Содержание к диссертации
Введение
1. Специфика розничной торговли и ее влияние на формирование учетной информации для управления 17
1.1 Необходимость и сущность управленческого учёта в организациях розничной торговли 17
1.2 Состав и содержание информации для управления предприятием розничной торговли 32
1.3 Влияние особенностей торговли продовольственными товарами на организацию управленческого учета 46
2. Управленческий учет в организациях розничной торговли продовольственными товарами: методика и организация 56
2.1 Управленческий учет товарных операций и валового дохода от реализации продовольственных товаров 56
2.2 Формирование информации о расходах на розничную продажу продовольствия для целей управления 71
2.3 Возможности использования систем стандарт-кост, директ-кост и АВС в управленческом учете предприятий розничной торговли продовольственными товарами 89
2.4 Организация бухгалтерского и управленческого учета при аутсорсинге в розничной торговле продовольствием .102
3. Управленческий анализ результатов деятельности и издержек обращения розничного предприятия, торгующего продовольственными товарами .114
3.1 Особенности управленческого анализа розничного товарооборота продовольственного магазина 114
3.2 Управленческий анализ затрат предприятия, торгующего продовольственными товарами .132
3.3 Применение данных управленческого учета и анализа для формирования и осуществления ценовой политики на предприятиях розничной торговли продовольственными товарами 149
Заключение 163
Список использованных источников .
- Состав и содержание информации для управления предприятием розничной торговли
- Влияние особенностей торговли продовольственными товарами на организацию управленческого учета
- Формирование информации о расходах на розничную продажу продовольствия для целей управления
- Управленческий анализ затрат предприятия, торгующего продовольственными товарами
Состав и содержание информации для управления предприятием розничной торговли
Развитие рыночной экономики с ее жесткими требованиями к конечному результату, дифференциация интересов пользователей экономической информации и связанные с этим преобразования в системах ее обработки делают правомерным, в рамках единой системы бухгалтерского учета и экономического анализа, выделение функциональных уровней управленческого[140] и финансового аспекта учета и анализа.
Развитие теории и практики Российской системы бухгалтерского учета, ее сближение с зарубежными стандартами требуют определенного пересмотра традиционных представлений и подходов к системе бухгалтерского учета и экономического анализа. Выделение самостоятельного управленческого учета и анализа из общей учетной системы экономического субъекта позволяет коммерческим предприятиям, в том числе организациям розничной торговли, более эффективно управлять ресурсами и затратами, ориентируясь на конечные результаты.
Управленческий учет и анализ призваны решать вопросы формирования затрат, оценки эффективности использования ресурсов, выбора вариантов управления, каждый из которых ориентирован на конечный результат только в пределах своих объектов решений. Управленческий анализ сопровождает управленческий учет и, базируясь на его информации[140], обеспечивает формирование более обоснованных управленческих решений. Это дает возможность углубить рассмотрение управленческих вопросов и способствует более эффективному управлению предприятием в условиях рыночной экономики.
Главной задачей управленческого учета и анализа является формирование и использование их информации для выработки и контроля исполнения решений, позволяющих торговому предприятию[79, с. 12] обеспечить оптимальные для данного периода и имеющихся условий, соотношения затрат и результатов торгово-финансовой деятельности.
Бизнес как коммерческая деятельность, находится в постоянном развитии, требующем совершенствования управления. Для принятия управленческих решений, связанных с функционированием бизнеса, в различных отраслях народного хозяйства, необходима система информационного обеспечения. Особую значимость она имеет в одной из важнейших отраслей российской экономики, которой является розничная торговля. Розничная торговля (retailing) включает в себя виды экономической деятельности, связанные с продажей товаров потребителям для использования ими лично или их семьями. При этом речь идет о любом факте реализации товара конечному потребителю. Розничная торговля - это последний этап процесса распределения товара, непосредственно влияющая на его производство и в значительной степени на потребление.
Согласно ст. 492 ГК РФ, к розничной торговле относится продажа покупателям товаров, предназначенных для личных, семейных, домашних или иных нужд, не связанных с предпринимательской деятельностью[1]. Основными покупателями в этом виде торговли являются физические лица – конечные пользователи или потребители товара. Однако и между юридическими лицами может быть заключен договор розничной купли-продажи.
