Содержание к диссертации
Введение
ГЛАВА 1. СИСТЕМЫ ПЛАНОВ СЧЕТОВ БУХГАЛТЕРСКОГО УЧЕТА И ИХ ХАРАКТЕРИСТИКА
1.1. Принципы и требования, используемые при построении штанов счетов бухгалтерского учета
1.2. Взаимосвязь балансовых и результатных счетсь
1.3. Оценка зарубежных систем модульной организации бухгалтерского учета и контроля
1.4. Совершенствование плана счетов бухгалтерского учета в соответствии с международными стандартами бухгалтерского учета
ГЛАВА 2. МОДЕЛИРОВАНИЕ ПЛАНА СЧЕТОВ БУХГАЛТЕРСКОГО УЧЕТА
2.1. Использование методов математического моделирования в бухгалтерском учете
2.2. Использование модульного плана счетов при моделировании бухгалтерского учета
2.3. Логико-математическое моделирование плана счетов бухгалтерского учета
ГЛАВА 3. ОРГАНИЗАЦИЯ СИСТЕМ УЧЕТА НА ОСНОВЕ МОДУЛЬНОГО ПЛАНА СЧЕТОВ
3.1. Организация учета при простой и упрощенной системе счетоводства
3.2. Формирование системы финансового учета
3.3. Использование модульного плана счетов при организации налогового учета
ЗАКЛЮЧЕНИЕ
СПИСОК ИСПОЛЬЗОВАННОЙ ЛИТЕРАТУРЫ
ПРИЛОЖЕНИЯ
- Принципы и требования, используемые при построении штанов счетов бухгалтерского учета
- Использование методов математического моделирования в бухгалтерском учете
- Организация учета при простой и упрощенной системе счетоводства
Введение к работе
Актуальность проблемы. В соответствии с требованиями развития рыночной экономики и Государственной программой перехода Российской Федерации на принятую в международной практике систему учета и статистики возникает необходимость формирования адекватных систем организации, методологии и функционирования финансового и управленческого учета на предприятиях независимо от форм собственности и организационно-правовых форм их деятельности.
С конца 20-х гг. отечественная учетно - экономическая наука была почти полностью изолирована от процессов, проходивших в передовых в экономическом отношении странах. Особенно значительные изменения в учетно - экономических теориях этих государств произошли в конце 40-х - начале 50-х гг. Главным из них можно считать деление бухгалтерского учета на финансовый и управленческий.
В условиях централизованной плановой экономики правила ведения бухгалтерского учета определялись нормативными документами, изданными правительством, министерствами и ведомствами. Когда собственником предприятий и их имущества было государство, основная цель учета состояла в отражении процессов изготовления продукции, выполнения работ и оказания услуг в соответствии с установленными плановыми заданиями. Система учета полностью отвечала требованиям централизованного управлених экономикой, отрицала рыночные принципы, конкуренцию, многовариантность принятия решений. Это сказалось на построении и применении планов счетов, которые, начиная с 1925 г. и до сегодняшних дней строятся на использовании однокру-гового принципа.
В настоящее время в центре внимания науки и практики находятся вопросы организации международной системы учета, проблемы совершенствования бухгалтерского учета в Российской Федерации, создание отвечающей рыночным условиям системы учета и отчетности. Поэтому важным этапом развития отечественной системы учета является использование прогрессивного зарубежного опыта: модульной организации планов счетов бухгалтерского уче-
та, финансового учета по методу "затраты - выпуск", учета добавленной стоимости.
Значительный вклад в теоретическую разработку и исследование вопросов в области построении планов счетов, организации и функционирования систем учета, моделирования системы бухгалтерского учета, повышение эффективности систем учета внесли работы А.Ф. Аксененко, А.С. Бакаева, И.А. Белобжецкого, Н.А. Благова, A.M. Галагана, П. Гарнье, А.П. Зудилина, В.Б. Ивашкевича, Н.А. Кипарисова, М.А. Королева, Э.А. Линнакса, К.Н. Нари-баева, В.Д. Новодворской), В.Ф. Палия, А.П. Рудановского, С.С. Сатубалдина, Я.В. Соколова, Р.С. Рашитова, Ж. Ришара, Н.Г. Чумаченко, Л. Шардонне, А.А. Шапошникова, И.Ф. Шерра, Э. Шмаленбаха и других ученых.
Однако построение плана счетов на модульной основе, многовариантность определения и учета финансового результата, использование в учете метода "затраты-выпуск" и создание налогового учета остаются еще до конца не разработанными и требуют более углубленного исследования. Поэтому изучение этих вопросов в условиях перехода Российской Федерации на принятые в зарубежной практике принципы и международные стандарты бухгалтерского учета определяют актуальность избранной темы.
