Содержание к диссертации
Введение
ГЛАВА 1. Теоретико-методологические основы экспертизы в системе бухгалтерского учета 11
1.1. Исторические аспекты развития бухгалтерской и судебно-бухгалтерской экспертизы 11
1.2. Предмет бухгалтерской экспертизы и его эволюция в условиях реформирования бухгалтерского учета 24
1.3. Метод бухгалтерской экспертизы и развитие его составляющих элементов 39
ГЛАВА 2. Организация бухгалтерской и судебно-бухгалтерской экспертизы 59
2.1. Порядок назначения, особенности организации и планирования бухгалтерской экспертизы 59
2.2. Научная организация исследовательской стадии бухгалтерской экспертизы 73
2.3. Поисковая методика исследования экономикськриминалистической информации при выявлении и раскрытии экономических преступлений 81
ГЛАВА 3. Бухгалтерская экспертиза - основной инструмент выявления и профилактики экономических преступлений 96
3.1. Мероприятия бухгалтерской экспертизы по предупреждению правонарушений в экономической деятельности 96
3.2. Экспертиза бухгалтерских документов и приемы документального контроля
3.3. Экспертное исследование данных бухгалтерской (финансовой) отчетности 133
3.4. Бухгалтерская экспертиза в условиях применения компьютерных систем 157
ЗАКЛЮЧЕНИЕ 172
СПИСОК ИСПОЛЬЗОВАННОЙ ЛИТЕРАТУРЫ 180
ПРИЛОЖЕНИЯ 192
- Исторические аспекты развития бухгалтерской и судебно-бухгалтерской экспертизы
- Порядок назначения, особенности организации и планирования бухгалтерской экспертизы
- Мероприятия бухгалтерской экспертизы по предупреждению правонарушений в экономической деятельности
Введение к работе
Актуальность темы исследования. В условиях трансформации экономических отношений в России обостряются процессы функционирования институциональных структур собственности, продолжается период криминализации хозяйственных и связанных с ними отношений. Это обусловило расширение масштабов правонарушений в сфере экономики, увеличение «качественного» и количественного роста преступлений экономической направленности.
В этой связи наиболее важными являются проблемы борьбы с экономической преступностью, охватывающей систему бухгалтерского учета и отчетности.
За истекшее пятилетие возросло количество экспертиз, проведенных в системе бухгалтерского учета экспертно-криминалистическими подразделениями МВД России и независимыми экспертами-специалистами.
Вместе с тем, в среде специалистов растет понимание того, что ранее разработанные методические системы не позволяют качественно и в установленные законодательством сроки организовывать и проводить бухгалтерские и судебно-бухгалтерские экспертизы, не обеспечивают практических работников эффективными адаптированными методиками экспертного исследования в соответствии с существующими реалиями. Необходимость проведения такой работы вызвана также происходящими изменениями в связи с реформированием законодательной системы, формированием современной отечественной концепции бухгалтерского учета, введением в действие новых положений по бухгалтерскому учету, а также нового Плана счетов и второй части Налогового кодекса Российской Федерации, что в значительной степени меняет информационную,
организационную и методическую базу экспертного бухгалтерского исследования.
К сожалению, такие вопросы, как эволюция предмета и метода бухгалтерской экспертизы, порядок назначения, особенности организации и планирования экспертной бухгалтерской работы, роль и значение бухгалтерской экспертизы в выявлении, раскрытии и профилактике экономических правонарушений, специфика экспертного исследования данных бухгалтерской (финансовой) отчетности, методика проведения экспертных бухгалтерских работ в условиях применения компьютерных средств остаются малоизученными или исследованными в недостаточной степени, а некоторые не были даже рассмотрены авторами в порядке постановки задачи.
В теоретическую разработку и исследование проблем организации и методики проведения экспертных исследований в системе бухгалтерского учета значительный вклад внесли отечественные ученые: Н.Т.Белуха, Н.Г.Гаджиев, С.П.Голубятников, Ю.А.Данилевский, A.M.Дьячков, В.Д.Новодворский, И.И.Очиченко, А.М.Ромашов, Я.В.Соколов, В.М.Тимченко, АР.Шляхов.