В соответствии с частью 4 статьи 8 Федерального закона от 28.12.2009 № 381-ФЗ «Об основах государственного регулирования торговой деятельности в Российской Федерации» (далее – Закон о торговле), государственное регулирование цен на отдельные виды товаров (торговых надбавок) осуществляется только на основании Федеральных Законов, а также принимаемых в соответствии с ними нормативных правовых актов органов государственной власти и (или) местного самоуправления. В целях предотвращения резких колебаний цен на социально значимые товары Законом о торговле предусмотрен механизм установления Правительством Российской Федерации предельных розничных цен [6].
В соответствии с постановлением Федеральной службы государственной статистики от 5 декабря 2012 г. N 628 «Об утверждении статистического инструментария для организации федерального статистического наблюдения за производством и отгрузкой этилового спирта, спиртосодержащей, алкогольной продукции и розливе алкогольной продукции, учетом объема розничной продажи алкогольной продукции, оптовой продажей алкогольной продукции, продажей и запасами товаров малого предприятия розничной торговли», в оборот розничных магазинов включается стоимость реализованных покупателям товаров за наличный и безналичный расчет: - стоимость товаров, проданных в кредит; - стоимость товаров, проданных по почте с оплатой по безналичному расчету; - стоимость товаров, реализованных в порядке комиссионной торговли; - стоимость товаров, реализованных по маркетинговым предложениям с предоставлением скидок; - стоимость реализованной тары и упаковки, не входящая в цену товара.
В сумму оборота также могут включаться и подарки покупателям, предоставляемые бесплатно в рамках маркетинговой акции (например: купи два товара, третий бесплатно). С таких подарков предприятие торговли обязано исчислить и уплатить в бюджет налог на добавленную стоимость.
Влияние особенностей торговли продовольственными товарами на организацию управленческого учета
Управленческий учет предоставляет торговым предприятиям абсолютную свободу при выборе организации и методов ведения учета издержек обращения. Организации розничной торговли по продаже продовольственных товаров самостоятельно могут определить состав расходов на продажу, методологию их группировки по местам формирования и центрам ответственности, статьям калькуляции. Можно, в частности, по опыту ведущих зарубежных торговых компаний по продаже продовольственных товаров в составе издержек учитывать, в том числе, и калькуляционные затраты: проценты на собственный капитал, издержки риска и упущенную выгоду. В отличие от реальных затрат, калькуляционные расходы выражают вмененные затраты и учитываются в расходах на продажу для полноты учета всех затрат, имевших место быть.
В целях полноты управленческого учета издержек обращения в исследуемой отрасли предлагаем учитывать следующие расходы: - издержки риска торгового бизнеса, при наличии документального подтверждения данных затрат; - проценты на использование собственных денежных средств предпринимателя, а не только за полученные кредиты и займы; - затраты по оплате труда предпринимателя-собственника, если он участвует в управлении розничным магазином на штатной должности. Далеко не все перечисленные выше издержки можно отражать в существующем налоговом и бухгалтерском учете. В Налоговом Кодексе имеется регламентированный список расходов, которые следует учесть при налогообложении прибыли. В бухгалтерском учете признаются затраты, перечисленные в ПБУ 10 «Расходы организации», в котором вышеперечисленные затраты не предусмотрены. Однако в реальной жизни они есть. Мы предлагаем включить их в издержки торгового предприятия, от чего управленческий учет и сформированная на его основе отчетность только выиграют. Появится возможность объективно оценить влияние всех факторов торговой деятельности на издержки обращения розничного магазина, с большей достоверностью определить финансовые результаты деятельности исследуемых предприятий.