Диссертация выполнена по научному направлению кафедры "Бухгалтерский учет, аудит и финансы" Ростовского государственного строительного университета "Концепции рыночной системы учета, аудита и финансов".
Цель и задачи диссертационной работы. Цель настоящего исследования состоит в совершенствовании бухгалтерского учета на основе формирования модульной системы организации учета в условиях применения современных средств вычислительной техники. В соответствии с поставленной целью в диссертации предусматривается решить следующие задачи:
дать оценку методологических и организационных принципов функционирования международной системы бухгалтерского учета;
сформулировать основные принципы построения учетных систем в за-
рубежных странах;
определить способы построения модульного плана счетов и методы формирования, соизмерения и контроля результатов в каждом модуле;
разработать модульный план счетов и на его основе организацию бухгалтерского учета;
определить принципы оптимальной организации бухгалтерского учета на малых и средних предприятиях;
разработать схему организации системы налогового учета.
Предмет и объект исследования. Предметом исследования являются теоретико-методологические и организационно-методические аспекты функционирования планов счетов, включая вопросы совершенствования отечественного плана счетов, организации на его основе различных систем учета, использования методов математического моделирования для обоснования корреспонденции счетов и взаимосвязи задач системы бухгалтерского учета. Объектом исследования избраны стандарты, планы счетов России, Франции, Германии, США. Объектом практической реализации исследований являются промышленные предприятия г. Ростова - на - Дону (ОАО "Ростсельмаш", МУП ЖКХ №1 и др.)
Методология и методика исследования. Теоретической и методологической основой диссертационной работы являются труды отечественных и зарубежных ученых в области организации бухгалтерского учета, законодательные и нормативные акты, методические и проектные материалы, материалы научных конференций и семинаров. В процессе работы применялись как общенаучные методы и приемы познания (анализ и синтез, моделирование, исторический подход, комплексность, системность, сравнение и др.), так и специальные контрольно-экономические и математические приемы исследования (классификация, группировка, теория графов и др.).
Научная новизна исследования отражается в том, что в работе:
-сформулированы основные принципы организации и методологии построения модульного плана счетов, разработанного в соответствии с международными принципами и стандартами бухгалтерского учета;
обоснована методика определения финансового результата в каждом модуле плана счетов;
даны методические рекомендации по организации учета на предприятиях в условиях применения модульного плана счетов;
разработана аксиоматическая модель модульной системы бухгалтерского учета и дана ее интерпретация;
исследована математическая модель плана счетов;
сформулированы научно-методические рекомендации по организации финансового учета на базе использования метода "затраты-выпуск";
разработана организация систем простой и упрощенной бухгалтерии на основе использования в учете одного ряда счетов;
предложена общая схема организации налогового учета.
Практическая значимость работы состоит в методологическом обосновании организации бухгалтерского учета на малых, средних, крупных предприятиях и у субъектов предпринимательской деятельности без образования юридического лица в соответствии с разработанными принципами построения плана счетов на модульной основе.
Разработанные в диссертации положения и рекомендации могут быть использованы Межведомственной комиссией по реформированию бухгалтерского учета, Департаментом методологии бухгалтерского учета и отчетности Министерства финансов Российской Федерации, бухгалтерскими службами предприятий всех организационно-правовых форм. Реализация основных положений диссертации позволит повысить эффективность системы бухгалтерского учета, снизить трудовые затраты по ведению учета, сократить время на составление бухгалтерской отчетности, усилить контроль за правильностью определения финансоього результата как со стороны бухгалтерских служб предприятия, так и со стороны государственных органов.
Апробация результатов исследования. Разработанные теоретико-методологические положения и методические рекомендации позволяют сформировать основы создания и применения современной, соответствующей международной практике системы бухгалтерского учета и имеют непосредственное при-
кладное значение в практике предприятий. Результаты диссертационной работы используются в учебном процессе Ростовского государственного строительного университета. Они докладывались на международной, межрегиональных, межвузовских научно-практических конференциях РГСУ, РГЭА, ДГАС (1996-1997гг.). Отдельные рекомендации признаны реальными и внедрены рядом предприятий г. Ростова - на - Дону (акты прилагаются).
Публикации. Основньге положения диссертации опубликованы в 1О работах общим объемом 4 печ. листа.
