Содержание к диссертации
Введение
1 Методическое обеспечение нормативного управления затратами 10
1.1 Сущность затрат, их классификация, организация управления затратами в условиях рыночной экономики 10
1.2 Концепция нормативного управления затратами на основе адаптации методов «стандарт-кост» и «директ-кост» к современным условиям России 34
2 Автоматизация калькулирования себестоимости продукции и учета в системе нормативного управления затратами на основе программного комплекса «МАХ» 57
2.1 Формирование базы нормативных затрат и автоматизация калькулирования нормативной себестоимости продукции 57
2.2 Автоматизированный учет прямых затрат в концепции нормативного управления затратами 77
2.3 Автоматизация учета косвенных затрат, операций по переоценке запасов и формирования итоговой информации об отклонениях 104
3 Аналитическое обеспечение нормативного управления затратами 124
3.1 Основы анализа отклонений в системе «стандарт-директ-кост» 124
3.2 Автоматизация процедур принятия решений в концепции нормативного управления затратами 146
Заключение 166
Библиографический список 173
Приложения
- Сущность затрат, их классификация, организация управления затратами в условиях рыночной экономики
- Формирование базы нормативных затрат и автоматизация калькулирования нормативной себестоимости продукции
- Основы анализа отклонений в системе «стандарт-директ-кост»
Введение к работе
Актуальность темы исследования. В условиях жесткой конкуренции, являющейся неотъемлемым элементом рыночной экономики, когда использование традиционных методов управления промышленным предприятием не всегда приносит желаемый эффект, на первый план выходят более современные методы управления, учета и контроля, применение которых позволяет повысить конкурентоспособность предприятия и не только выжить в столь жестоких условиях, но и добиться успехов в бизнесе. Значительную помощь в этом оказывает внедрение системы управления промышленным предприятием, отвечающей рыночным требованиям. Важной ее составляющей является учетная функция.
Организация учетного процесса в современных условиях немыслима без его автоматизации. На первый план при этом выходит оперативность отражения имеющих место на предприятии процессов для принятия своевременных управленческих решений. Предварительное формирование нормативной базы в процессе внедрения системы управления является основополагающей предпосылкой для того, чтобы организовать учет затрат по нормативному методу, а не сводить его к сбору фактических данных о свершившихся фактах хозяйственной деятельности.
Нормативный метод, применяемый в нашей стране, несмотря на все его преимущества и существенную помощь в управлении промышленным предприятием, не получил широкого распространения во многом из-за его трудоемкости. Поэтому внедрение нормативного метода ограничивалось отдельными элементами. В результате, учет затрат сводился к «котловому методу» их обобщения и выявлению отклонений в целом за отчетный период посредством проведения инвентаризации. Такое положение вещей связано также с тем, что для бухгалтерии на первом плане всегда стоял вопрос формирования финансовой и налоговой отчетности (именно такие задачи ставятся руководством в первую очередь). Вопросами же сбора и
предоставления информации для принятия управленческих решений, как правило, занимаются другие службы, мало связанные с бухгалтерией, не рассматриваемой, как правило, руководством в качестве поставщика оперативной информации для принятия управленческих решений.
Такое использование имеющихся у организации ресурсов управления вряд ли можно назвать рациональным, учитывая тот факт, что в процессе автоматизации учетного процесса в базе данных в режиме реального времени находят отражение абсолютно все факты хозяйственной деятельности, имеющие место в организации. В новых условиях ведения деятельности становится возможным использование западного опыта в области оперативного производственного учета. Адаптация широко распространенной на Западе системы учета по нормативным (стандартным) затратам «стандарт-кост», а также новых (для нас) подходов в области определения финансового результата при использовании систем калькуляции по сокращенной номенклатуре затрат («директ-кост») к современным условиям России могут принести желаемый эффект, выражающийся в появлении конкурентных преимуществ.
