Содержание к диссертации
Введение
1 Теоретико-методические основы формирования системы внутреннего контроля в организациях торговли 9
1.1 Сущность и принципы организации внутреннего контроля и внутреннего аудита 9
1.2 Нормативно – правовое регулирование внутреннего аудита 33
1.3 Сущность и классификация дебиторской и кредиторской задолженности и контроль за ее состоянием 41
2 Организационно-методические аспекты внутреннего аудита дебиторской и кредиторской задолженности в организациях торговли 55
2.1 Анализ деятельности организаций торговли 55
2.2 Анализ состояния дебиторской и кредиторской задолженности организаций торговли в условиях рыночной экономики 64
2.3 Роль внутреннего аудита в управлении рисками дебиторской и кредиторской задолженности 79
3 Информационное обеспечениевнутреннего аудита дебиторской и кредиторской задолженности в организациях тоговли 88
3.1 Информационное обеспечение системы управления дебиторской и кредиторской задолженностью 88
3.2 Методика внутреннего аудита дебиторской и кредиторской задолженности 105
3.3 Применение аналитических процедур при внутреннем аудите дебиторской и кредиторской задолженности 134
Заключение 155
Список использованных источников
- Нормативно – правовое регулирование внутреннего аудита
- Сущность и классификация дебиторской и кредиторской задолженности и контроль за ее состоянием
- Анализ состояния дебиторской и кредиторской задолженности организаций торговли в условиях рыночной экономики
- Методика внутреннего аудита дебиторской и кредиторской задолженности
Нормативно – правовое регулирование внутреннего аудита
Деятельность внешних контролеров во многом аналогична деятельности внутренних, поскольку при этом используются практически одна и та же исходная информация, сходные приемы и методы ее проверки и анализа. Несмотря на некоторые сходства внешний и внутренний контроль решают разные задачи, т.е. цель этих форм финансового контроля также отличается. Внутренний контроль это необходимое средство и механизм обеспечения эффективности функционирования организации, он действует в интересах собственников организации и организуется для более эффективной деятельности аппарата управления. Кроме того, мы полагаем, что степень взаимосвязи между внутренним и внешним контролем во многом зависит от особенностей функционирования конкретной организации.
Изучая публикации за последние годы, можно сделать вывод о том, что у российских ученых нет единой точки зрения в определении такого понятия, как система внутреннего контроля, а некоторые вопросы теории и практики внутреннего контроля и внутреннего аудита недостаточно изучены и остаются дискуссионными.
По мнению Л.В. Сотниковой, внутренний контроль представляет собой систему мер, организованных руководством предприятия и осуществляемых на предприятии с целью наиболее эффективного выполнения всеми работниками своих обязанностей при совершении хозяйственных операций. Внутренний контроль определяет законность этих операций и их экономическую целесообразность для предприятия [140, с.135].
Аналогичной точки зрения придерживаются В.М. Радионова и В.И. Шлейни-ков, считая, что «внутренний контроль это независимая от внешнего влияния деятельность хозяйствующего субъекта или органа управления по проверке и оценке своей работы, проводимая им в собственных интересах» [119, c. 25].
Отечественным исследователем в данной области В.В. Бурцевым приводится следующее обобщающее определение понятия: «Внутренний контроль организации - это осуществление субъектами организации, наделенными соответствующими полномочиями (субъекты внутреннего контроля), либо в автоматическом режиме, заданном указанными субъектами и под их управлением, следующих действий: а) определение фактического состояния или действия управляемого звена си стемы управления организацией (объекта контроля); б) сравнение фактических данных с требуемыми, т.е. с базой для сравнения, принятой в организации, заданной извне либо основанной на рациональности; в) оценка отклонений, превышающих предельно допустимый уровень, и сте пени их влияния на аспекты функционирования организации; г) выявление причин данных отклонений » [25, с. 15].
По нашему мнению, авторы, которые рассматривают внутренний контроль как систему, дают более верное определение. Поскольку «система – это нечто целое, представляющее собой единство закономерно расположенных и находящихся во взаимной связи частей» [100, c. 940], в свою очередь «процесс предполагает последовательную смену состояния в развитии» [100, c. 814], что недостаточно полно характеризует внутренний контроль.