Принципы и требования, используемые при построении штанов счетов бухгалтерского учета
История разработки научных основ бухгалтерского учета насчитывает около 200 лет. Конец XVIII и начало XIX столетия характеризуется развитием счетных идей в направлении выяснения закономерностей и законов, которые управляю" деятельностью единичных хозяйств. Поскольку факторами хозяйственной деятельности являются субъект, объект хозяйственной деятельности и хозяйственные операции, то и дальнейшее развитие науки счетоведения происходило в трех основных направлениях: юридическое, экономическое, камеральное. Специалисты, разрабатывающие юридическое направление (теория персонификации), пытаются выяснить управляющие хозяйством законы исходя из хозяйствующего субъекта. Представители экономического (позитивного) направления при формировании своих построений используют свойства объекта хозяйственной деятельности. Сторонники камерального направления определяют законы хозяйственной деятельности в закономерности и регулярности хозяйственных операций [24].
Юридическое направление основным фактором считает волю хозяйствующего субъекта, как главный источник жизнедеятельности хозяйства. Юридическое направление разрабатывали Э. Дегранж, Лемуан, И. Ванье, Ф. Вилла, Ф.Марки. В конце XIX начале XX века юридическое направление постепенно уступило место экономическому. Его представляли в Италии - Л. Криппа, Ф.Беста, в Германии, .Австрии, Швейцарии - Гюгли, Шерр, Шротт, Аугсбург, Ауспиц и др., в Америке - Фостер, Джонес и др., во Франции - Гильбо, Леотэо, Дюмарше и др. В работе Ф. Гюгли экономическое направление получило ту форму, которая носит название "теория двух рядов счетов" и было воспринято впоследствии И.Ф. Шерром и Ф. Беста" [24, 108].
Камеральное направление возникло в Австрии во второй половине XVIII столетия. Оно развивалась в тех хозяйствах, деятельность которых нормируется сметами и в малой степени зависит от внешних условий рынка. Такими являются хозяйства городов, провинций, государства, то есть общественные хозяйства. Учет состоит в сопоставлении распоряжений и исполнении по каждой группе доходов и расходов. В России эта форма существовала почти до 1922г., когда во всех советских учреждениях была введена двойная система счетоводства. Камеральное направление разрабатывали Пуэхберг, Ф. Вилла, А. Тонциг, Шротт, Зайдель, Дитмор и др.
Научная мысль в России начала XX века получила строго позитивное направление, выразившееся в балансовой, меновой и математической теориях счетоводства. Меновую теорию излагали Е.С. Сивере, Н,А. Благов, В. Лихачев и др., балансовую теорию разрабатывали проф. Н.С. Лунский и бывший Московский Коммерческий Институт, математическую - А.П. Рудановский [24].
Классификация бухгалтерских счетов проводилась авторами в рамках разрабатываемых ими направлений. Первые попытки классификации счетов предпринимались еще в средневековье. Д. Манчини (1564 г.) разделил все счета на живые (расчеты с физическими и юридическими лицами) и мертвые (материальные и денежные ценности) (vive et morte). Эта классификация сохранилась до XX века под названием счетов персональных и материальных. Де ла Порте (1685 г.) разделил все операции, находящие отражение в бухгалтерии, на операции, проводимые по счетам капитала, имущества и корреспондентов. Леотэ и Гильбо (1865 г.) считали производственные функции за рациональную основу классификации счетов [154]. Однако всем попыткам упорядочения недоставало общепринятой систематизации. Она представлена только подходами к унификации бухгалтерии.
В 1903 г. Е. Леотэ предложил план счетов и баланс "Рациональные и интегрированные", в которых было 4 раздела: Капитал, Запасы, Денежные средства, Привлеченные стоимости и обязательства [120].
Первый всеобщий план счетов был представлен И. Шерром в 1911 г. Он видел решение систематизации в построении целостной системы счетов из пяти бухгалтерских сфер и обосновал основные положения его научного построения. И. Шерр создал направление, согласно которому отчетность лежит в основе системы учета и плана счетов. Систему счетов он подразделил на классы, группы и подгруппы счетов, дополнил ее романскими цифрами и десятичной классификацией [139, 154, 167].
План счетов Э. Шмаленбаха (1927 г.) прекратил в Германии разнонаправленные поиски целостной, единой системы упорядочения счетов. Э. Шмален-бах трактовал план счетов не как развивающий статьи баланса, а как выражающий кругооборот капитала. В основу была положена идея производственного (промышленного прежде всего) учета. Для его плана счетов характерен монизм, то есть органическое соединение в единой системе финансовой и производственной бухгалтерии. Значительным достижением стало отделение друг от друга затрат и издержек и на этой основе возможность определения размера результата в зависимости от его причин. Новым было возможность определения ежемесячного результата, точного расчета себестоимости, анализа деятельности предприятия и контроля его подразделений. Группировку счетов по классам Шмаленбах осуществил по принципу "подвижности" счетов. Таблица счетов содержит 10 классов, при классификации и нумерации счетов положен десятичный принцип. Основная концепция плана счетов Шмаленбаха сохранялась в планах счетов Германии до 90-х годов [99, 140, 154].
