого лица» и № 3 «Планирование аудита».
При планировании аудита аудитор должен проанализировать, существуют ли какие-либо события или условия, которые обусловливают значительные сомнения в способности аудируемого лица продолжать свою деятельность непрерывно [8].
При планировании аудиторской проверки организации оптовой торговли выделяют следующие этапы: предварительное планирование аудита; подготовка и составление общего плана аудита; разработка программы аудита [8].
Для повышения эффективности аудита и координации аудиторских процедур с работой персонала клиента аудитор вправе обсуждать отдельные разделы общего плана аудита и определенные аудиторские процедуры с руководством и персоналом клиента [8]. При этом он несет ответственность за содержание общего плана, программы аудита. Общий план является описанием предполагаемого объема и порядка проведения проверки [8].
При разработке общего плана аудиторской проверки организации оптовой торговли аудитору необходимо учитывать уже полученные результаты стадии планирования:
- результаты экспресс-анализа;
- оценку систем внутреннего контроля и бухгалтерского учета;
- оценку степени аудиторского риска и расчетного показателя уровня существенности как для бухгалтерской (финансовой) отчетности в целом, так и для участка продаж;
- временные рамки, характер, и объем аудиторских процедур для получения - аудиторских доказательств;
- координацию и направление аудита по существу;
- прочие аспекты.
Программа аудита разрабатывается с той целью, чтобы аудитор мог проконтролировать сотрудников, назначенных выполнять аудиторское задание, которые получили достаточный объем информации о деятельности аудируемого лица, позволяющий выполнить порученную работу [8]. Программа аудита является набором инструкций для аудитора, а также средством контроля и проверки надлежащего выполнения работы [8]. В соответствии с аудиторскими стандартами различают программу тестов средств контроля и программу сальдо счетов и групп однотипных операций [8]. При разработке программы аудита необходимо принимать во внимание вопросы, аналогичные, возникающим при подготовке общего плана аудита [8]. В рабочих документах должно содержаться обоснование аудитором всех важных моментов, по которым необходимо выразить свое профессиональное суждение, вместе с выводами аудитора по ним [8].
Как показало исследование, начиная разработку программы аудита продаж, аудиторская организация основывается на предварительных знаниях о организации оптовой торговли, полученных ранее на стадии планирования, в том числе на результатах проведенных аналитических процедур. При этом необходимо отметить, что с помощью проведенных аналитических процедур в рамках экспресс-анализа, аудиторская организация выявляет области, значимые для процедур по существу. Аудиторские процедуры по существу включают в себя детальную проверку верности отражения в бухгалтерском учете оборотов и сальдо по счетам [8]. Программа аудиторских процедур по существу представляет собой перечень действий аудитора для таких детальных конкретных проверок [8]. Для процедур по существу аудитору следует определить, какие именно разделы бухгалтерского учета он будет проверять, и составить программу аудита по каждому разделу бухгалтерского учета [8].
Как показало исследование, программа проведения аудита дебиторской задолженности, авансов выданных и программа аудита выручки, прочих доходов для торговой организации должна включать в себя два блока аудиторских процедур, а именно первичные аудиторские процедуры и аналитические аудиторские процедуры (таблица 20).
Таблица 20 представляет первичные аудиторские процедуры, которые носят общий характер для аудита продаж организаций оптовой торговли, но обеспечивают единообразный подход к разным видам реализуемых товаров.
В исследовании разработаны основные аналитические аудиторские процедуры проверки дебиторской задолженности, авансов выданных, выручки от реализации товаров и продукции для перепродажи для организаций оптовой торговли (таблица 21).
Программу аудита продаж организаций оптовой торговли необходимо формировать на основании оценки рисков объекта аудита. Так как с использованием аудиторских процедур при получении аудиторских доказательств необходимо рассматривать уровень достаточности и надлежащий характер вместе с доказательствами, полученными в результате тестирования средств и систем внутреннего контроля и бухгалтерского учета продаж товаров и продукции для перепродажи, с целью подтверждения предпосылок подготовки бухгалтерской (финансовой) отчетности.
Предпосылки подготовки бухгалтерской (финансовой) отчетности - это сделанные руководством аудируемого лица в явной или неявной форме утверждения, отраженные в бухгалтерской (финансовой) отчетности [130].
Программа аудита продаж в виде блоков аудиторских процедур должна быть сформирована путем группировки по предпосылкам формирования бухгалтерской (финансовой) отчетности, которые отражают риски искажения. Следовательно, рисками объектов аудита будут следующие элементы предпосылок составления бухгалтерской (финансовой) отчетности:
существование - наличие по состоянию на определенную дату актива или обязательства, отраженного в бухгалтерской (финансовой) отчетности [130].
Аналитические процедуры как аудиторские доказательства при проведении аудита продаж организаций оптовой торговли
Аналитические процедуры, представляя собой один из видов аудиторских процедур по существу, состоят в выявлении, анализе и оценке соотношений между финансово-экономическими показателями хозяйственной [52] деятельности организации оптовой торговли. Применение аналитических процедур организаций оптовой торговли основано на существовании явной причинно-следственной связи между анализируемыми показателями [52].