Состояние изученности проблемы. Вопросы учета и калькулирования себестоимости продукции освещались в работах таких отечественных авторов, как Аксененко А.Ф, Врублевский Н.Д., Гарифуллин К.М., Додонов А.А., Жебрак М.Х., Иванов Н.Н., Ивашкевич В.Б., Крюков Г.Г., Мизиковский Е.А., Палий СВ., Поклад И.И., Стуков С.А., Чумаченко Н.Г., Шеремет А.Д. Что же касается освещения западных систем «стандарт-кост» и «директ-кост», то в числе отечественных авторов, рассматривающих данный вопрос отметим Ивашкевича В.Б., Керимова В.Э., Николаеву С.А., Стукова С.А., Соколова А.Ю. Особое место занимает целая серия статей Вороновой Е.Ю. о системе «стандарт-кост». Существенный вклад в освещение методики «стандарт-кост» внес Колин Друри в основополагающих трудах «Учет затрат методом стандарт-кост», «Введение в управленческий и производственный учет», а также «Управленческий и производственный учет». Среди зарубежных экономистов отметим также профессоров Чарльза Хорнгрена и Джона Фостера.
Однако вопросы применения системы «стандарт-кост» в варианте калькулирования по сокращенной номенклатуре статей затрат («директ-кост») применительно к современным условиям, сложившимся в нашей стране в свете активного внедрения новых методов производственного планирования с использованием современных систем управления промышленным предприятием, а также неизбежного использования вычислительной техники, недостаточно изучены на сегодняшний день.
Цель и задачи исследования. Целью исследования является разработка теоретической концепции и практических рекомендаций но учету и калькулированию на основе адаптации западных методов «стандарт-кост» и «директ-кост» в условиях применения автоматизированных систем управления либо автоматизированного учета для управления затратами по нормативному методу преимущественно применительно к дискретному типу производства.
Для достижения цели исследования были поставлены следующие задачи:
изучение экономической сущности, определение и уточнение понятий «издержки», «затраты» и «расходы»;
исследование классификаций затрат для определения наиболее оптимального способа их учета, контроля и последующего анализа;
исследование нормативного метода, рекомендованного к использованию на промышленных предприятиях нашей страны, а также факторов, явившихся причинами, по которым он не получил широкого распространения в его наиболее полном исполнении;
исследование системы учета по стандартным затратам («стандарт-кост») и системы калькуляции по сокращенной номенклатуре статей затрат («директ-кост»), а также их адаптация к современным условиям России;
рассмотрение современных систем планирования и управления промышленным предприятием с точки зрения их интеграции с системой «стандарт-кост»;
исследование организации контроля производственных затрат и ее усовершенствование в условиях применения интегрированной системы управления промышленным предприятием;
разработка практических рекомендаций по автоматизации процедур принятия решений в концепции нормативного управления затратами.
Объект и предмет исследования. Объектом исследования является учет и калькулирование в системе нормативного управления затратами на промышленных предприятиях с дискретным типом производства в условиях внедрения автоматизированной системы управления предприятием либо автоматизации учета. Предмет исследования составляют методологические аспекты учета и калькулирования в системе «стандарт-директ-кост» в условиях автоматизации, а также проблемы, связанные с ее внедрением в современных условиях промышленных предприятий нашей страны.
Методологическая основа. Теоретической и методологической основой исследования послужили труды отечественных и зарубежных ученых, периодическая литература, нормативные акты, регламентирующие порядок ведения бухгалтерского и налогового учета, международные стандарты учета и отчетности, отраслевые методические инструкции, литература по управлению производством на базе стандарта MRPII и ERP, данные, полученные в процессе внедрения учета затрат на базе ERP-системы «МАХ» (макс) на ОАО «Электроавтомат» (г.Алатырь), ОАО «Лепсе» (г.Киров), ОАО «Людиновотепловоз» (г.Людиново), ЗАО «Диаконт» (г.Санкт-Петербург), учебные курсы по технической подготовке производства, управлению запасами, планированию, оперативному управлению производством, калькулированию себестоимости, учету затрат в системе «МАХ», разработанные специалистами (в т.ч. автором настоящей работы) Научно-Технического Центра Производственных Систем (НТЦ ПС) ОАО «ICL-КПО ВС» («АйСиЭл - КПО ВС, или International Computers Limited - Казанское Производственное Объединение Вычислительных Систем). В процессе исследования использовались общенаучные методы: анализ и синтез,
логический, системный и комплексный подходы, а также методы экономического анализа.
