Содержание к диссертации
Введение
1 Концептуальные особенности формирования и развития системы бухгалтерского учета в торговле
1.1 Система бухгалтерского учета в России и факторы, влияющие на процесс ее развития
1.2 Традиционная система бухгалтерского учета, как система взаимодействия финансового, налогового и управленческого учета
1.3 "Различия между традиционной и упрощенной системой бухгалтерского учета в торговле
2 Действующая практика перехода с упрощенной системы учета на традиционную в оптовой торговле
2.1 Исследование причин перехода с упрощенной системы учета на традиционную
2.2 Действующие подходы к порядку формирования издержек обращения в оптовых организациях
2.3 Порядок учета НДС при переходе с упрощенной системы учета на традиционную
3 .Методика перехода с упрощенной системы учета на традиционную в организациях оптовой торговли
3.1 Корректировка стоимости товаров при переходе с упрощенной системы учета на традиционную
3.2 Учет скидок при смене налоговых режимов 127
3.3 Формирование информации в финансовой подсистеме учета на базе управленческой и налоговой отчетности
Выводы и предложения 160
Список использованных источников 164
Приложения 178
- Система бухгалтерского учета в России и факторы, влияющие на процесс ее развития
- Исследование причин перехода с упрощенной системы учета на традиционную
- Корректировка стоимости товаров при переходе с упрощенной системы учета на традиционную
Введение к работе
Актуальность темы исследования. Переход к рыночной экономике и совершенствование принципов бухгалтерского учета в соответствии с принятой в нашей стране программой реформирования отечественных стандартов способствовал разделению системы бухгалтерского учета на финансовый, управленческий и налоговый учеты. Появление специального режима налогообложения и предоставление возможности субъектам малого предпринимательства отказаться от ведения бухгалтерского (финансового) учета и составления бухгалтерской (финансовой) отчетности, ограничиваясь функционированием налогового учета и сдачей налоговых деклараций, привело к тому, что при смене систем учета, торговые организации оказались не готовыми к самостоятельному восстановлению информации в бухгалтерской (финансовой) отчетности. Необходимость в восстановлении информации в бухгалтерском (финансовом) учете возникает по мере укрупнения бизнеса и сопровождается большими затратами труда и времени.
Привлечь аудиторские организации не всегда удается из-за отсутствия финансовых возможностей. Недостаточность исследований и неразработанность вопросов бухгалтерского учета активов и обязательств при переходе с упрощенной системы учета на традиционную вызывает реальную потребность в создании практических методических рекомендаций по восстановлению экономической информации в бухгалтерской системе учета.
Несовершенство действующей методики учета фактов хозяйственной жизни при переходе с упрощенной системы на традиционную приводит не только к искажению показателей бухгалтерской (финансовой) отчетности, но и к спорам с налоговыми органами.
В сложившейся ситуации актуальность сформулированной проблемы определяется необходимостью в исследовании факторов, влияющих на процесс перехода на общий режим налогообложения, подробной методической разра-
ботки учета активов и обязательств с целью своевременного и качественного формирования информации в бухгалтерской (финансовой) отчетности.
Степень разработанности проблемы. Теоретические и практические
аспекты проблемы перехода с упрощенной системы учета на традиционную
нашли свое отражение в работах таких российских ученых как А.С. Бакаева,
П.С. Безруких, М.А. Бахрушиной, В.Р. Воинова, В.Г. Гетьмана, СИ. Жминь-
ко, Е.М. Калининой, Г.Ю. Касьяновой, И.Н. Кирилиной, В.Я. Кожинова,
Н.П. Кондракова, О.Г. Лапиной, Е.В. Мининой, В.Н. Незамайкина,
О.Е. Николаевой, В.Д. Новодворского, В.Ф. Палий, Н.В. Пошерстник,
О.В. Рожновой, Р.И. Рябовой, П.В. Селивановой, Л.В. Сотниковой,
Т.А. Шнайдерман и др.
Однако, вопросы учета товаров при смене налоговых режимов, не получили должного отражения в работах вышеназванных авторов, а в научной, учебной и справочной литературе они затрагиваются в общих чертах. В нормативно-правовой базе недостаточно раскрыты вопросы учета активов и обязательств для целей налогообложения при упрощенной системе учета, налога на добавленную стоимость, скидок, предоставленных покупателям, при смене методов признания расходов в налоговом учете; отсутствует механизм формирования резервов под снижение стоимости материальных ценностей.