Существующие между всеми перечисленными понятиями отличия недостаточно конкретизируют определение внутреннего контроля для торговых организаций в условиях усиления их самостоятельности, когда на передний план выдвигается необходимость полного выявления и использования резервов повышения эффективности их деятельности, сбережения и приумножения собственных оборотных средств.
Считаем необходимым выделить специфические особенности торговых операций, влияющие на формировании системы внутреннего контроля: - массовость, регулярность операций, значительные количественные массивы товарно–денежных потоков; - доступ к товарно-материальным и денежным средствам достаточно боль шого количества физических лиц, что существенно осложняет организацию мате риальной ответственности и функции системы внутреннего контроля торговых организаций; - разнообразные направления торговых операций – по источникам поступления и выбытия ценностей (сторонние поставщики, имеющие организационно-правовой статус как юридических, так и физических лиц, склады и подразделения своей системы, внутреннее перемещение товаров, продажа за наличный и безналичный расчет, потери товаров и др.); - характер сделок купли–продажи (приобретения товаров на условиях комиссии, приобретение товаров у населения, продажа товаров за наличный расчет, продажа товаров в кредит, возврат товаров в соответствии с действующим законодательством о защите прав потребителей и др.); - особенности процесса ценообразования (наличие товаров с регулируемым пределом торговых наценок, применение дисконтных скидок для потребителей, сезонные переоценки товаров и др.).
С учетом вышесказанного, внутренний контроль в организациях торговли следует ориентировать, в первую очередь, не на выявление и констатацию уже материализовавшихся потерь разного рода, а на их предотвращение с учетом специфики торговой деятельности (планированию, организации, мониторингу деятельности организации в целом и ее отдельных подразделений). В связи с этим нам представляется целесообразным дать определение, раскрывающее понятие внутреннего контроля торговой организации.
По нашему мнению, внутренний контроль торговой организации — представляет собой обязательную, непрерывно-функционирующую систему, направленную на обеспечение выполнения миссии экономического субъекта и достижения поставленных задач, а также повышающая эффективность управления деятельностью организации за счет использования качественной информации, обеспечивающей: - оперативность принятия управленческих решений; - своевременное выявление и анализ рисков; - соблюдение законодательства и внутренних политик и процедур; - эффективное использование ресурсов; - сохранность активов; - достоверность финансовой и управленческой отчетности.
В настоящий момент, когда организации имеют полную хозяйственную самостоятельность и ответственность за конечные результаты деятельности, функционируя при этом в достаточно жестких условиях конкурентной среды, существуют реальные предпосылки для создания органов внутреннего контроля в организациях торговли, которые по отношению к самой организации можно подразделить на внутренние и внешние (рисунок 1.1).
Сущность и классификация дебиторской и кредиторской задолженности и контроль за ее состоянием
Таким образом, с учетом вышесказанного, нам представляется необходимым уточнить классификацию внутреннего контроля в торговой организации, с учетом расширения экономической свободы данной отрасли, в современных условиях хозяйствования. Нами была дополнена классификация внутреннего контроля в организациях торговли (таблица 1.2).
Научно обоснованная классификация внутреннего контроля позволяет глубже понять сущность данной системы, как одного из видов учетно-контрольного механизма, и раскрыть специфические особенности ее составляющих.
Внутренний контроль собственной деятельности осуществляется самим экономическим субъектом, следовательно контроль в организации можно назвать внутрисистемным. Вопросы организации внутреннего контроля в организациях торговли должны решаться индивидуально для каждой организации.
В настоящее время практически в любой российской организации применяются те или иные формы внутреннего контроля. Наиболее распространенными формами внутреннего контроля являются служба внутреннего аудита, структурно-функциональная форма контроля и контрольно-ревизионная служба. Несмотря на существенные отличия деятельности вышеуказанных форм внутреннего контроля по выполняемым функциональным обязанностям, данные формы могут использоваться организацией, как в сочетании, так и обособленно (Приложение 2).