Научная новизна исследования заключается в теоретическом и методологическом обосновании, а также разработке модели автоматизированного учета и калькулирования себестоимости продукции в концепции нормативного управления затратами на основе адаптации методов «стандарт-кост» и «директ-кост». К наиболее важным результатам, определяющим новизну проведенного исследования, относятся следующие:
на основе классификации затрат, обеспечивающей оптимальные способы контроля, теоретически обосновано, что на начальных этапах внедрения целесообразно осуществлять формирование нормативных калькуляций на основе прямых затрат (директ-костинг) с последующим доведением их до промежуточного состояния между прямыми и переменными затратами (вэрибл-костинг) при условии, что в нормативную (стандартную) калькуляцию включаются наиболее значительные и контролируемые затраты;
рекомендовано использование в отечественном бухгалтерском учете единой нормативной цены независимо от партии закупаемых материалов, изготавливаемых полуфабрикатов, готовой продукции и забракованных изделий для каждой номенклатурной позиции с периодической переоценкой по мере пересмотра нормативных цен; применение фактических цен рекомендовано по отношению к материальным ценностям, используемым для целей обслуживания и управления, контроль за их потреблением рекомендовано осуществлять через бюджетирование статей косвенных затрат только в денежном выражении;
предложено использовать в отечественной модели нормативного управления затратами партионный контроль прямых затрат с применением в качестве партий заказов на работу (производственных заказов) с автоматизированным формированием цеховой документации («карты маршрута», «требований на материалы» и «карт учета заданий по заказу») и выявлением отклонений но завершенным заказам с разделением но трем
основным факторам: использования материалов, использования труда основных производственных рабочих (вместо отклонений но производительности труда), а также переоценки незавершенного производства;
рекомендовано выявление отклонений по использованию фонда оплаты труда рабочих-сделыциков и остального цехового персонала с использованием 30-ых счетов раз в отчетный период по мере начисления заработной платы;
обосновано списание не только общехозяйственных, но и общепроизводственных затрат в расходы периода; в качестве альтернативного подхода рекомендовано пропорционально списывать не только накопленные суммы отклонений, но и суммы косвенных производственных затрат через специально открываемые субсчета с целью обеспечения более обоснованной оценки затрат в основном производстве, а также запасов полуфабрикатов и готовой продукции в балансе без трудоемкого распределения между продуктами, предложена методика такого списания;
разработана и внедрена в промышленную эксплуатацию программа формирования внутреннего отчета для проведения анализа отклонений по производственным заказам в разрезе контролируемых руководителями производственных подразделений факторов;
предложено использовать возникающие в системе «стандарт-кост» отклонения для перманентного пересмотра бюджета косвенных затрат, плановое значение которых поставлено в зависимость от факта появления отклонений за счет закупок либо производственного фактора в системе «стандарт-кост», при этом подразумевается, что в системе «директ-кост» прямые затраты, включенные в стоимость продукта, контролируются через систему «стандарт-кост», а косвенные - через систему бюджетирования;
дано авторское толкование понятий «издержки», «затраты» и «расходы» в зависимости от стадий возникновения данных экономических категорий в процессе хозяйственной деятельности субъектов;
разработана схема многоступенчатого контроля отклонений по закупкам и в процессе производства с распределением соответствующих ролей.
Теоретическая и практическая значимость исследования состоит в том, что приведенные в нем теоретические и практические положения могут послужить методологической основой для организации производственного учета с использованием системы «стандарт-кост» в варианте «директ-кост» в условиях автоматизированной обработки данных на базе системы управления промышленным предприятием, а также в условиях применения автоматизированной системы учета с использованием производственных заказов в качестве учетной единицы для партионного контроля, обеспечивающего прослеживаемость изделий в процессе их производства. Результаты исследования могут быть использованы в преподавании дисциплины «Бухгалтерский управленческий учет».