Часто встречающаяся и до сегодняшнего дня спорная и нерешенная ситуация происходит с процентами на собственный капитал. Российские и зарубежные предприятия розничной торговли широко используют заемный капитал. Величина процента от его стоимости, согласно законодательству, включается в издержки обращения. Это, в принципе, правильно. Но если торговое предприятие не пользуется ссудами банка и использует для закупки товаров полностью или частично собственные оборотные средства, их процентная стоимость никак не отражается на затратах и финансовых результатах его деятельности, что, по нашему мнению, неверно с экономической точки зрения и по существу принципов управленческого учета. Гораздо эффективнее и оперативнее для бизнеса – использование собственных оборотных средств. Но здесь законодатели сочли, что у магазина не возникает дополнительных затрат и, следовательно, нельзя включать в себестоимость товаров процентную стоимость собственных средств, использованных в торговом процессе. С точки зрения существующей теории налогообложения, концепция бесплатности оборотных средств не вызывает сомнения. Но ведь можно поместив денежные средства, предназначенные для закупки товара на депозитный счет и, по истечении определенного времени, получить процент без особых затрат. Собственные оборотные средства далеко не бесплатны и имеют индивидуальную стоимость, так как за пройденный цикл торгового процесса требуют возврата не только общей суммы расхода, но и с прогнозируемым процентом рентабельности.
Судя по зарубежному опыту, калькуляционный процент на собственный капитал целесообразно устанавливать на уровне средней ставки банковского кредита, но могут быть и другие варианты решения.
Теоретически оплата труда предпринимателя-собственника должна включаться в издержки предприятия, если он работает в данном магазине на штатной должности. На практике это встречается крайне редко так как считается, что собственник в виде зарплаты получает прибыль на вложенный в бизнес капитал. К тому же многие собственники имеют несколько магазинов и не принимают непосредственного участия в их торгово-закупочной деятельности. Тем не менее для полноты учета затрат магазина и стимулирования участия собственника в его управлении в издержки обращения следует включать хотя бы условную величину зарплаты его владельцев в виде гарантийной выплаты даже при убыточной деятельности. Во многих зарубежных торговых компаниях она включается во вмененные расходы, и устанавливается на уровне среднего оклада аналогичного менеджера розничного предприятия.
Аналогичен и принцип включения калькуляционной амортизации и платы за аренду по участвующим в коммерческом процессе основным средствам и инвентарю (помещения, транспортные средства, холодильное оборудование, мебель, оргтехника и др.), принадлежащих предпринимателю лично и эксплуатируемых в торговом предприятии. Эти объекты участвуют в торговом процессе и влияют на финансовый результат хозяйственной деятельности розничной торговой точки, хотя предприниматель арендную плату за них и не получает. Калькуляционная амортизация и арендная плата устанавливаются по средним ставкам, исходя из подобных основных средств на определенную дату. Мы предлагаем включить их в издержки обращения, отражаемые в управленческом учете, при условии, если он (владелец) состоит в штате магазина. Это позволит более точно учитывать и анализировать расходы с целью предоставления менеджменту торгового предприятия достоверной управленческой отчетности.
В числе наиболее спорных вопросов в российской розничной торговле был и остается вопрос об издержках риска. На практике считалось и считается, что затраты, связанные с риском на продажу у нас в стране отсутствуют или правильнее будет выразиться – не существуют. Многие российские, и зарубежные эксперты уверены в обратном. В действительности любой вид деятельности является рисковым, особенно розничная торговля продовольственными товарами. Здесь и общие риски, связанные в частности с финансовым кризисом, инфляцией, нестабильным курсом валюты на российском рынке, постоянным изменением налогового законодательства. Исходя из практики, особо следует отметить единичные риски. Прежде всего, это убытки от продажи хлебобулочных изделий и молочных продуктов, которые зачастую реализуются как обязательный ассортимент по решению муниципальных властей региона или в целях привлечения потенциальных покупателей. С этим связаны риски излишек или недостаточности товарных запасов, не зависящие от профессионализма менеджера по закупкам. Наиболее частые их причины: ненастная погода (ожидается сокращение покупательского потока на 25-30%), акция на определенный ассортимент продуктов питания в близлежащем магазине (продажи по этим товарам ожидаются ниже планированных и закупленных обычно на 60-80%). Притом срок реализации продовольственных товаров зачастую не месяцы, а определенное количество дней и часов. Это и риск повреждения или гибели товара. Считается допустимым и риск возможных претензий от покупателей.
Формирование информации о расходах на розничную продажу продовольствия для целей управления
Главное внимание здесь необходимо уделить управленческому анализу полноты поставки импортных товаров, их сохранности в пути следования, правильности таможенных платежей, влиянию изменения курсов валют платежа. При этом сопоставление между заказом по контракту и фактически полученным товаром, желательно проводить в аналитическом разрезе. Дополнительные расходы по приобретению каждой партии импорта необходимо пересчитать на объем фактически полученных ценностей.