По нашему мнению, реализация функций контроля в форме внутреннего аудита охватывает более широкий ряд задач, чем контрольно-ревизионная и структурно-функциональная формы контроля. Т.Ю. Серебрякова отмечает, что «внутренний аудит направлен на предотвращение сбоев в системе внутреннего контроля на основе мониторинга ее эффективности, в то время как другие формы контроля заняты выявлением этих сбоев, проявляющихся через недостоверность информации, поступающей заинтересованным лицам, хищения, неэффективное использование ресурсов и т.п.» [132].
Аналогичной точки зрения придерживается А.В. Карпов, отмечая, что «для того, чтобы быть действенным и эффективным, контроль должен быть активным. Это значит, что он не должен сводиться к констатации обнаруженных ошибок или отклонений, а включать средства и механизмы их исправления» [69, 176].
Следует отметить, что на выбор формы внутреннего контроля торговой организации влияют: - сложность организационной структуры; - правовая форма; - вид товаров и масштабы деятельности; - целесообразность контроля различных видов деятельности; - отношение исполнительного руководства организации к контролю [23].
В целом внутренний контроль организаций торговли соответствует контролю в других коммерческих организациях. Обслуживая сферу обращения, торговые организации обеспечивают продвижение товаров от производителей до потребителей, производственный процесс при этом отсутствует.
Контрольные процедуры должны в той или иной степени осуществляться каждым сотрудником организации. Только такой подход к созданию эффективно функционирующей системы внутреннего контроля будет способствовать своевременному выявлению и устранению отклонений от принятых управленческих решений, требований соответствия деятельности организации законам, нормам учета и отчетности, стандартам.
В свою очередь учредители и менеджмент компании должны получать гарантии относительно того, насколько организованная система внутреннего контроля эффективна и нуждается ли она в совершенствовании. Сколь хорошо отлаженной система внутреннего контроля ни была, ее все же необходимо проверять на предмет эффективности. Основными критериями в данном случае будут выступать результативность работы торговой организации и масштабы расходов. С этой точки зрения оптимальным представляется создание отдела внутреннего аудита, организация которого обеспечит уверенность собственников компании в том, что решение поставленных производственных задач осуществляется на профессиональном уровне, качественно и эффективно. Ключевая функция службы внутреннего аудита заключается в разработке и представлении не только предложений по ликвидации выявленных нарушений, но и рекомендаций по повышению эффективности управления, выявлению резервов развития, а также в консультативной поддержке руководства.
Результаты научного исследования свидетельствуют о практической необходимости внутреннего аудита как одного из инструментов внутреннего контроля и подтверждают, что эта система способствует получению наиболее действительной и достоверной экономической информации для высшего звена управления о текущем состоянии бизнес-процессов. Посредством систематизированного подхода к оценке эффективности контрольных процедур, внутренний аудит предоставляет рекомендации по их совершенствованию, тем самым адаптируя систему внутреннего контроля к меняющимся условиям функционирования экономического субъекта.
Анализ состояния дебиторской и кредиторской задолженности организаций торговли в условиях рыночной экономики
Прежде чем приступить к рассмотрению системы нормативно-правового регулирования внутреннего аудита в России, следует отметить, что до конца ХХ века не существовало нормативно установленных требований по отношению к деятельности внутренних аудиторов. При этом специальное законодательство об аудиторской деятельности действует в развитых экономических странах уже более 100 лет. Так, становление рыночной экономики в Великобритании во второй половине XIX века, способствовало тому, что аудиторская деятельность стала важной неотъемлемой составной частью делового мира. Во Франции проведение обязательных аудиторских проверок установлено с 1867 г., в Англии – с 1900 г., в США – с 1937 г. [2, c. 759]. Первая аудиторская фирмы в России создана в 1987 г. В этот период законодательных и нормативных документов, регулирующих аудиторскую деятельность, не существовало. Начало правовому регулированию аудиторской деятельности в России было положено в 1993 г., когда был принят ряд нормативных документов по правовому регулированию аудиторской деятельности.
Во Временных правилах было дано определение понятия аудиторской деятельности, указаны сфера аудита, его цели, помимо инициативной проверки введено понятие проверки обязательной. Временные правила регламентируют процедуры лицензирования и аттестации на получение права заниматься аудиторской деятельностью, порядок аннулирования лицензий, устанавливают санкции для аудиторов и аудиторских фирм, допускающих ошибки, просчеты и небрежность в работе. В разделе о подготовке аудиторского заключения сказано, что оно должно состоять из трех частей: вводной, аналитической и итоговой. Таким образом, Временные правила, утвержденные Указом Президента, подвели юридическую правовую основу под деятельность аудиторов, как бы легализовали их профессиональную подготовку [165, с. 48].