Актуальность этих вопросов, их недостаточная теоретическая разработка и особая практическая значимость в современных условиях хозяйствования обусловили выбор темы диссертационного исследования, ее направление и структуру.
Цель и задачи исследования. Целью диссертационной работы является теоретическое и методическое обоснование моделей перехода организаций оптовой торговли с упрощенной системы учета на традиционную и формирование на их основе показателей бухгалтерской (финансовой) отчетности.
Для достижения сформулированной цели в работе определены следующие задачи:
6 „
изучить действующие подходы к понятию традиционной и упрощенной системы бухгалтерского учета;
исследовать теоретические основы современных концепций по взаимодействию финансового, налогового и управленческого учета и показать их место и роль;
дать оценку степени надежности упрощенной системы бухгалтерского учета;
изучить особенности порядка признания расходов в традиционной и упрощенной системах учета;
исследовать причины перехода с упрощенной системы учета на традиционную;
проанализировать существующие подходы к порядку формирования издержек обращения, налогооблагаемой базы по налогу на добавленную стоимость, скидок, остатков товаров и величины резервов под снижение стоимости материальных ценностей;
определить направления по повышению качества представляемой ин-формации в бухгалтерской (финансовой) отчетности на базе разработанных моделей.
Объект и предмет исследования. Объектом исследования являются ма-лые предприятия оптовой торговли Краснодарского края.
Предметом исследования являются факты хозяйственной деятельности организаций оптовой торговли при применении упрощенной системы бухгалтерского учета.
Теоретическую и методологическую основу диссертационного исследования составили законодательные и нормативные акты Российской Федерации, регулирующие и регламентирующие ведение учета и составление отчетности, работы российских и зарубежных ученых в области финансового, управленческого и налогового учетов, публикации материалов научно-практических семинаров и конференций.
В диссертационной работе использовались методы анализа, синтеза, дедукции, индукции, системного мышления', построения классификаций и группировок, анкетирования, алгоритмов.
Научная новизна исследования. Приращение научного знания, полученного в работе, представлено следующими компонентами:
уточнено понятие упрощенной системы бухгалтерского учета, представляющей собой сочетание упрощенного режима налогообложения и простой формы организации бухгалтерского учета, совместное функционирование которых ускоряет процесс восстановления бухгалтерского учета в переходный период;
предложена интегрированная модель учетных записей в традиционной системе учета, позволяющая регистрировать на счетах бухгалтерского учета изменения, одновременно происходящие в финансовом, управленческом и налоговом учетах и на ее основе разработан порядок трансформации отклонений в остатках стоимости товаров при смене налоговых режимов для их достоверного отражения в бухгалтерской (финансовой) отчетности;
обоснована модель бухгалтерских записей по предоставленным покупателям торговым скидкам, не учтенным для целей налогообложения в период применения упрощенной системы учета, позволяющая при переходе на традиционную систему усилить контроль за ними со стороны заинтересованных пользователей бухгалтерской (финансовой) отчетности и сформировать достоверную информацию для исчисления налога на прибыль при новом налоговом режиме;
уточнена методика определения резервов под снижение стоимости материальных ценностей с учетом показателей товарооборачиваемости для предотвращения образования единовременного убытка в конце отчетного периода и представления возможности пользователям бухгалтерской (финансовой) отчетности оценить товары по справедливой стоимости;
предложен порядок распределения' издержек обращения на остаток нереализованных товаров с учетом уровня их существенности и периодичности,
повышающий надежность раскрываемой информации в бухгалтерской (финансовой) отчетности.
' Практическая значимость диссертационного исследования заключается в применении разработанных положений, направленных на развитие, совершенствование и эффективное функционирование системы бухгалтерского учета при переходе с упрощенной системы учета к традиционной.
С практической точки зрения значительный интерес представляет внедрение в учетный процесс методики восстановления финансового учета, позволяющей повысить достоверность отчетных данных и нивелировать риски по налогу на прибыль. Полученные результаты диссертационного исследования могут быть использованы в качестве консультационных и информационных материалов главными бухгалтерами.
Апробация и внедрение результатов исследования. Разработанные практические рекомендации и методические положения апробированы и использованы в ООО «Калинка», 000 «Печатное слово», 000 «Традиция», 000 «Торус-Продукт» г. Краснодара.
По теме диссертационных исследований опубликовано 7 работ общим объемом- 18,01 п. л.
На защиту выносятся следующие основные положения диссертационной работы:
' - интегрированная модель взаимодействия финансового, управленческого и налогового учетов;
модель корректировки стоимости'остатков товаров;
модель учета торговых скидок в переходный период на традиционную систему учета;
методика расчета резервов под снижение стоимости материальных ценностей для объективной оценки товаров по справедливой стоимости в бухгалтерском балансе;
модель учета издержек обращения по этапам торговой деятельности;
- состав и содержание отчета о прибылях и убытках с учетом произведенных корректировок при восстановлении информации: в бухгалтерской (финансовой) подсистеме учета.
Объем и структура диссертации. Диссертация состоит из введения, трех глав, выводов и предложений, списка литературы и 28 приложений. Работа изложена на 177 листах машинописного текста, содержит 42 таблицы и 3 рисунка. Библиографический список состоит из 144 источников.
Система бухгалтерского учета в России и факторы, влияющие на процесс ее развития
Историческое и экономическое развитие общества обуславливает новые требования к профессиональной подготовке бухгалтеров, к качеству их работы в сложной системе бухгалтерского учета.
Современному бухгалтеру необходимо не только своевременно и точно учитывать информацию о хозяйственных процессах, но и оперативно анализировать ее, принимать оптимальные решения в управлении процессами производства и продаж, прогнозировать финансовый результат экономической деятельности, умело выстраивать инвестиционную политику, контролировать изменения в налоговом законодательстве.
В международной практике учета уровень профессиональной подготовки бухгалтера выделяется как одна из отличительных особенностей в моделях бухгалтерского учета. Современного бухгалтера можно сравнить с «рулевым», который ведет огромный «корабль - организацию» по волнам бизнеса к успеху и процветанию всей российской экономики.
В научной литературе приводятся различные понятия ученых-экономистов сути системы бухгалтерского учета.
Я.В. Соколов отмечает, что «бухгалтерский учет, как система, представляет собой совокупность элементов метода учета, связанных между собой и объединенных в единое целое, которые отражают информацию о состоянии и движении активов, капитала и обязательств организации, о характере и результатах хозяйствования в едином денежном измерителе. Учет можно характеризовать как систему, поскольку он имеет признаки, присущие ей - наличие связей, деление на части, наличие структуры; целеустремленность и многоаспект-ность»[131,с. 18]. М.И. Кутер утверждает, что «система бухгалтерского учета относится к сложной системе. Любую сложную систему можно охарактеризовать одновременно с точки зрения многих специфических черт для нее: многомерностью системы, многообразием возможных форм связи элементов между собой, мно-гокритериальностью, многообразием природы элементов, составляющих систему и многократным изменением состояния структуры и состава системы» [46, с. 12].
Б. Нидлз рассматривает бухгалтерский учет, как систему, которая измеряет, обрабатывает и передает информацию, необходимую для принятия решений [119, с. 17].
Мы согласны с мнением Н.Н. Хахоновой, утверждающей, что бухгалтерский, учет - это система, которая осуществляет измерение, обработку и передачу финансовой информации о деятельности определенного хозяйствующего субъекта [143, с.8].
Однако в данном определении не в полном объеме дана характеристика информации, обрабатываемой системой бухгалтерского учета, поэтому приведенное понятие не совсем точно отражает ее суть. Не только финансовая информация обрабатывается бухгалтерской системой учета, но и правовая, статистическая, нормативная и оперативная.
Согласно бухгалтерскому словарю «информация» - это сведения об окружающем мире и протекающих в нем процессах, воспринимаемые человеком или специальным устройством [7].
С позиций кибернетики термин «информация» трактуется гораздо шире, так как кибернетика занимается изучением информации любой природы, с целью ее хранения и переработки для управления и регулирования.
Под экономической информацией понимаются все те сведения в сфере экономики, которые необходимо фиксировать, передавать, хранить и обрабатывать для использования в управлении как хозяйства страны в целом, так и отдельными его объектами [110, с.7]. Экономическая информация представляет собой информацию об общественных процессах производства, обмена, распределения, накопления и потребления материальных благ и классифицируется:
1) по назначению - на управляющую и осведомляющую;
2) в зависимости от возможности использования и ценности для принятия управленческих решений на полную, избыточную и ложную;
3) по степени обработки и месту в информационном пространстве на первичную и производную.
Важно отметить, что для одних категорий пользователей она может быть доступной, а для других закрытой. Так, к общедоступной экономической информации относится учетная, описывающая уже совершившиеся хозяйственные процессы, связанная с процессом составления финансовой отчетности, правовая, аналитическая, коммерческая и статистическая. К закрытой информации относится та, которая создается в самой организации - это информация управленческого учета, формирующаяся на основе оперативных данных.