Апробация результатов исследования. Основные положения настоящего исследования докладывались на научно-практических конференциях КГФЭИ в 2005 и 2006 годах. Осуществлено практическое внедрение системы «стандарт-кост» на ОАО «Электроавтомат» (г. Алатырь) на базе доработанного в рамках настоящего исследования программного функционала ERP-системы «МАХ», на начальных этапах находится внедрение на ЗАО «Диаконт», ОАО «Людиновотепловоз» и ОАО «Лепсе», где были рекомендованы к применению основные результаты исследования.
Публикации. По теме диссертации опубликовано 7 научных работ, раскрывающих основные положения исследования, общим объемом 1,6 п.л.
Структура и объем работы. Диссертация состоит из введения, трех глав, включающих семь параграфов, заключения, библиографического списка, содержащего 187 наименований, изложена на 187 страницах, работа иллюстрирована 15 рисунками и 12 приложениями.
1 Методическое обеспечение нормативного управления затратами
Сущность затрат, их классификация, организация управления затратами в условиях рыночной экономики
В экономической литературе наряду с термином «затраты» используются такие понятия как «издержки» и «расходы». Николаева О. отмечает [167, с. 13], что в использовании данных понятий имеет место неоднозначность. Существуют различные подходы к определению данных понятий, зачастую в литературе прослеживается тенденция их полного или частичного отождествления. Соколов А.Ю., проведя подробный анализ трактовок указанных понятий, выделяет целых шесть подходов к их толкованию [169, с.512-518]. В частности, профессор Врублевский Н.Д. придерживается мнения [32, с. 15-16], что наиболее обобщающей категорией из вышеперечисленных являются затраты, выделяя при этом затраты предприятия (стоимость активов, отражаемых в балансе и способных принести доход в будущем) и затраты на производство (стоимость ресурсов, потребленных в процессе изготовления продукции, выполнении работ и оказании услуг), а под издержками понимает стоимость потребленных ресурсов. Примерно такой же трактовки категории «затраты» придерживается Ефремова А.А. [151, с.55-56; 152, с. 15].
Профессор Николаева С.А., напротив, под затратами понимает [89, с.95] использование производственных ресурсов, подчеркивая при этом, что затраты предполагают целевое использование ресурсов, а следовательно под понятие «затраты» не подпадают ситуации, когда ресурсы были утеряны. На наш взгляд, такая позиция более обоснована по следующим причинам.
В последнее время в финансовом и управленческом учете прослеживается тенденция к применению термина «затраты» именно в данном контексте, т.е. для обозначения потребляемых (а не приобретаемых) на определенные цели ресурсов, а термин «издержки» используется все реже. В частности, достаточно долгое время в Плане счетов бухгалтерского учета имеет место специальный раздел «Затраты на производство». Счета 20, 23, 25, 26 данного раздела зачастую называют «затратными», а разделы «Внеоборотные активы» и «Производственные запасы» прямого отношения к категории затрат не имеют. В бухгалтерском балансе присутствуют такие категории, как запасы и затраты. При этом происходит деление последних на затраты в незавершенном производстве и прочие затраты (связанные с продажей продукции, но пока не списанные в расходы). В управленческом учете используются категории прямых и косвенных затрат, переменных и постоянных затрат, говорить о которых можно только после использования ресурсов на определенные цели для их идентификации в рамках данных классификаций. Калькулирование себестоимости также осуществляется но статьям затрат, подразумевающих не закупленные, а затрачиваемые на производство продукции (работ, услуг) ресурсы. В то же время нельзя полностью абстрагироваться от категорий, используемых на протяжении длительного времени в нашей стране, а именно «издержек производства» и «издержек обращения».
На наш взгляд, наиболее общей из рассматриваемых категорий являются издержки, возникающие на самой ранней стадии производственного цикла. Часть издержек трансформируется в затраты (при наличии целевого характера использования ресурсов, отсюда понятие «затратные счета», прямые, косвенные, переменные, постоянные затраты), не утрачивая при этом своей сущности. Т.е. затраты являются частным случаем издержек, отсюда и происходит отождествление понятий затраты и издержки, применение терминов «издержки производства» и «издержки обращения». Впоследствии издержки и затраты трансформируются в расходы. Если трансформация издержек произошла через категорию затрат, то логично говорить о расходах по обычным видам деятельности, если же издержки были признаны в качестве расходов, минуя категорию «затраты», - о прочих расходах. Наиболее частным случаем в приведенной терминологии является категория расходов, признание которых осуществляется на самой поздней стадии.
Формирование базы нормативных затрат и автоматизация калькулирования нормативной себестоимости продукции
Для реализации концепции нормативного управления затратами необходимо формирование нормативной базы, а также калькулирование нормативной себестоимости единицы продукции. Как отмечает профессор Мизиковский Е.А. [163, с.61], нормативная база является стержнем управленческого учета на производственных предприятиях, а ее формирование является основой для развертывания последующих этапов, связанных с учетом и контролем фактических затрат по сравнению с нормативными (или стандартными). Следовательно, от обоснованности проводимых на данной стадии расчетов зависит целесообразность воплощения в жизнь остальных компонентов концепции нормативного управления затратами.
Вопросами калькулирования нормативной себестоимости также занимались такие отечественные ученые, как Безруких П.С., Гарифуллин К.М., Иванов Н.Н., Ивашкевич В.Б., Чумаченко Н.Г. Под калькуляцией (от лат. calculio - считаю) понимают комплекс затрат, приходящихся на объект калькулирования, а под калькулированием - процесс их исчисления, или систему расчетов, главная цель которых состоит в определении себестоимости объекта калькулирования (например, единицы продукции). Профессор Ивашкевич В.Б. [155, с.54] отмечает, что в настоящее время нет общепринятой классификации методов калькулирования. Чаще всего в международной практике в качестве критериев их обособления выделяют полноту затрат, включаемых в калькуляцию (полная, переменная, прямая себестоимость), время возникновения затрат (фактическая или нормативная себестоимость), организация производства (попроцессный, позаказный методы калькулирования).
Наукой и практикой были выработаны наиболее рациональные методы формирования учетной информации о затратах. Суть их заключается в том, что подавляющее большинство фактических затрат на производство продукции можно рассчитать предварительно, до начала осуществления процесса производства продукции. Для этого необходима детально разработанная конструкция изготавливаемого изделия, его состав и технология производства в разрезе операций. На базе этой информации осуществляется установление соответствующих норм (стандартов) затрат и расчет нормативной калькуляции. Составление нормативной калькуляции осуществляется на определенный плановый период времени (например, месяц, квартал) с использованием разработанных на этот период норм затрат (стандартов).
Стандарты (нормы и нормативы) как некая заранее определенная величина, являющаяся исходным пунктом для соизмерения результатов деятельности, устанавливаются как в натуральном (например, потребление материала в килограммах, труда производственных рабочих - в часах), так и в стоимостном выражении (стандартные затраты). При этом расчетную основу для определения норм затрат ресурсов принято называть нормативами (нормативы режимов резания металлов на станках, обслуживания и т.д.).
Формирование нормативной базы является важнейшим условием повышения эффективности производственного процесса, совершенствования методов калькулирования себестоимости, процессов планирования, контроля и анализа затрат.
Нормативы (стандарты) как эффективное средство контроля и анализа результатов производственной деятельности должны быть очень точными. Ошибки, допущенные в процессе нормирования могут дорого стоить предприятию, т.к. рассчитанные нормы используются не только для калькулирования нормативной себестоимости продукции, но и для целей планирования материально-производственных запасов, необходимых для осуществления производственного процесса. Кроме того, они должны предоставлять корректную информацию для проверки фактически достигнутых результатов по сравнению с запланированными. Отметим, что применяемая за рубежом система «стандарт-кост» не регламентирована нормативными актами, поэтому не существует единой методики установления стандартов и ведения учетных регистров.