С 1996 г. по 2000 гг. согласно Программе Правительства Российской Федерации были подготовлены и затем утверждены Комиссией по аудиторской деятельности при Президенте РФ федеральные правила (стандарты) аудиторской деятельности и перечень терминов и определений, используемых в правилах (глоссарий). 27 апреля 1999 г. было одобрено Правило (стандарт) аудиторской деятельности «Изучение и использование работы внутреннего аудита», которое определило действия аудиторских организаций или аудитора, по оценке, тестированию и рассмотрению объема работы внутреннего аудита для определения ее соответствия целям внешнего аудита. Отдельным разделом стандарта определялось место внутреннего аудита в управлении экономическим субъектом, раскрывалось понятие внутреннего аудита, обозначались его функции и задачи. Согласно п.2.2 правила внутренний аудит является одним из способов контроля за эффективностью деятельности отдельных звеньев структуры экономического субъекта. Правилом определялось, что роль и функции внутреннего аудита определяются руко 35
водством и (или) собственниками и могут выполняться специальной службой или отдельным аудитором. Для реализации целей внутреннего аудита, согласно п. 2.4 могут привлекаться ревизионные комиссии или сторонние организации. Вышеуказанное правило утратило силу в 2006 г. В связи с одобрением Федерального правила (стандарта) №29 «Рассмотрение работы внутреннего аудита»
Следующим этапом становления и развития аудита в современной России было принятие 7 августа 2001 г. Федерального закона «Об аудиторской деятельности» - основополагающего правового акта, регулирующего отношения в сфере аудиторской деятельности. Данный закон вступил в силу с 9 сентября 2001 г. «Настал новый этап, когда условия и правила аудиторской деятельности, а также требования, предъявляемые к аудиторам и аудируемым лицам, в полной мере приобрели силу закона» [84, с. 47].
С принятием вышеуказанного Закона происходит окончательное становление аудиторской деятельности в России, были разработаны нормативно правовые акты по регулированию аудита в России, что можно охарактеризовать как первые шаги на пути интеграции отечественного аудита в международную аудиторскую систему.
Следует также отметить Кодекс этики аудиторов, принятый Советом по аудиторской деятельности при Министерстве Финансов РФ 28 августа 2003 г. протокол № 163. Кодекс устанавливает правила поведения аудиторов России и определяет основные принципы, которые должны ими соблюдаться при осуществлении профессиональной деятельности. Кодекс рекомендован аккредитованным и иным профессиональным объединениям аудиторов России для внедрения и осуществления контроля за соблюдением всеми членами этих объединений [55, с. 523].
Регулирование аудиторской деятельности в Российской Федерации возложено на Министерство финансов РФ. Изучение основных нормативных актов, регулирующих аудиторскую деятельность, позволяет сделать вывод, что правовому регулированию внутреннего аудита уделяется лишь незначительное внимание. Данное в Законе «Об аудиторской деятельности» понятие аудиторской деятельности и аудита ориентированно в первую очередь на внешний аудит, а не на внутренний, это подтверждает и тот факт, что для внутренней аудиторской деятельности наличие квалификационного аттестата не обязательно. Соответственно в отношении регулирования деятельности внутреннего аудита необходимо либо принять самостоятельный нормативно правовой акт, регулирующий внутренний аудит в России, либо доработать Федеральный закон, включив в него отдельную статью, тем самым законодательно закрепив определение внутреннего аудита.
Среди актов, регулирующих аудиторскую деятельность, особое место отводится правилам (стандартам) аудиторской деятельности [55, с. 522]. Они устанавливают общие требования к проведению аудита, направления аудиторской проверки, виды отчетности по результатам аудита, методологическую основу аудита, а также основные принципы, которыми следует руководствоваться всем представителям этой сферы деятельности, независимо от того в каких условиях осуществляется аудит. [160, с. 91].