Актуальность, теоретическая и практическая значимость, а также недостаточность научных разработок по проблемам проведения экспертных исследований в системе бухгалтерского учета обусловили выбор темы, цели и задачи диссертационной работы.
Диссертационное исследование выполнено в соответствии с научным направлением кафедры экономики Воронежского института МВД России «Актуальные проблемы обеспечения экономической безопасности в условиях перехода к рыночной экономике» по заявке УБЭП ГУВД Воронежской области (государственный регистрационный № 01980.002340).
Цель и задачи исследования. Основной целью данного исследования является разработка организационных положений и методических основ проведения экспертных работ в системе бухгалтерского учета.
Реализация поставленной цели исследования обусловила определение и необходимость решения следующих задач:
проанализировать и обобщить отечественный опыт организации государственных экспертно-бухгалтерских структур и выявить возможности по его применению в современных условиях;
исследовать эволюцию предмета бухгалтерской и судебно-бухгалтерской экспертизы и его составляющих элементов с группированием объектов экспертизы, исходя из необходимости формирования доказательной базы экономических правонарушений;
провести анализ отличия предмета экспертного бухгалтерского исследования от предмета контроля за организацией и ведением бухгалтерского учета;
систематизировать существующие подходы к формулированию определения метода бухгалтерской экспертизы и исследовать ключевые особенности развития научно-методических приемов экспертного исследования и соответствующих им экспертных процедур;
разработать оптимальный механизм порядка назначения, организации и планирования экспертной бухгалтерской работы для формирования эффективной программы осуществления процесса экспертного исследования;
выявить особенности научной организации исследовательской стадии экспертизы в системе бухгалтерского учета с адаптацией полученных результатов;
разработать поисковую методику исследования специальной экономико-криминальной информации при выявлении и раскрытии преступлений экономической направленности;
раскрыть наиболее важные проблемы предупреждения экономических правонарушений с точки зрения экспертного бухгалтерского исследования,
определить приоритетность экспертизы бухгалтерских документов как материально-вещественных носителей информации на основе анализа совершенствования документальных методических приемов бухгалтерской экспертизы;
разработать рекомендации по экспертному исследованию данных бухгалтерской (финансовой) отчетности и методику экспертного бухгалтерского исследования экономико-криминалистичсекой
информации, связанной с фактами «криминальных» банкротств;
разработать методику обыска и первичного исследования бухгалтерской информации, хранящейся в оперативной памяти компьютерных средств.
Предмет и объект исследования. Предметом диссертационного исследования является комплекс организационных и методических вопросов, связанных с качественным и эффективным проведением экспертных исследовательских работ в системе бухгалтерского учета.
Объектом исследования являются оперативные и аналитические материалы МВД России.
Эмпирическая база исследования - статистические, аналитические и оперативные данные УБЭП ГУВД Воронежской области.
Методология и методика исследования. Теоретико-методологической основой диссертационного исследования являются труды отечественных ученых по проблемам организации и особенностей проведения бухгалтерской и судебно-бухгалтерской экспертизы;
законодательные и нормативные акты по правоохранительной деятельности и бухгалтерскому учету; официальная статистическая информация; статьи из периодических изданий; материалы научных и научно-практических конференций.
В процессе исследования применялись общенаучные методы исследования: анализ и синтез, моделирование, конкретизация, классификация, группировка, диалектический, логический, системный и комплексный подходы, а также методы структурного анализа, экономико-статистический и традиционные приемы экономического анализа -сравнения, сопоставления и обобщения.
Методика исследования основывается на изучении и обобщении накопленных знаний и опыта теоретического и практического характера; сравнительном анализе действующих методик экспертного бухгалтерского исследования; поиске и разработке новых методик в соответствии с реформированием законодательной базы и существующей криминальной обстановкой; структурировании предмета бухгалтерской экспертизы на элементы и группировка соответствующих им объектов; выявлении особенностей раскрытия бухгалтерской информации в условиях применения компьютерных систем.