Внешнеторговые сделки оформляются по правилам международной системы Инкотермс. Инкотермс - международные правила, обеспечивающие однозначные толкования наиболее широко используемых торговых терминов в области внешней торговли. Международные торговые термины представляют собой стандартные условия договоров международной купли-продажи, которые определены заранее в международном признанном документе[139].
Основные принципы, регулируемые в терминах Инкотермс: - разделение между продавцом и покупателем транспортных расходов по доставке товара, то есть установление, какие расходы и до каких пор несет продавец, и какие — покупатель, - момент перехода от продавца к покупателю рисков повреждения, утраты или случайной гибели груза, - дату поставки товара, то есть определение момента фактической передачи продавцом товара в распоряжение покупателя или его представителя — например, транспортной организации — и, следовательно, выполнения или невыполнения первым своих обязательств по срокам поставки[139].
За рамками Инкотермс остаются правила перехода права собственности от продавца к покупателю, а также последствия невыполнения сторонами обязательств по договору купли-продажи товаров, включая основания освобождения сторон от ответственности, что регламентируется нормами применимого права или Венской конвенцией[139].
Для оптимизации издержек на приобретение и реализацию импортируемого товара необходимо изучить и проанализировать: потенциальный спрос на товар, спланировать время для активности торговых операций, выявить основные страны, в которых производятся и через которые отправляются товары в Россию. Важное значение имеет выбор надежных отправителей импортных продуктов, работающих на данном рынке, транспортных маршрутов доставки, условий и валюты платежа, страхование груза и т.п.
При ввозе товара на территорию Российской Федерации у торгового предприятия появляются дополнительные таможенные расходы. К ним относятся: таможенная пошлина; таможенные сборы за оформление, сопровождение, хранение товара; НДС, акцизы и другие налоги, взимаемые таможней согласно действующему законодательству; услуги таможенного органа в виде информирования и консультирования.
При растаможивании продтоваров, в основном, применяется адвалорная ставка таможенной пошлины. Адвалорная (стоимостная) ставка таможенной пошлины устанавливается в процентах к таможенной стоимости облагаемого товара. Сумма таможенной пошлины рассчитывается как произведение таможенной стоимости и соответствующей ставки пошлины в процентах.
С 1 сентября 2013 года Россия снизила таможенные пошлины на 10 процентов импортных товаров. Евразийская экономическая комиссия на 0,5-2,5 процента снизила ставки таможенных пошлин на ввоз в Таможенный союз некоторых продовольственных товаров - чая, орехов, отдельных пищевых субпродуктов крупного рогатого скота, свиней, кроликов. Также снижены пошлины на мясо китов, тюленей, на козлятину. С 20 до 18 процентов уменьшены ставки пошлин на печень, икру, сушеные, копченые или в рассоле молоки рыбы. Снижены ставки пошлин на сыры, рыбу, пищевые рыбные субпродукты, ракообразных, моллюсков, других водных беспозвоночных. Корректировка сделана в связи с исполнением обязательств России перед ВТО[9].
Одним из слагаемых накладных расходов являются затраты на страхование товара. В том случае, если страховые затраты уплачены зарубежным поставщиком – они обычно учитываются в сумме контракта. При выделении суммы страхования отдельной строкой или документом они возмещаются импортером товара, так как включаются в таможенную стоимость товарно-материальных ценностей.
Методами сравнения с заранее заданной величиной анализируют транспортные расходы. Затраты на погрузо-разгрузочные работы, складские издержки, комиссионные и иные выплаты посредническим контрагентам, дополнительные затраты по упаковке на таможне. При анализе вышеперечисленных расходов необходимо анализировать их отдельно по каждой импортируемой партии товара с тем, чтобы в дальнейшем иметь возможность сопоставить с объемом соответствующего закупа и величиной товарооборота от продажи этой партии товаров.