Исследование причин перехода с упрощенной системы учета на традиционную
Торговля регулирует развитие Российской экономики и представляет собой вид предпринимательской деятельности, в которой объектом учета является товарообмен, купля-продажа товаров, а также обслуживание покупателей в процессе продажи, их доставки, хранения и подготовки к продаже.
В бухгалтерском учете под товаром понимается часть материально-производственных запасов организации, приобретенных или полученных от юридических или физических лиц и предназначенных для продажи [116].
К задачам, стоящим перед торговой организацией, относятся:
- поиск товаров для покупателей;
- закупка товаров у производителей, их доставка и хранение;
- формирование ассортимента товаров; - обеспечение сбыта товаров;
- маркетинговое исследование реализации товаров;
- информационное обслуживание. Модель торговой организации может быть представлена в виде функционирования основных этапов, на каждом из которых последовательно решаются эти задачи.
На первом этапе изучается рынок товаров, степень оснащенности ими по ассортименту в зависимости от географического расположения торговой организации, взаимодействия спроса и предложения на рынке, уровня доходности населения, демографических факторов. На основе проведенных маркетинговых исследований составляется бюджет продаж. С помощью прямой передачи информации о состоянии рынка исследуемых товаров в системе бухгалтерского учета принимается решение о необходимом объеме закупок, планируемом объеме продаж, величине товарных запасов на складе, разрабатывается ценовая политика. В свою очередь колебания цен на рынке побуждают подсистему управленческого учета вносить корректировки в ценовую политику, финансовую подсистему - формировать резерв под снижение стоимости материальных ценностей, а налоговую подсистему производить оптимизацию налога на прибыль с учетом принципов определения цены товара для целей налогообложения [53].
На втором этапе происходит финансирование проекта закупок, в котором система бухгалтерского учета четко реагирует на виды и условия закупок через выгодные условия заключаемых договоров с поставщиками.
На третьем этапе при поступлении товара на склад учетная информация направляется в систему, где она анализируется для принятия решения об отгрузке товаров с учетом имеющихся сведений о задолженности покупателей.
Анализируя информацию, предоставленную Краснодарским управлением статистики [123, с.7], мы пришли к выводу, что оптовая торговля в Краснодарском крае развивается более быстрыми темпами, по сравнению с розничной, о чем свидетельствуют данные таблицы 11.
Показатель оптовой выручки в 2005 г. составил 277636 млн.руб., что на 63515 млн.руб. и 269116 млн.руб. выше по сравнению с объемами выручки в розничной торговле и общественному питанию соответственно. Это свидетельствует о том, что лидирующие позиции по видам торговли занимает оптовая торговля по сравнению с розничной торговлей и общественным питанием.
Следует отметить, что между понятиями розничной торговли, сформулированном в гражданском законодательстве и в Налоговом кодексе очень длительное время существовали различия, которые оказывали влияние на налогообложение организаций торговли.
Так, до 24 июля 2002 г. понятие розничной торговли в бухгалтерском учете соответствовало определению гражданского законодательства, согласно которому продажа товаров в розницу представляла их передачу покупателям для личного, семейного и домашнего использования, не связанного с предпринимательской деятельностью [53]. Пунктом 1 ст. 2 ГК РФ установлено, что предпринимательской является самостоятельная, осуществляемая на свой риск деятельность, направленная на систематическое получение прибыли от пользования имуществом, продажи товаров, выполнения работ или оказания услуг лицами, зарегистрированными в этом качестве в установленном законом порядке.
Данное понятие предпринимательской деятельности подлежит применению не только в гражданском, но и в налоговом праве на основании п. 1 ст. 11 НК РФ. Но в связи с появлением в Налоговом кодексе главы 26.3 «Система налогообложения в виде единого налога на вмененный доход для отдельных видов деятельности», между понятием розничной торговли для целей налогообложения и понятием в Гражданском кодексе РФ возникли противоречия. Розничная торговля для целей налогообложения стала представлять собой торговлю товарами покупателям за наличный расчет, а также с использованием платежных карт, независимо от видов договоров, по которым реализуются товары.
Корректировка стоимости товаров при переходе с упрощенной системы учета на традиционную
Проблема перехода с упрощенной системы на традиционную обусловле-на отсутствием единого подхода к порядку применения кассового метода в налоговой подсистеме учета.