Научная новизна проведенного исследования состоит в теоретико-методологическом обосновании и разработке организационно-методических положений осуществления экспертных исследовательских работ в системе бухгалтерского учета. Диссертантом получены следующие научные и практические результаты, выносимые на защиту:
проанализирован и обобщен отечественный опыт организации Института государственных бухгалтеров-экспертов в период НЭПа с выявлением возможностей по его применению в современных условиях;
исследована эволюция предмета бухгалтерской и судебно-бухгалтерской экспертизы и его составляющих элементов с
группированием объектов экспертизы, исходя из необходимости формирования доказательной базы экономических правонарушений;
проведен анализ отличия предмета экспертного бухгалтерского исследования от предмета контроля за организацией и ведением бухгалтерского учета;
систематизированы существующие трактовки и подходы к квалификации метода бухгалтерской экспертизы и определены основные особенности развития научно-методических приемов и соответствующих им экспертных процедур;
обоснован оптимальный механизм организации порядка назначения, организации и планирования экспертной бухгалтерской работы для формирования эффективной программы осуществления процесса экспертного исследования;
выявлены особенности научной организации
исследовательской стадии экспертизы в системе бухгалтерского учета с адаптацией полученных результатов;
разработана поисковая методика исследования специальной л экономико-криминалистической информации при выявлении и раскрытии преступлений экономической направленности;
раскрыты наиболее важные проблемы предупреждения экономических правонарушений с точки зрения бухгалтерской экспертизы;
определена приоритетность экспертизы бухгалтерских документов как материально-вещественных носителей информации на основе анализа совершенствования документальных методических приемов бухгалтерской экспертизы;
разработаны рекомендации по экспертному исследованию данных бухгалтерской (финансовой) отчетности и методика экспертного исследования экономико-криминалистической информации, связанной с фактами «криминальных» банкротств;
разработана методика обыска и первичного исследования бухгалтерской информации, хранящейся в оперативной памяти компьютерных средств.
Практическая значимость диссертационного исследования
заключается в том, что разработанные диссертантом теоретические положения и практические рекомендации обеспечивают достижение поставленных оперативных, тактических и стратегических задач при выявлении, расследовании и профилактике правонарушений в сфере экономики, а также при разрешении вопросов, поставленных перед экспертом-бухгалтером правоохранительными органами. Из практических разработок наибольший интерес представляют следующие:
обоснование возможности применения экономико-математических методов при проведении бухгалтерской экспертизы;
применение методов сетевого планирования и управления при определении времени на выполнение экспертных бухгалтерских работ;
научная организация исследовательской стадии экспертизы в системе бухгалтерского учета;
поисковая методика исследования специальной экономико-криминалистической информации;
специальный метод выявления причин и условий, способствующих совершению экономических преступлений, и формирования предложений предупредительного характера;
систематизация и классификация документальных методических приемов в условиях трансформации экономических отношений;
приемы исследования экономических правонарушений, связанных с искажением данных бухгалтерской (финансовой) отчетности и методика экспертизы экономико-криминалистической информации, связанной с фактами «криминальных» банкротств;
методика обыска и первичного исследования бухгалтерской информации, находящейся в оперативной памяти компьютерных средств.
Результаты диссертационной работы используются в учебном процессе юридического факультета Воронежского института МВД России по специальности 021100 - юриспруденция при чтении курсов «Судебная бухгалтерия» и «Основы аудита» (акт внедрения прилагается).
Апробация результатов исследования. Результаты проведенного исследования докладывались на 11 научных и научно-практических конференциях, в том числе на 2 Всероссийских научно-практических конференциях, 3 межрегиональных научных конференциях и 6 межвузовских научно-практических конференциях.
Разработанные в диссертации методики, алгоритмы действий, элементы научной организации экспертного исследовательского процесса внедрены в практическую деятельность следственных органов, органов по борьбе с экономическими преступлениями ГУВД Воронежской области и " органов ФСНП Воронежской области (акты внедрения прилагаются).
Публикации. Всего опубликовано 13 научных и научно- -методических работ, в которых изложены основные положения диссертационного исследования. Общий объем публикаций автора составил 5,41 п.л.
Исторические аспекты развития бухгалтерской и судебно-бухгалтерской экспертизы
В ходе своего развития бухгалтерская и судебно-бухгалтерская экспертиза прошла определенную эволюцию, обусловленную усложнением взаимоотношений людей в процессе хозяйственной деятельности, необходимостью учета созданных материальных ценностей и контроля за их принадлежностью и правильным распределением. Данные учета и контроля использовались при решении имущественных споров. С тех пор, когда человечество научилось считать предметы, делать зарубки на стволах деревьев, писать в пещерах, на скалах, а особенно с развитием письменности и арифметики, появилась возможность ведения элементарного учета, его данные стали необходимы при доказательстве истины.
Так, в Иудее учету придавались специальные контрольные функции: на Пасху жрецы Иерусалимского храма не начинали службу до тех пор, пока главный писарь не подведет итоги на всех счетах и не составит отчет, а контролирующее лицо не подтвердит его достоверность. Также специально предусматривался порядок учета пожертвований на храм, согласно которому при вскрытии сундука с пожертвованиями царский контролер с главным жрецом открывали его и подсчитывали доходы. Таким образом, возникли экспертиза достоверности отчета и контроль ценностей.
В Персии (522-486 гг. до н.э.) оплата выполненных работ проводилась и деньгами, и натурой. Работник получал требование-наряд в конторе и предъявлял его казначею, который записывал документ в платежную ведомость и делал отметку о выдаче денег и продуктов. Учет этих операций вели писцы, а достоверность записей проверяли контролеры.
В Древней Греции учет носит уже правовой характер: устанавливается материальная ответственность конкретных лиц за полученные ценности; подотчетные лица назначались только из состоятельных людей, способных внести большой залог; недостача возмещалась за счет залога или имущества подотчетного лица; если недостача квалифицировалась как растрата, то она удерживалась в десятикратном размере [31, с.79].
С развитием экономических отношений совершенствуется и учет, повышается его значение в доказательствах имущественной ответственности. В средние века возникла профессия путешествующих писцов, которые за определенную плату составляли отчеты феодалам, выступали их представителями в различных инстанциях при рассмотрении имущественных споров. В это же время, в XIII веке, возникает двойная бухгалтерия, зародившаяся в городах Италии (Флоренции, Генуи) и распространившаяся на все государства Европы, включая и Киевскую Русь. Данные учета использовались также для контроля за сохранением имущества владельца, при этом применялись элементы экспертизы для проверки достоверности данных учета.
Произошедшие изменения привели к резкому усилению налогового законодательства и повышению роли аудиторов - первое упоминание об аудите датируется 1298 г. и его исторической родиной считается Англия.
В условиях капиталистического общества с развитием товарно-денежных отношений повысилась роль бухгалтерского учета в конкурентной борьбе фирм и корпораций, данные учета использовались для сохранности частной собственности и ее приумножения. Судебная практика при капитализме эффективно использует выводы бухгалтеров экспертов при рассмотрении дел, связанных с финансовыми отношениями, возмещением убытков, выплатой штрафов, неустоек и т.п.
С середины XIX века с развитием экономики и усложнением организации хозяйственной жизни роль государства и права в регулировании бухгалтерского учета значительно возрастает. Это обстоятельство связано в первую очередь с широким распространением акционерных обществ, увеличением круга лиц с противоречивыми интересами в хозяйственных и соответственно учетных отношениях. Произошедшие изменения привели к резкому усилению налогового законодательства и повышению роли аудиторов и экспертов-бухгалтеров (современные формы контроля берут начало с 1854 года - с момента создания в Шотландии Института присяжных бухгалтеров, как независимого негосударственного профессионального объединения) [91, с.45].