В Законе «Об аудиторской деятельности» стандарты аудиторской деятельности подразделяются на федеральные и стандарты саморегулируемой организации аудиторов.
В настоящее время существует 44 стандарта аудиторской деятельности (приложение 4) применительно к общему аудиту. Следует отметить, что указанные правила (стандарты) обязательны исключительно для аудиторских и саморегулируемых организаций, а также индивидуальных аудиторов. Вместе с тем, для целей внутреннего аудита правила аудиторской деятельности также немаловажны, прежде всего с методологической точки зрения, поскольку устанавливают требования к организации внутреннего контроля, осуществлению проверок в тех или иных условиях, перечню документов и т. п.
Определение внутреннего аудита дается в Федеральном правиле (стандарте) аудиторской деятельности № 29 «Рассмотрение работы внутреннего аудита». Внутренний аудит - контрольная деятельность, осуществляемая внутри аудируемого лица его подразделением - службой внутреннего аудита. Функции службы внутреннего аудита включают мониторинг адекватности и эффективности системы внутреннего контроля [149]. Вышеуказанный Стандарт, разработан в соответствии с международными стандартами аудита, определяет единые требования для внешних аудиторов по оценке результатов деятельности службы внутреннего аудита. Для внутренних аудиторов стандарт имеет важное значение, показывая внимание со стороны государства в регулировании внутреннего аудита, но не снимает проблему разработки специальных стандартов профессиональной деятельности внутреннего аудита. Указанный документ, по нашему мнению, наметил лишь общие основополагающие контуры системы внутреннего аудита.
Таким образом, на сегодняшний день, федеральные стандарты профессиональной деятельности внутреннего аудита отсутствуют. Организации, при создании службы внутреннего аудита разрабатывают такие стандарты самостоятельно. Очевидна необходимость принятия федеральных стандартов по внутреннему аудиту, которые могут быть разработаны на основе международных стандартов внутреннего аудита и которыми руководствуются внутренние аудиторы всех экономически развитых стран [60].
На международном уровне профессиональные требования разрабатываются несколькими организациями, в состав которых входит Международная федерация бухгалтеров (МФБ). Непосредственно аудиторскими стандартами занимается Комитет по международной аудиторской практике (КМАП), который является постоянным комитетом Совета МФБ [53, с. 117].
Соблюдение Международных стандартов профессиональной практики внутреннего аудита является важнейшей предпосылкой выполнения подразделением внутреннего аудита и внутренними аудиторами своих обязанностей.
В 2002 году в России был создан Институт внутренних аудиторов. Это профессиональная ассоциация, объединяющая специалистов внутреннего аудитора, сотрудников контрольно-ревизионных служб, специалистов в сфере внутреннего контроля российских организаций. Деятельность этой организации регламентируется Международными профессиональными стандартами внутреннего аудита и Кодексом этики внутренних аудиторов.
Методика внутреннего аудита дебиторской и кредиторской задолженности
В составе долгосрочной задолженности можно отметить существенное увеличение задолженности прочих дебиторов в 2,7 раза по сравнению с началом года. С полным основанием произошедшие изменения можно охарактеризовать как неблагоприятные для финансового состояния ООО «Мегатент», т. к. задолженность прочих дебиторов является дебиторской задолженностью по неосновной деятельности компании. Необходимо также принять во внимание, что темпы роста долгосрочной дебиторской задолженности превышают темпы роста задолженности краткосрочной.
Краткосрочная дебиторская задолженность увеличилась к концу 2013 г. на 39 % или на 6414331 тыс. руб. В ее составе доля обязательств покупателей и заказчиков (наиболее ликвидная статья) имеет наименьшую долю 18,5 % на конец года. Наибольший удельный вес приходится на задолженность по авансам выданным (50,9 %) и прочие дебиторы (30,6 %). Отмеченный ранее рост дебиторской задолженности был связан с увеличением именно данных статей. В этих условиях платежеспособность ООО «Мегатент» в значительной степени зависит от скорости оборота средств по указанным статьям и их ликвидности.