Доходы (расходы), выраженные в иностранной валюте, для целей бухгалтерского учета и налогообложения прибыли пересчитываются в рубли по официальному курсу, установленному Центральным Банком России на дату признания соответствующего дохода (расхода). Необходимо отметить, что курсовые разницы - как положительные, так и отрицательные возникают от переоценки имущества в виде валютных ценностей и требований (обязательств), стоимость которых выражена в иностранной валюте. Стоимость импортных товаров, выраженная в иностранной валюте, на основании п. 6 ПБУ 3/2006, должна быть пересчитана в рубли по курсу ЦБ
РФ, действующему на дату совершения операции в иностранной валюте. При этом в отношении принимаемых к учету продтоваров датой совершения операции в иностранной валюте является дата признания расходов по приобретению товаров. На основании п. 13 ПБУ 3/2006 курсовые разницы, возникающие в связи с изменением курса валюты с даты оприходования товара до даты окончательного расчета, подлежат зачислению на финансовые результаты организации как прочие доходы или прочие расходы на счете 91 "Прочие доходы и расходы". В процессе управленческого анализа они должны быть обособлены[79, c. 101].
Приведем пример анализа дополнительных расходов по закупке отдельной партии импорта магазином «Эдельвейс» при заключении условий контракта с последующей оплатой.
Условия договора-поставки таковы: контрактная стоимость ввозимого шоколада – 100 000 долл., затраты по перевозке груза до таможенного терминала – 3 000 долл., таможенная пошлина - 8,8 %, ставка НДС – 18%, таможенные сборы – 3 000 руб., расходы по транспортировке товара от таможни до покупателя – 11 800 руб., в том числе НДС – 1 800 руб. Курс валюты ЦБ РФ на дату перехода права собственности ТМЦ – 41 руб. за 1 долл., при оплате расходов до наступления перехода права собственности – 39 руб. за 1 долл., на дату формирования декларации – 42 руб., на дату постоплаты товаров – 43 руб.
Управленческий анализ затрат предприятия, торгующего продовольственными товарами
Использование информации директ-коста позволяет каждому предприятию самостоятельно определять оптимальный для своих условий объем продаж, величину постоянной части накладных расходов на управление, предельный для данной цены размер переменных затрат на закупку, доставку и реализацию товаров.
В результате исследования выявлена возможность и рассмотрены перспективы применения системы АВС в розничной торговле. Сущность системы АВС применительно к розничной торговле состоит в том, что исчисление и контроль затрат производиться по бизнес-процессам по объектам калькулирования (товары, группы товаров, каналы сбыта). Особенностью использования системы в торговле является состав функций и драйверов измерения величины деятельности центров ответственности[80]. При применении система АВС повышается точность и обоснованность калькулирования издержкоемкости товаров и оценка рентабельности их продаж. В результате выявляется возможность мобилизовать резервы оптимального использования ресурсов магазина.
Внутри магазина учет должен быть организован в разрезе торговых залов-центров товарной и финансовой ответственности. При наличии сети предприятий, торгующих продовольствием и соответствующих компьютерных программ автоматизации обработки учетных данных, становится возможным оперативный обмен данными между удаленными торговыми точками с одновременным ведением централизованного бухгалтерского учета и обобщением данных управленческого учета на уровне компании. Для небольших продовольственных магазинов рекомендуется переход бухгалтерского учета на частичный или полный аутсорсинг. 8) По результатам исследования диссертант пришел к выводу о том, что в целях совершенствования управленческого анализа и использования его данных для управления ассортиментом товаров, ценообразованием, затратами необходимо использование инструментов и методов маржинального анализа с учетом специфики продаж продовольственных товаров. Это позволит прогнозировать покупательский спрос, затраты, ценообразование, параметры товарооборота, оценить прогнозные, фактические результаты управленческих решений более точнее и вернее. В результате применения маржинального анализа издержек на продажу продовольственных товаров создаются новые возможности для принятия и обоснования управленческих решений по осуществлению торговых операций, выбору поставщиков, способов доставки и форм продажи товаров, нахождению путей снижения расходов на организацию и управление торговым бизнесом. Анализ переменных и постоянных затрат позволяет выявить уровень позитивного и негативного риска торгово-финансовой деятельности магазина. Их составление – основа расчета точки критического объема продаж, обеспечивающего безубыточную работу торговой точки и сетей. Управленческий анализ затрат и результатов продаж продовольственного магазина должен быть ежедневным. Этому способствует штриховое кодирование товаров, позволяющее совместить в кодовом обозначении детальную информацию об основных параметрах реализуемых товаров. Становится ясным, какой из них пользуется повышенным спросом, какой – меньшим. По результатам анализа видно, в какой упаковке, развесу, дизайну и т.п. продовольственные товары предпочтительнее, по каким ценам
Особое внимание в работе уделено управленческому учету и анализу товарных и финансовых потерь в розничных продовольственных магазинах. Предложено подразделять эти потери на выявленные и невыявленные (скрытые), на нормируемые и ненормируемые, на выявляемые средствами управленческого учета и определяемые методами экономического анализа.