Использование методов математического моделирования в бухгалтерском учете
Моделирование - один из основных методов научного познания так как в процессе познания человек всегда имеет дело с моделью исследуемого объекта или процесса. Под моделью принято понимать мысленную или материальную систему, которая, отображая или воспроизводя объект моделирования в определенных отношениях способна замещать его таким образом, что его изучение позволяет получить новую информацию об исследуемом объекте или процессе. Модель представляет собой отображение наиболее существенных с какой-либо точки зрения свойств объекта или процесса. Процесс построения моделей и изучения с их помощью объектов или процессов называется моделированием [47].
Построение моделей и моделирование присуще всем наукам; не составляет исключения в этом отношении и бухгалтерский учет. Он имеет дело непосредственно не с самими объектами (предметами) хозяйства, а с их информационными характеристиками, то есть с информацией об объектах и представляет поэтому информационную модель хозяйственного процесса. Таким образом, понятие "модель" и "моделирование" изначально присуще учету как средству мысленного обобщения хозяйственного процесса [137].
Первые учетные модели - контокоррент и инвентарь - просто описывали состояние средств и расчетов. Хронологическая и систематическая записи, инвентаризация и накопительные ведомости были первыми основами моделирования в учете [ПО]. В ХШ - XVIII столетиях была создана новая двойная (диграфическая) модель бухгалтерского учета. Двойная запись и последующее наблюдение за динамикой хозяйственного процесса с помощью учетных координат: дебета и кредита - явилось проявлением моделирования в специфической форме, характерной именно для бухгалтерского учета [96, 110]. В дальнейшем эта тенденция усилилась. Так в начале XIX века Мартин Батайль предпринимает попытку истолковать основные учетные категории как модели. В конце XIX века И.Ф. Шерр выдвинул балансовую теорию учета, основу которой составляла функциональная модель четырех типов хозяйственных операций, Дж. Чербони предложил логисмографическую модель учета, где синтетические и аналитические счета были приведены в стройную иерархическую систему [96].
В начале XX века Э. Шмаленбах при построении модели плана счетов широко использовал модели счетов и их взаимосвязей; Н.А. Благов сконструировал комплексную модель учета хозяйственных операций. А.П. Рудановский предложил сложный математический аппарат для моделей бухгалтерского баланса [11, 101, 102, 1401. Э.К. Гильде использовал моделирование в учете затрат. Он создал единую схему учета затрат вне зависимости от отраслевых разрезов [28]. После работ Э.К. Гильде по моделированию учета затрат появились попытки распространить этот подход на другие участки бухгалтерской работы, а также истолковать весь учет как метод моделирования хозяйственных процессов. Наиболее общий подход к проблемам моделирования проявил Р.С. Рашитов. Он попытался построить аксиоматическую модель всего бухгалтерского учета [94, 95, 96, 971.
Функциональный подход описал КН. Нарибаев. Он выделил четыре основные функции моделирования - организационную, эвристическую, предикативную и измерительную. Организационные функции - это способность модели позволить расположить явно не связанные данные и выявить прежде незамеченные взаимосвязи. Эвристическая функция ведет к открытиям новых факторов и методов, даже если эти предсказания не могут быть проверены доступными в настоящее время средствами. Предикативная функция дает возможность получить предсказания, поддающиеся проверке физическими методами. Измерительная функция становится в некоторой степени идентичной с предикативной в своем крайне численном измерении. Оценка модели включает проверку ее действия по отношению к каждой из этих четырех функций. Такой подход предполагает расчленение всей совокупности на четыре подмножества [78].