Кредиторская задолженность увеличилась за исследуемый период на 16189504 тыс. руб. или на 52,5 %, и сформировалась, главным образом, как и во всех анализируемых организациях за счет задолженности поставщикам и подрядчикам - она составляет в общем объеме кредиторской задолженности 90,4 % на начало года и 84,8 % на конец года. Негативным моментом в хозяйственной деятельности ООО «Мегатент» является существенный рост задолженности прочих кредиторов в 9,1 раз. Выявленная тенденция свидетельствует о финансовых затруднениях компании. Об этом же говорит и увеличение задолженности по налогам и сборам на 698478 тыс. руб. (133,9 %), работникам по оплате труда на 882830 тыс. руб. (65,5%), а также задолженности перед государственными внебюджетными фондами на 348278 тыс. руб. (91,9 %).
Подводя итоги, необходимо отметить, что во всех анализируемых организациях торговли кредиторская задолженность значительно превышает дебиторскую. По нашему мнению это является позитивным фактором, поскольку постоянное наличие кредиторской задолженности положительно сказывается на финансовом состоянии организации, так как в условиях инфляции она обесценивается и уменьшает потребность в получении кредитов и займов. Тревожным сигналом можно считать увеличение доли долгосрочной дебиторской задолженности в ООО «ТрендИмпорт» и ООО «Мегатент», поскольку такая ситуация может привести в последствии к снижению уровня платежеспособности и уменьшению ликвидности активов организации.
При анализе дебиторской и кредиторской задолженности важно изучить также качество и ликвидность данных показателей. Показатель ликвидности характеризует скорость, с которой задолженность будет преобразована в денежные средства (наличность).
Для контроля оборачиваемости дебиторской и кредиторской задолженности используют следующие коэффициенты: - оборачиваемости дебиторской задолженности; - оборачиваемости кредиторской задолженности; - период погашения дебиторской задолженности (в днях); - период погашения кредиторской задолженности (в днях).
Коэффициент оборачиваемости дебиторской задолженности демонстрирует, сколько раз за период (год) организация получила от покупателей оплату в размере среднего остатка неоплаченной задолженности. Показатель измеряет эффективность работы с покупателями в части взыскания дебиторской задолженности, а также отражает политику организации в отношении продаж в кредит. В случае если темпы роста дебиторской задолженности превышают темпы роста выручки от продаж, это свидетельствует не только о снижении уровня контроля и управления дебиторской задолженностью, но и том, что часть выручки, необходимая для финансирования текущей деятельности «заморожена».
Следует отметить, что на сегодняшний день подходы авторов к методике расчета показателя оборачиваемости дебиторской задолженности расходятся. Большинство авторов [11, 42, 68, 49, 159, 33] предлагают при расчете этого показателя в числителе дроби брать всю выручку от реализации, то есть - в случае проведения анализа на основании форм публичной финансовой отчетности — показатель формы Отчета о финансовых результатах (до 2012 г. Отчета о прибылях и убытках) «Выручка». Такой подход может быть связан с тем, что наибольшую долю в выручке от реализации у российских организаций составляет именно выручка от продажи товаров в кредит, в то время как доля выручки по предоплате является незначительной. Тем не менее этот подход может быть использован для расчета показателя оборачиваемости дебиторской задолженности внешним аналитиком, у которого отсутствуют какие-либо дополнительные источники информации кроме обязательно публикуемых в составе годовой отчетности бухгалтерского баланса и отчета о финансовых результатах.
В связи с тем, что анализ в целях внутреннего контроля направлен на получение результата как можно больше соответствующего действительности, по нашему мнению, более правильной представляется точка зрения Л.А. Берн-стайна [13, с. 407], О.В. Ефимовой [56, с. 215], Ю. Коваль [75, с. 15], а также В.Б. Ивашкевича и И.М. Семеновой [62, с. 172], которые подчеркивают, что при расчете показателя оборачиваемости дебиторской задолженности необходимо в числителе данного коэффициента рассматривать только ту часть выручки, которая признана при продаже товаров в кредит и, соответственно, связана с образованием у организации дебиторской задолженности.
Таким образом, коэффициент оборачиваемости дебиторской задолженности рассчитывается как отношение выручки от продаж в кредит к средней за период дебиторской задолженности и, соответственно, показывает количество оборотов дебиторской задолженности за анализируемый период:
