Содержание к диссертации
Введение
ГЛАВА 1. ТЕОРЕТИЧЕСКИЕ ОСНОВЫ ОРГАНИЗАЦИИ СИСТЕМЫ УПРАВЛЕНЧЕСКОГО УЧЕТА В ХОЛДИНГАХ 9
1.1 Особенности управления и задачи управленческого учета в холдингах 9
1.2 Развитие и содержание понятия «управленческий учет» 26
1.3 Сущность и содержание системы управленческого учета в холдингах 40
ГЛАВА 2. МЕТОДИКА ОРГАНИЗАЦИИ СИСТЕМЫ УПРАВЛЕНЧЕСКОГО УЧЕТА В ХОЛДИНГАХ 56
2.1 Выделение центров ответственности в холдингах 56
2.2 Классификация и группировка расходов в холдинге 74
2.3 Создание плана счетов управленческого учета 94
ГЛАВА 3. ОРГАНИЗАЦИЯ БЮДЖЕТИРОВАНИЯ И ФОРМИРОВАНИЕ УПРАВЛЕНЧЕСКОЙ ОТЧЕТНОСТИ В ХОЛДИНГЕ 103
3.1 Формирование управленческой отчетности холдинга 103
3.2 Бюджетирование в системе управленческого учета холдинга 122
ЗАКЛЮЧЕНИЕ 157
ЛИТЕРАТУРА 162
ПРИЛОЖЕНИЯ 170
- Особенности управления и задачи управленческого учета в холдингах
- Выделение центров ответственности в холдингах
- Формирование управленческой отчетности холдинга
Введение к работе
Актуальность темы исследования. В России, осуществившей
рыночные преобразования, вследствие естественных интеграционных процессов концентрации производства и капитала, реструктуризации экономики сложились определенные формы объединений коммерческих организаций. Некоторые из них возникли в ходе разгосударствления крупных промышленных и производственных объединений, другие являются договорной формой кооперации коммерческих организаций. Объединения создаются также в результате обратного процесса -разукрупнения организаций, когда путем реорганизации или учреждения на месте одного юридического лица появляется группа хозяйственных обществ, включая основное и дочернее.
Наиболее распространенной формой предпринимательских объединений в современной российской хозяйственной жизни, являются холдинги. Холдинги характерны не только для отраслей естественных монополий и крупного бизнеса, но и для среднего и мелкого бизнеса.
Холдинги в России начали появляться с середины 90-х годов. Во многих отраслях отечественной промышленности в процессе акционирования предприятий сложились конгломераты профильных компаний с вертикально-интегрированной структурой управления. Однако, несмотря на фактическое существование российских холдингов, юридически холдинговые отношения на сегодняшний день не закреплены. Холдинговые компании в России возникли не только в процессе приватизации, но и результате интеграции предприятий одной отрасли (нефтяные компании АО «ЮКОС - Сибнефть», АО «Сиданко») или в результате межотраслевой интеграции (например, компания «Лукойл», распространяющая свою деятельность в нефтяной отрасли, машиностроении, фармацевтике и др.).
Хотя официальные статистические данные о числе организаций-холдингов в РФ не публиковались, анализ публикаций в прессе позволяет сделать вывод, что число холдингов в России очень велико и продолжает увеличиваться. Эта тенденция полностью соответствует истории развития американских и европейских холдингов. Бурное формирование холдинговых компаний было вызвано также стратегией присоединений, поглощений независимых компаний, приобретения финансовыми компаниями контрольных пакетов акций промышленно-транспортных корпораций. Новая форма объединений корпоративных компаний оказалась очень жизнеспособной и стала расти быстрыми темпами. В настоящее время практически все крупнейшие компании США и Западной Европы имеют холдинговую структуру. [95]
Управление холдингами отличается от управления отдельным предприятием. Это объясняется наличием «конфликта интересов» менеджеров предприятий, входящих в холдинг, и собственников холдинга. Зачастую интересы менеджеров предприятий, входящих в холдинг, противоречат друг другу, большая доходность для одних предприятий холдинга выливается в увеличение расходов других. Это обстоятельство усугубляется наличием конкуренции между менеджерами предприятий, входящих в холдинг, за инвестиционные ресурсы холдинга. Объектом управления в холдинге становятся, прежде всего, эффективная организация и координация деятельности всех участников холдинга. Ю.Б. Винслав так определяет суть корпоративного управления холдингом: это такая «система управленческих отношений между взаимодействующими хозяйственными субъектами (в том числе руководящими и подчиненными) по поводу субординации и гармонизации их интересов, обеспечения синергии, как их совместной деятельности, так и их взаимоотношений с внешними контрагентами в достижении поставленных целей. Доказательное наличие
синергии - важнейшее условие отсутствия здесь конфликтных ситуаций между собственником и менеджером». [11, С.17]
К формам организации управления холдингами следует отнести корпоративное планирование, как управление организационными структурами, выбор оптимальных организационно-правовых форм и организацию внутренних взаимосвязей между структурами холдинга. Информационным полем для эффективной реализации управления холдингом должна стать система управленческого учета, предоставляющая информацию об эффективности деятельности холдинга в разрезе компаний, входящих в холдинг, видов деятельности, видов продукции и любых других разрезах, необходимых менеджменту и собственникам холдинга. На данный момент в большинстве холдингов существуют элементы системы управленческого учета, однако не существует полной всеохватывающей методологии системы управленческого учета.
Поэтому, по нашему мнению, необходимо создание методологии и организации управленческого учета, который бы выполнял задачи, связанные с управлением холдингом и его структурными подразделениями. Для этого необходимо решить две проблемы. Первая предполагает разработку методологических и организационных основ управленческого учета в холдинге, соответствующих условиям рыночной экономики, международным стандартам, с учетом опыта, накопленного советской практикой учета.
Удовлетворение интересов внутренних пользователей информации требует создания управленческой бухгалтерии, разработки рекомендаций по созданию плана счетов, методологии и организации управленческого учета по местам возникновения затрат и центрам ответственности; управления использованием ресурсов, выпуском и результатом по отклонениям от норм в разрезе причин и виновников, использования учета для целей
прогнозирования и финансовой стратегии. Вторая проблема предполагает расширение комплексного использования средств автоматизации в системе управленческого учета.
Сущность и содержание понятия «управленческий учет» рассматривалась в работах отечественных ученых Ф.П. Васина, М.А. Вахрушиной, Н.Д. Врублевского, В.Б. Ивашкевича, А.Н. Кизилова, С.А. Николаевой, В.Ф.Палия, С.С.Сатубалдина, С.А.Стукова, Н.Г.Чумаченко, Л.З. Шнейдмана, А.Д. Шеремета и зарубежных ученых: А.Апчерч, К.Друри, Б. Нидлза, Т.Скоуна, Ч.Хоргрена.
В настоящее время отсутствуют исследования, касающиеся построения системы управленческого учета в холдингах. Существуют лишь работы, фрагментарно рассматривающие данную проблему. Некоторые аспекты управления холдингами были рассмотрены в работах М.И. Поляничко, И.В. Стулова. Проблемы бухгалтерского финансового учета в холдингах рассмотрены в работах М.В. Табаковой. Однако проблемам построения управленческого учета в холдингах на данный момент не уделялось должного внимания. Существующие недоработки в исследовании столь актуальной темы и призвано решить настоящее диссертационное исследование.
Цель диссертации - обобщение теоретических разработок и практического опыта организации управленческого учета и на этой основе разработка методики организации системы управленческого учета в холдинге.
Задачи исследования:
выявить особенности процессов управления и управленческого учета в холдинге;
разработать методику организации системы управленческого учета в холдинге, в рамках которой предложить методику организации управленческого учета по центрам ответственности в холдинге;
разработать классификацию расходов компаний холдинга;
исследовать принципы построения управленческой отчетности холдинга, ее структуру и содержание, а также принципы организации плана счетов управленческого учета в холдинге;
разработать методику бюджетирования в холдинге.
Предметом исследования явилась методология системы управленческого учета в холдингах, ее организационной базы -управленческой отчетности.
Объектом исследования является управление холдинговыми компаниями.
Исследование строится на основе практических материалов, разработок, примеров применения методов управленческого учета в практике российских холдингов. Использованы управленческая отчетность, организационная структура, данные производственно-хозяйственной деятельности холдингов «Русьимпорт», «Разгуляй», «Продимекс».
Теоретической и методологической основой диссертационной работы послужили труды отечественных и зарубежных ученых по проблемам бухгалтерского, управленческого учета, экономического анализа, финансового планирования, управления и правового регулирования холдингов; источники энциклопедического характера, периодические издания по вопросам бухгалтерского учета, финансового менеджмента, экономики; программные продукты, нормативные документы и законодательные акты, положения по ведению бухгалтерского учета, инструкции, международные стандарты по бухгалтерскому учету и отчетности. В работе использованы практические материалы, предоставленные автору без права ссылки на конкретные источники, являющиеся коммерческой тайной.
Методика исследования основывается на изучении и обобщении накопленных знаний и опыта в отечественной и зарубежной теории и
практике, на оценке зарубежных и отечественных учетных систем, выполнении расчетно-аналитических работ, прикладных компьютерных программ.
Научная новизна диссертационной работы заключается в разработке методики организации системы управленческого учета и отчетности в холдингах. В результате исследования получены следующие научно-обоснованные результаты:
сформулировано представление системы управленческого учета в холдинге, предложены понятия субъектов системы управленческого учета в холдинге, разработаны направления и процедуры управленческого учета в холдинге;
предложен механизм выделения центров ответственности холдинга, в рамках которого разработана номенклатура кодирования центров ответственности холдинга и определено понятие инвестиционного пакета холдинга;
разработаны принципы формирования и задачи управленческой отчетности холдинга, предложен принцип выбора денежного измерителя для управленческой отчетности холдинга, разработана методика кодирования статей управленческой отчетности;
разработана методика бюджетирования в холдинге, предложены форматы бюджетов: бюджета прибылей и убытков, бюджета движения денежных средств, налогового плана.
Теоретическое значение полученных результатов состоит в систематизации и обосновании элементов системы управленческого учета для повышения эффективности использования учетной информации.
Практическая значимость работы заключается в том, что использование ее теоретических положений и практическая реализация результатов исследования дают возможность организовать эффективную
систему управленческого учета в холдингах. Самостоятельное практическое значения имеют:
форматы управленческой отчетности и форматы бюджетов
холдинга;
механизм формирования нетоварного долга компаний холдинга.
Апробация результатов исследования. Основные положения
диссертации докладывались на научных конференциях Санкт-
Петербургского технического университета, Пермского государственного
университета, Владимирского государственного университета,
рассматривались на практических конференциях Группы компаний «Русьимпорт». Рекомендации по внедрению системы управленческого учета, классификации расходов, организации учета по центрам ответственности используются в ряде холдингов: Группе компаний «Русьимпорт», холдингах «Разгуляй», «Продимекс».
Публикации. Основные положения диссертационного исследования нашли отражение в 5 публикациях общим объемом 2,30 п.л., все публикации принадлежат лично автору.
Особенности управления и задачи управленческого учета в холдингах
Холдинги возникают под влиянием процессов интеграции. Они образуются, как правило, для завоевания новых секторов рынка и снижения издержек. Оба эти фактора повышают стоимость компании, ее капитализацию.
В экономической литературе часто наблюдается смешение понятий организационно-правовой формы предприятия (холдинговая компания) и формы интеграции предприятий (концерн, конгломерат). Холдинг как
организационно-правовая форма предоставляет возможность отнесения достаточно широкого круга компаний к холдинговым. Она определяет скорее тип отношений между несколькими предприятиями, среди которых выделяется материнское (влияющее) и дочерние (зависимые). Поэтому мы считаем целесообразным уточнить понятие холдинга, более четко определить характер отношений материнской и дочерних компаний.
Теоретические исследования выделяют несколько типов холдинговых компаний в зависимости от признаков и разреза анализа. Для нас наиболее важным является функциональный разрез, или определение холдинга в зависимости от взятых им полномочий. Ученый Томас Келлер по этому признаку выделяет «Финансовый холдинг» и «Управленческий холдинг».
Финансовый холдинг - это холдинг в широком смысле. Он держит (владеет) и управляет «участиями» (вкладами капитала в виде пакетов акций или паев), но не выполняет при этом функции по управлению другими фирмами. Преобладающими функциями в зависимости от размеров «участия» являются функции финансирования и контроля. В принципе холдинг квалифицируется как финансовый вне зависимости от доли своего участия во входящих в него фирмах: от небольшого процента до 100% голосующих или не голосующих акций (долей капитала). [31]
Управленческий холдинг соответствует понятию холдинга в узком смысле. В качестве штаб-квартиры или управляющей компании управленческий холдинг занимается управлением предприятиями, в которых холдинг участвует своим капиталом. Круг полномочий управленческого холдинга находит выражение:
в целеполагании, установлении стратегических целей предприятий холдинга;
в общности соответствующей организации и регулирования компетенций (общие требования, правила организации, выработки и реализации решений);
в едином порядке исполнения управленческих и властных директив;
в согласовании деятельности каждой фирмы в рамках единства;
в контроле за достижением целей. [31]
Управленческие холдинги в чистом виде в экономике развитых стран встречаются достаточно редко. В частности, в промышленности Германии наиболее распространенной структурой являются финансово-управленческие холдинги. Это компании, которые кроме занятия своей основной оперативной деятельностью имеют вложения в другие фирмы.
Как и в случае с финансовым холдингом, речь чаще всего идет об обладании сравнительно небольшими в процентном отношении долями (участиями) головного предприятия в капитале дочерних предприятий. Такие участия могут быть связаны с несколькими целями, а именно:
эффективным вложением временно свободных средств. Участия в этом случае представляют собой чистые портфельные инвестиции, которые находятся в конкуренции из-за ресурсов (прежде всего финансовых) с реальными инвестициями головного предприятия. Они, скорее всего, менее доходны, но более ликвидны, чем реальные инвестиции, и могут приобретаться на периоды отсутствия собственных проектов.
Выделение центров ответственности в холдингах
В то время как для финансового учета объектом деятельности выступает юридическое лицо (предприятие в целом) или обособленное подразделение, для управленческого учета объектом является бизнес. Бизнесом, по нашему мнению, является вид деятельности, приносящий доход. В рамках одного юридического лица таких бизнесов может быть несколько. Еще сложнее выглядит система бизнесов в холдингах. Для эффективного управления ими необходимо выявить предприятия, подразделения предприятий, которые оказывают наибольшее влияние на результаты функционирования данных бизнесов. Именно поэтому центральным звеном в организации системы управленческого учета является формирование финансовой структуры холдинга. Выбор финансовой структуры - это выбор объектов управленческого учета
Большинство авторов, говоря о наборе бизнесов внутри компании, называют его финансовой структурой компании. Финансовая структура компании - это набор бизнесов и (или) других сфер финансовой ответственности (за доходы и расходы, только за расходы, за определенные финансовые показатели и т.п.), распределенных между структурными подразделениями компании, выступающих в качестве объектов управленческого учета. [93]
Выделение центров финансовой ответственности позволяет существенно повысить эффективность управленческого учета, контроля и управления. По объему полномочий их руководителей и обязанностей - это центры затрат, продаж, дохода, прибыли, капитальных вложений, инвестиций, контроля и управления. По задачам и функциям центров финансовой ответственности обычно рассматривают основные и обслуживающие. Для каждого центра ответственности должны быть определены цели и задачи, в том числе и учетные, то есть какая информация, с какой периодичностью, куда и кем должна представляться.
Выделение центров ответственности предполагает наличие механизма распределения ответственности. Поэтому информация должна предоставляться по иерархическому принципу.
Под центром ответственности понимают структурное подразделение организации, во главе которого стоит руководитель (менеджер), контролирующий в определенной для данного подразделения степени затраты, доходы и средства, инвестируемые в этот сегмент бизнеса. Центрами ответственности холдинга являются предприятия, входящие в холдинг и их подразделения, руководители которых отвечают указанному выше требованию.
По мнению В.Б.Ивашкевича, «особое значение учет и контроль затрат по местам и центрам формирования имеет в крупных компаниях и организациях холдингового типа. Здесь важно предоставить филиалам и дочерним предприятиям максимум хозяйственной самостоятельности и ответственности за экономические результаты деятельности. В то же время необходимо сохранить финансовый контроль со стороны головой организации или материнского предприятия за этой деятельностью, с тем чтобы обеспечить возможность концентрации у них значительной части полученной всеми подразделениями прибыли для ее централизованного использования в общих интересах фирмы.»[24]
Качество работы центра ответственности в системе управленческого учета оценивается результативностью и эффективностью.
Под результативностью понимается степень достижения сегментом поставленной цели (в какой мере ему удается добиться желаемых результатов, насколько эти результаты соответствуют целям организации в целом); под эффективностью - выполнение сегментом заданного объема работ при минимальном использовании производственных ресурсов либо максимального объема работ при заданном объеме ресурсов.
Различают четыре типа центров ответственности: центры затрат, центры доходов, центры прибыли и центры инвестиций. В основе этой классификации лежит критерий финансовой ответственности их руководителей, который определяется широтой представленных им полномочий и полнотой возложенных на них обязанностей.
Центр затрат - сегмент организации, руководитель которого отвечает за произведенные затраты, т.е. обладает наименьшими среди руководителей других центров ответственности управленческими полномочиями. Система управленческого учета нацелена в этом случае на измерение и фиксацию затрат.
Центр доходов - это центр ответственности, менеджер которого отвечает за получение доходов, но не несет ответственность за издержки.
Формирование управленческой отчетности холдинга
Если управленческий учет в целом обеспечивает наличие инструментов, с помощью которых осуществляется процесс управления, то управленческая отчетность является формой подачи его результатов. По сути, управленческая отчетность представляет собой аналитическую информацию.
В широком смысле под аналитической информацией, характеризующей деятельность предприятия, понимают любые данные, которые могут быть получены из различных источников: годового отчета, прайс-листов, средств массовой информации. В бухгалтерском смысле под аналитической информацией понимают информацию отчета, отличную от данных, непосредственно представленных в финансовой отчетности: в балансе, отчете о прибылях и убытках, отчете о движении денежных средств. Всю дополнительную аналитическую информацию можно разделить на две группы. К первой относится информация, выраженная в денежном измерителе, ко второй - любые качественные и количественные данные, измеряемые в натуральных единицах. [41, с. 156]
Управленческая отчетность холдинга - это взаимосвязанный комплекс фактических, плановых, прогнозных и расчетных показателей о функционировании холдинга как группы компаний.
Холдинговым компаниям целесообразно организовать эффективное управление бизнес-единицами, руководствуясь данными планирования, учета и анализа, характеризующими результаты их деятельности. В связи с этим актуальным является построение дополнительного уровня отчетности, который позволил бы нивелировать результаты деятельности компаний холдинга, полученные от внутрихолдинговых операций. Благодаря этому обстоятельству появляются дополнительные объекты учета, и возникает объективная необходимость обобщения основных принципов формирования внутренней отчетности.
1. Принцип выделения аналитических срезов, по которым должна предоставляться управленческая отчетность, который определяет степень детализации отчетности, трудоемкость ее составления. Первоочередным аналитическим срезом для холдинга выступают бизнес-единицы, входящие в холдинг. По нашему мнению, среди дополнительных аналитических срезов могут быть: продукты (товары, услуги), клиенты, регионы, в которых осуществляется реализация продукции, менеджеры (отделы), осуществляющие реализацию продукции.
2. Принцип «объемного представления» отчетных данных. Под ним нами понимается трехмерное представление информации: фактические данные, плановые данные и данные прошлого периода. Такой подход необходим для сопоставления результатов деятельности компаний холдинга с запланированными величинами и результатами, достигнутыми в прошлом периоде. Это дает следующие преимущества: становится возможным оперативный контроль выполнения плана, а также роста (снижения) активности деятельности компании по сравнению с предыдущим периодом.
3. Принцип консолидации отчетности. Он предполагает формирование консолидированной отчетности в целом по холдингу. Это необходимо для получения достоверной информации о результатах, достигнутых холдингом, как группой компаний. Самым трудоемким при выполнении данного принципа является исключение из данных консолидированной отчетности операций, осуществленных между участниками холдинга.
4. Принцип сопоставимости. Он вытекает, прежде всего, из особенностей холдинга, в котором обострена конкуренция за инвестиционные ресурсы между участниками холдинга. В этой связи все отчетные данные, предоставляемые компаниями холдинга должны иметь сравнимый формат.
5. Принцип существенности, который определяет степень значительности отчетных форм по отношению к холдингу в целом. Можно назвать несколько основных правил определения границ значительности на основе этого принципа:
-выделение внутренней формы отчетности в самостоятельную в случае, если выручка от реализации по сегменту составляет 5% или более от общей величины выручки холдинга;
-выделение внутренней отчетной формы в самостоятельную, если финансовый результат от реализации по сегменту превышает или равен 5% от общей величины финансового результата холдинга;
-выделение отчетной формы в самостоятельную, если величина активов, задействованных в получении выручки, равна или больше 5% от общего показателя активов холдинга;
6. Принцип адресности - предполагает представление отчетных форм только потребителям информации, способным регулировать результативные показатели и принимать соответствующие управленческие решения.
7. Принцип экономичности - заключается в том, что эффект от внедрения системы управленческой отчетности должен превышать затраты на ее разработку, внедрение и содержание.