Основная цель использования аналитических процедур в аудите продаж для организаций оптовой торговли заключается в вьывлении отсутствия или наличия неверно или необычных отраженных фактов в бухгалтерском учете и результатов хозяйственной деятельности, определяющих области потенциального повышенного риска.
Аналитические процедуры в ходе проверки выручки и дебиторской задолженности необходимо проводить на основе методов экономического анализа, потому что они наиболее полно отражают специфику организаций оптовой торговли. К там методам экономического анализа для аналитических процедур можно отнести:
- сравнение расчетных показателей бухгалтерской (финансовой) отчетности в виде коэффициентов с нормативами, характерными для организаций оптовой торговли;
- сравнение показателей бухгалтерской (финансовой) отчетности со среднеотраслевыми данными организаций оптовой торговли Госкомстата и статистическими наблюдениями среди своих клиентов;
- сравнение динамики показателей бухгалтерской (финансовой) отчетности с плановыми данными;
- анализ динамики изменений показателей бухгалтерской (финансовой) отчетности;
- анализ относительных коэффициентов, рассчитанных по данным бухгалтерской (финансовой) отчетности.
В целях выражения мнения о достоверности бухгалтерской (финансовой) отчетности организации оптовой торговли, сокращения трудозатрат, повышения качества рекомендуется, при проведении процедур по существу, выделять из статей бухгалтерского баланса дебиторскую задолженность, выданные авансы, резерв по сомнительным долгам, налог на добавленную стоимость (НДС); из статьей отчета о финансовых результатах выручку от реализации.
Таким образом, исследование позволило выделить и разработать перечень риск-ориентированных аналитических процедур в качестве аудиторских доказательств (рисунок 4).
В этот перечень входят следующие аналитические процедуры, которые позволяют оптимизировать затраты на аудит и повысить его качество:
1. Первичные аналитические процедуры аудита продаж, которые сформируется на базе состава аудируемого сегмента в виде оценки абсолютного и относительного изменений показателей бухгалтерской (финансовой) отчетности.
2. Сравнение показателей и коэффициентов дебиторской задолженности и выручки с нормативами и в динамике за последние 5 лет.
3. Сравнение ежемесячного изменения показателей выручки и других показателей, формирующих финансовый результат аудируемой организации.
4. Анализ выручки по составу реализуемых товаров и в соотношении остатков товаров на складе.
5. Анализ выручки по составу и структуре покупателей и заказчиков, которым реализуются товары в течение отчетного периода.
В перечень риск-ориентированных аналитических процедур для аудита продаж входят первичные аналитические процедуры аудита продаж, которые формируются на базе состава аудируемого сегмента в виде оценки абсолютного и относительного изменений показателей бухгалтерской (финансовой) отчетности.
На стадии разработки плана и программы аудита продаж было выявлено, что для организаций оптовой торговли наиболее эффективно включать в аудит продаж проверку дебиторской задолженности, авансов выданных и резерва по сомнительным долгам, а также проверку выручки от реализации и налог на добавленную стоимость (НДС). При этом в состав аудита продаж не рекомендуется включать аудит прочих доходов, так как для этого применяются иные аудиторские процедуры.
Таким образом, для аудита продаж организаций оптовой торговли рекомендуется использовать в качестве рабочего документа первичные аналитические процедуры, представленные в таблицах 33 и 34.
Таблица 33 предусматривает столбец «Реклассификация» для ручных корректировок уже сформированной бухгалтерской (финансовой) отчетности в программном обеспечении аудируемого клиента, которые не проводятся в системе автоматизации бухгалтерского учета из-за задвоения и завышения оборотов по доходным счетам. В большинстве случаев поставщиком у производителей товар приобретается по предварительным заказам от покупателей, поэтому анализ и аудит резерва под сомнительную задолженность нужно проводить не только в разрезе контрагентов, но и договоров, а также необходимо провести тест на обесценение всей суммы дебиторской задолженности на отчетную дату. При этом не рекомендуется включать в состав процедур по существу проверку прочей краткосрочной и долгосрочной дебиторской задолженности, связанные с ними авансы и резервы, прочие доходы, так как по ним необходимо применять иные аналитические процедуры.
Отличительная черта организаций оптовой торговли также заключается в том, что для них нехарактерно наличие значительного объема долгосрочной дебиторской задолженности, кроме организаций, которые реализуют дорогостоящие товары, стоимость которых значительно приближена к категории основных средств (например, посредническая закупка под заказ контейнеров для морских грузоперевозок). В таком случае в состав проверки рекомендуется включить проверку долгосрочной дебиторской задолженности (см. таблицу 33). Также для организаций оптовой торговли характерно наличие резерва по сомнительным долгам, при его отсутствии возникает необходимость в проведении тестов на обесценение дебиторской задолженности.
Таблица 34 дает возможность убедиться в равномерности роста выручки и налог на добавленную стоимость (НДС), в противном случае, возникнет необходимость в дополнительных процедурах, в рассмотрении налога на добавленную стоимость (НДС) или в разрезе аудита продаж или в части налогового аудита.