Организации, находящиеся на упрощенной системе и не ведущие финансовый учет, при переходе на традиционную систему располагают только информацией о величине поступивших, оставшихся и реализованных товарах, исчисленных кассовым методом, в котором действует правила их учета и списания, отличные от метода начисления. Суть кассового метода состоит в признании доходов и расходов в момент поступления и выбытия денежных средств.
При его применении значения реально существующих товарных остат-ков не соответствуют их величине при использовании метода начисления.
Различия обусловлены не совпадением момента оплаты товаров поставщикам и момента реализацией.
Из данных приложения Л видно, что остаток товаров на конец месяца в ООО «Калинка» по методу начисления составил 1160 кг, а по кассовому методу - 2140 кг. Такая закономерность типична и для других представителей оптовой торговли.
К недостаткам кассового метода можно отнести запрет включения в состав расходов неоплаченных товаров поставщикам, отражение полученных авансов в качестве доходов, отсутствие в Налоговом кодексе положения о порядке применения данного метода.
На основании ст. 273 п.2 НК РФ расходами налогоплательщиков признаются затраты после их фактической оплаты. Несмотря на то, что налогообло-жение в торговых организациях основано именно на этом методе, необходимо отметить о такой его особенности, которая типична только для упрощенной системы. При реализации товаров налогоплательщик вправе уменьшить доходы от этих операций на сумму расходов, непосредственно связанных с такой реализацией. Стоимость покупных товаров на основании пп. 2 п. 2 ст. 346.17 НК РФ признается расходом только по мере их реализации.
Позиции Минфина РФ и ФНС России по этому вопросу расходились до 20,06 г. Так, налоговые органы изначально придерживались мнения, что стоимость покупных товаров можно признать в расходах только после их реализации [88]. Специалисты финансового ведомства разрешали списывать стоимость покупных товаров в расходы сразу после их получения и фактической оплаты [65].
С 2006 г. расходы по оплате стоимости товаров учитываются и признаются в момент их реализации следующими способами:
по стоимости единицы товара;
по средней стоимости;
по стоимости первых по времени приобретения (ФИФО);
по стоимости последних по времени приобретения (ЛИФО).
Финансовое ведомство в своих разъяснениях указывает на необходимость учета в составе расходов стоимости проданных товаров только после их оплаты покупателями, что на наш взгляд, являются неправомерными.
Оно обосновывает свои позиции тем, что поскольку налогоплательщики, применяющие упрощенную систему налогообложения, учитывают доходы и расходы кассовым методом, постольку товары у них признаются реализован-ными на дату поступления денежных средств на счета в банках или в кассу от покупателей [99].
В п. 2 ни .2 статьи 346.17 НК РФ определен порядок признания расходов по оплате стоимости товаров по мере их реализации.
Под реализацией в соответствии со ст.39 НК РФ понимается передача права собственности на товары.
Пункт 1 ст. 346.17 НК РФ, на который ссылается Минфин России, устанавливает не момент реализации, а момент признания доходов.
Следует отметить, что глава 26.2 НК РФ вообще не содержит каких-либо особых норм, которые определяли бы особый момент реализации товаров.
Противоречия положений Налогового кодекса о необходимости признания в качестве расходов экономически оправданных затрат и запрет на включение их в состав расходов из-за отсутствия факта оплаты покупателями позволяет не согласиться с мнениями налоговых органов.
По нашему мнению, расходы по оплате стоимости товаров поставщикам, необходимо признавать по мере их реализации покупателям, не учитывая факта оплаты, так как оплата товара покупателями не должна влиять на списание покупной стоимости товаров.
При осуществлении процесса реализации организация подтверждает экономическую целесообразность понесенных затрат на покупку товаров.
Поэтому позиция чиновников о включении стоимости товаров в расходы для целей налогообложения только после их оплаты и покупателем и поставщиком расценивается, на наш взгляд неправомерной.
Сложность переходного процесса усугубляется спецификой торговых организаций, так как наличие большого ассортимента товаров не позволяет достоверно определить долю их оплаты поставщикам и отгрузки покупателям за весь период применения упрощенной системы, а игнорирование ведения финансового учета может привести к ошибкам в переходный период.
На наш взгляд, тем организациям, которые не ведут финансовый учет в период применения упрощенной системы учета целесообразно составлять специальные отчеты, отражая в них величину отгрузки и долю оплаты поставщикам ежемесячно по каждому виду товара.