К потерям выявленным относятся просроченный, некачественный товар, а также потери на усушку, утруску, распыл, раскрошку, заветривание, бой и т.п. К скрытым потерям относятся хищение, кража, недостача товара, допущенная по вине сотрудников магазина в результате приемки товара от поставщика без пересчета и недостача денег на кассах, выявленная в результате инвентаризации. В диссертации приведены примеры расчета потерь вследствие естественной убыли, истечения срока хранения продовольственных товаров, при подготовке их к продаже, при реализации товаров с открытой выкладкой и методами самообслуживания. Примеры иллюстрируются данными сети продовольственных магазинов компании «Дальний» - одной из крупнейших в г. Казани.
К финансовым потерям предприятия относятся недостачи денежных средств и документов в кассах, штрафы, пени и неустойки уплаченные, переплаты налогов, сборов и других обязательных платежей. Одна из важнейших проблем в любом виде торговли – ценообразование и ценовая политика магазина. В розничной торговле продовольствием применяют различные, но главным образом, регулируемые цены продаж. Относительно свободной является возможность проведения различных акций по предоставлению скидок с первоначальной розничной цены. Используя общий маржинальный подход, по результатам диссертационного исследования рекомендуется плановые цены закупки и продажи товаров определять на основе прямых затрат соответствующих товарных операций с учетом величины ставки покрытия постоянных расходов и оптимальной рентабельности. По товарам с относительно свободным ценообразованием в расчет цены необходимо включать все релевантные расходы магазина, экономически обоснованную величину рентабельности. По большинству видов продовольствия следует разработать эффективную систему скидок с прежней цены продаж.
При формировании и анализе оптимальности ценовой политики торгового предприятия следует руководствоваться статистическими данными о продажах и ценах в предыдущие периоды, уровнем цен у магазинов-конкурентов, величиной издержкоемкости продовольственных товаров и средним уровнем желаемой рентабельности. Влияет на ценообразование спрос на товар, его эксклюзивность, внешний вид, и другие качественные характеристики. В диссертации приведены различные варианты расчета розничных цен и торговых скидок на продовольственные товары.
Внедрение управленческого учета и анализа в организациях розничной торговли, в том числе в магазинах продовольственных товаров довольно сложная многопрофильная задача, требующая профессионального решения. Для каждого отдельно взятого предприятия, в зависимости от специфики и условий его функционирования, необходима целенаправленная работа по формированию индивидуальной системы управленческого учета и отчетности. При этом, первоначально следует определить состав центров ответственности, установить их полномочия, определить соответствующие бюджеты расходов, методы выявления и анализа отклонений от заданных показателей количества запаса товаров и их продаж, а по расходам на управление – от сметы издержек. Все это должно быть реализовано с ориентацией на современные методы и системы обработки экономической информации с помощью автоматизированных систем управления.
Управленческий анализ затрат на формирование ресурсов и издержек обращения в организациях розничной торговли должен осуществляться по элементам и калькуляционным статьям издержек, товарным группам и наименованиям продтоваров, пользующегося наибольшим спросом, по совокупности переменных расходов, зависящих от объема товарных операций. Всегда под наблюдением и контролем должны находиться безубыточный объем продаж, нормируемые и ненормируемые потери товаров, штрафы, пени, неустойки и другие непроизводительные расходы денежных средств. Для совершенствования внутреннего ценообразования и ценовой политики следует использовать элементы маржинального анализа.
Такая организация и методология управленческого учета и анализа в предприятиях розничной торговли продовольственными товарами будет способствовать существенному повышению экономической эффективности их деятельности: росту товарооборота, оптимизации затрат, увеличению прибыли и рентабельности магазинов.