В.Б. Ивашкевич проявил более конкретный подход. Он пишет: "Математические модели задач подсистемы "Бухгалтерский учет" сравнительно просты, а число преобразований информации невелико. Математическое обеспечение задач организуется по модульному принципу, при котором алгоритмы решения каждой задачи делятся на самостоятельные части/При изменении методики учета или расчета того или иного учетного показателя изменяется не вся система расчета, а лишь отдельные модули. При этом необходимо обеспечить информационную увязку с другими модулями на входе и выходе учетных данных" [44]. В основе моделирования В.Б. Ивашкевич видит "элементарную клеточку - модуль". А.А. Шапошников определяет его как типичный или стан-.дартный элемент, содержащий стандартные средства связи с другими элементами, используемый для проектирования систем некоторого класса. Использование модулей возможно, если некоторый объект, представляющий собой систему, допускает расчленение, выделение из его состава отдельных частей, подсистем. Модули в таком случае позволяют компоновать на их основе разрабатываемую систему. Благодаря моделированию все многообразие учетных задач можно свести к конечному набору элементов модели. А.А. Шапошникову принадлежит крупная работа по вопросам бухгалтерского моделирования. Построена структурная матрица объектов моделирования, связывающая микро и макро учет: выделены классы учетных моделей; разработана методика выбора моделей организации учета, показаны пути реализации учетных моделей [138].
Организация учета при простой и упрощенной системе счетоводства
Учет на небольших и малых предприятиях, у субъектов предпринимательской деятельности без образования юридического лица можно организовать по простой и упрощенной системе. Ведение учета по простой системе базируется на первом ряде счетов: модуле 1 "Балансовых счетов". Упрощенное счетоводство построено на втором ряде: модуле 2 "Счета затрат - выпуска - результатов". Простая и упрощенная система представляют собой неполные системы бухгалтерии. В отличие от финансовой бухгалтерии эти системы учета отказываются от полного систематического изображения или кругооборота ценностей отдельного хозяйства или затрат и доходов последнего. По усмотрению руководителей хозяйства выбор останавливается на одной из этих областей.
И.Ф. Шерр считал, что простая система возникла из двойной бухгалтерии путем "искалечения" последней. Он считал, что двойную впервые описал Л.Пачолли (1494г.), а простую - Котта (1774г.). Хотя простая бухгалтерия впервые в литературе изложена итальянцем Д. Тальенте в 1525г., записи о ее применении относятся к более раннему периоду. Ещё" в начале ХШ столетия торговые дома Италии определяли прибыль путем вычитания из всей суммы средств хозяйства, включая дебиторов, товары на складе и деньги в кассе, итога обязательств и вложенного капитала. После резервирования сумм на зарплату эти доходы распределялись среди партнеров. При каждом распределении доходов проводилась инвентаризация всех остатков товаров [100, 139].
Существует много различных ступеней простой бухгалтерии. Низшая ступень состоит только из инвентаря. Вторая ступень имеется в случаях, когда учитывается денежный оборот между двумя последовательными инвентаризациями. На третьей ступени присоединяется учет кредитного оборота. К третьей ступени добавляется учет товаров и различных других составных частей имущества, подвергающихся изменению, и образуется четвертая ступень. Но даже самая высшая ступень системы не учитывает ни состава, ни изменения чистого капитала, поэтому она может выяснить его состояние только с помощью инвентаризации, а результат - путем сравнения двух последовательных инвента-рей [139].
На основании Постановления СНК СССР "Об обязательном ведении торговых книг торговыми и промышленными предприятиями", утвержденного 18 сентября 1923 года можно проследить уровни организации простой бухгалтерии в России до 30-х годов [11, 23, 24, 38]. Этим постановлением вменялось обязательное ведение торговых книг и тот или иной их состав в зависимости от принадлежности предприятия к тому или иному разряду. Торговые предприятия делятся на пять разрядов в зависимости от характера и размера торговли (численность, оборот, размер уставного капитала, оптовая или розничная торговля), а промышленные - на 12 в зависимости от численности рабочих. В соответствии с расписанием разрядов торговых и промышленных предприятий, утвержденным ВНИК и СНК 18 января 1923г., торговые предприятия не ниже III и все промышленные предприятия не ниже IV разрядов обязаны вести следующие книги:
-торговые предприятия III разряда - кассовую книгу;
-торговые предприятия IV и V разряда - кассовую, товарную, инвентарную и расчетную (для расчетов с разными лицами и учреждениями, а равно с рабочими и служащими) книги;
-промышленные предприятия IV и V разряда кроме указанных книг, еще -материальную.
Торговые предприятия, начиная с V разряда и промышленные не ниже VI разряда, были обязаны вести двойную бухгалтерию [11, 38].
Таким образом, простую бухгалтерию можно организовать на многовариантной основе. Первый уровень может ограничиваться составлением инвентаря на начало и конец учетного периода. В течение учетного периода учетные записи совершенно не ведутся. Второй уровень состоит из инвентаря и ведения записей по кассовой книге в течение всего периода. Ко второму уровню добавляется учет расчетов. На четвертом уровне может быть присоединен учет товаров (материальных ценностей) и имущества хозяйства.. В соответствии с потребностями практики варианты организации простой бухгалтерии могут меняться.