Порядок назначения, особенности организации и планирования бухгалтерской экспертизы
Проблемы назначения, организации и планирования бухгалтерской и судебно-бухгалтерской экспертизы остаются малоизученными. С одной стороны, эти вопросы четко регламентированы уголовно-процессуальным законодательством, а с другой - существует ряд неразрешенных и малоисследованных вопросов, которые требуют тщательного изучения с научной, специальной точки зрения. Это также связано с тем, что в отличие от других видов экспертиз, у которых к моменту их назначения объекты экспертного исследования полностью определились, при назначении бухгалтерской экспертизы такой определенности нет, так как она исследует сложные объекты хозяйственной деятельности, характеризующие в комплексе экономические процессы.
Надобность в экспертизе возникает в связи с необходимостью специальных познаний в области бухгалтерского учета, контроля и анализа финансово-хозяйственной деятельности, всестороннего и объективного исследования фактических обстоятельств дела. Поэтому в настоящем исследовании мы не будем затрагивать юридическую специфику этого вопроса, так как последовательность действий по организации и планированию специальных экспертных (в том числе и бухгалтерских) работ, выполняемых следственными органами совместно с экспертом-бухгалтером, достаточно подробно изложена в регламентирующих документах и освещена в работах С.П.Голубятникова, А.М.Дьячкова, В.А.Тимченко, Н.Т.Белухи и др.
В этой связи до настоящего времени организационная стадия также рассматривалась в динамике взаимоотношений следователя и эксперта-бухгалтера в рамках уголовно-процессуального законодательства без рассмотрения кардинальных проблем эффективной организации исследовательского процесса. Вместе с тем, результаты проведенного анализа практических материалов указывают на существование отдельных неразрешенных и малоизученных вопросов, которые нам видятся в составе четырех проблемных блоков:
1. Время назначения бухгалтерской экспертизы.
2. Объем материалов, необходимых для проведения экспертного бухгалтерского исследования.
3. Порядок формулирования вопросов, поставленных для разрешения эксперту-бухгалтеру.
4. Определение продолжительности экспертных работ.
Далее предлагаем рассмотреть каждый блок более детально.
Особую роль в расследовании уголовного дела имеет время назначения экспертизы. Назначение экспертизы в ходе предварительного расследования законом не предусмотрено, поэтому время ее проведения определяет следователь, исходя из конкретных обстоятельств дела. Назначение экспертизы не относится к первоначальным следственным действиям. Прежде чем прийти к решению о назначении бухгалтерской экспертизы следователь собирает и изучает нужные доказательства. Но при этом он не должен безосновательно откладывать назначение бухгалтерской экспертизы.
Как справедливо отмечается в ряде публикаций, «для эффективного расследования следователь должен назначит судебно-бухгалтерскую экспертизу сразу, как только возникла необходимость в ее проведении, при наличии необходимых материалов для исследования.
Промедление с назначением экспертизы, как правило, вызывает волокиту в расследовании, снижение его качества» [44, с. 74].
Опоздание с назначением экспертизы затрудняет проверку фактов, выявленных правоохранительными органами, не дает возможности следователю использовать выводы эксперта при проведении следственных действий, оттягивает сроки рассмотрения дела. Поэтому на практике следователи придерживаются такого правила. Поскольку экспертиза в основном проводится после ревизии, то она назначается сразу же после ее окончания. Отсюда основной задачей следователя в подготовке к проведению экспертизы является решение вопроса о проведении ревизии финансово - хозяйственной деятельности, если раньше она не была проведена. Нужно отметить, что ревизию финансово-хозяйственной деятельности могут назначить только собственники (учредители). В связи с этим следователю нужно обратиться с постановлением о необходимости проведения ревизии хозяйствующего субъекта по его подведомственности к собственнику через органы управления этой собственностью (государственная, арендная, акционерная и др.).
Мероприятия бухгалтерской экспертизы по предупреждению правонарушений в экономической деятельности
За последнее десятилетие, как известно, в стране сложилась тяжелейшая криминальная ситуация. Достаточно сказать, что если в конце 80-х годов прошлого столетия коэффициент преступности на 100 тыс. населения в стране составлял менее 1 тыс., то в 2000 г. он превысил 2 тыс. Сейчас за год регистрируется столько преступлений, сколько, например, в 70-е годы за целое пятилетие. К тому же это лишь «вершки». Огромен массив латентной преступности.
Но, начиная с 2000 г., как показывают данные статистики, период хаотического и безграничного масштабного криминального раздела собственности пошел на убыль, предпринимаются энергичные действия по укреплению государственной власти, повышению роли федеральных законов, созданию единого правого поля. И это позволяет надеяться, что на государственном уровне начнутся шаги по налаживанию внятной, взвешенной уголовной политики как важного звена в противодействии преступности. Такая политика должна включать планомерное и непосредственное управление двумя взаимосвязанными процессами: уголовно-правовым контролем и предупреждением преступности.
В массиве зарегистрированной преступности преступления организованных групп составляют примерно 1-2%. Их предотвращение и пресечение в большей мере должно осуществляться оперативно-розыскными мерами. В то же время около половины регистрируемых преступлений традиционно составляют экономические преступления, связанные с нанесением материального ущерба юридическим и физическим лицам. Использование апробированных на практике форм и методов их предупреждения дает положительный эффект и в современных условиях. Да и конкретные интересы предпринимательства, инфраструктура рыночной экономики также на стороне закона и власти.
Прежняя система социальной профилактики, эффективность которой была в свое время признана мировым сообществом, практически разрушена в конце 80-х - 90-х годах XX века. А образовавшийся вакуум пока не восполнен новыми организационными и правовыми мерами профилактики, что стало одним из факторов, обусловившим резкий рост экономических правонарушений за последние 10 лет.
Например, анализ оперативных данных МВД России показывает, что число лиц, разыскиваемых за присвоение или растрату имущества и денежных средств, в 2001 году возросло на 17,9%, за незаконную банковскую деятельность - на 25% по сравнению с 2000 годом. Аналитические материалы также свидетельствуют, что в 2001 году на 7% возросло число выявленных преступлений в сфере экономической деятельности и составило 51 тыс. правонарушений. Практически вдвое увеличился размер материального ущерба, причиненного выявленными преступлениями экономической направленности, и составил 66,6 млрд. рублей.
Оценивая в целом фактическое состояние работы правоохранительных органов по предупреждению преступлений, приходится констатировать, что в конце 80-х - начале 90-х гг. прошлого века произошло определенное снижение ее уровня и результативности. На то, что эта работа ослабла, указали при одном исследовании, проведенном сотрудниками НИИ проблем укрепления законности и правопорядка при Генеральной прокуратуре РФ, 70% опрошенных экспертов, в качестве которых выступали ученые, преподаватели, сотрудники правоохранительных органов [68, с. 11].
Ныне существующий механизм противодействия криминалу сориентирован преимущественно на уголовно-репрессивные средства и методы. Однако, несмотря на многочисленные общефедеральные и региональные программы мер усиления борьбы с экономической преступностью, совершенствование уголовного законодательства, наращивание сил правопорядка, другие подобные меры, преступность в экономической сфере набирает силу.
Как свидетельствует отечественный и зарубежный опыт, ориентация только на силовые меры борьбы с преступностью непродуктивна, это «дорога в никуда». Такой подход еще более продуцирует антисоциальное и преступное поведение, приводит к серьезным сбоям и неэффективности функционирования судебной и правовой систем. Сейчас стало утверждаться понимание того, что без создания и налаживания превентивных рычагов противодействия преступности противостоять криминальным угрозам невозможно.
Заметим, что в то время, когда у нас в стране происходил развал системы предупреждения преступности, прагматичный Запад, развивая и модернизируя, в том числе наш опыт, создает национальные советы и другие учреждения с целью обеспечить координацию усилий в данной области, осуществляет многочисленные программы с существенной материальной поддержкой.