Выделяют два основных подхода к формированию нормативных затрат: по фактическим данным прошлых периодов и при помощи технического анализа. При первом подходе оценивается использование материальных и трудовых ресурсов в результате анализа предыдущих периодов. При техническом анализе подробно изучается каждая операция на предмет точного потребления материалов, затрат времени трудовых ресурсов и оборудования, а также контрольного обследования операций. При установлении нормативов по фактическим данным прошлых периодов, существует опасность перенесения в нормативы прошлых ошибок и просчетов. В рамках данного подхода нормативы зачастую устанавливаются на основе усредненных результатов прошлых периодов. При этом в нормативы попадают избыточные материальные или трудовые затраты. Можно конечно ужесточить нормативы через простое снижение доли необходимых для производства продукции ресурсов. Недостаток установления норм затрат по фактическим данным прошлых периодов состоит в том, что он в отличие от метода технического анализа не позволяет сосредоточить внимание на поиске наиболее рационального сочетания ресурсов, технологий и качества продукции.
Основы анализа отклонений в системе «стандарт-директ-кост»
Третьим компонентом концепции нормативного управления затратами является аналитическое обеспечение оперативного контроля затрат и неизбежно возникающих различий между фактическими и запланированными показателями, характеризующими эффективность производственно-хозяйственной деятельности, или отклонений. Логично предположить, что их появлению сопутствует наличие обратной связи, что позволяет охарактеризовать данный процесс как систему контроля, позволяющую бухгалтерии осуществлять сбор данных об основных финансовых показателях, таких как доходы, расходы, финансовые результаты деятельности организации, с целью обеспечения руководства информацией, необходимой для принятия управленческих решений. При таком подходе процесс рассмотрения отчетов, содержащих стандартные затраты и отклонения от них, существенно упрощается ввиду того, что они, как правило, не содержат несущественные и малозначительные детали, а выявленные отклонения от стандартов позволяют обратить особое внимание на наличие незапланированных ситуаций.
Вопросами анализа в автоматизированной системе управления затратами занимались такие отечественные ученые, как профессор Барнгольц СБ., Либерман Б.П., Рожнов B.C., Нестеров В.Н., Шеремет А.Д. Однако вопросам проведения оперативного анализа, или так называемого «анализа в режиме реального времени», который становится возможным при интеграции системы «стандарт-кост» в варианте «директ-кост» в систему управления предприятием, в отечественной литературе уделялось, на наш взгляд, недостаточно внимания.
Внедрение системы «стандарт-кост» не имело бы никакого смысла без проведения дальнейшего анализа возникающих в процессе производственно-закупочной деятельности отклонений. Главная задача системы «стандарт-кост» - предварительное (до начала осуществления производственного процесса) нормирование затрат, а также оценка результатов деятельности организации на основе сопоставления фактических и стандартных затрат. Полученные после проведения такого сравнения отклонения фактических затрат от стандартных классифицируются либо как «неблагоприятные» (unfavorable), либо «благоприятные» (favorable). Напротив таких отклонений для упрощения понимания их сущности вместо знака ставят соответствующий символ «U» либо «F». Отклонение признается «неблагоприятным», если фактическая цена либо количество превышают нормативную цену или количество (иными словами, имел место перерасход, если пользоваться терминологией, принятой в нашей стране). В противном случае, уместно говорить о «благоприятном» отклонении (или экономии).
В отношении выявленных отклонений нужно очень осторожно употреблять термины «благоприятное» и «неблагоприятное». Данный признак указывает лишь на алгебраическое значение полученного отклонения и далеко не всегда реально оценивает значение отклонений для предприятия [123, с.407]. Иными словами, отклонения, как таковые, мало что значат, если судить только по их знаку, они необходимы для проведения анализа, осуществления контроля, а также исследования причин их возникновения.
Постоянный анализ и контроль отклонений - основные инструменты системы «стандарт-кост». Анализ заключается в том, что отклонение раскладывается на составляющие для установления причин по каждой их них. Целью такого анализа является привлечение внимания руководства на разных уровнях к контролируемым издержкам и затратам, которые либо не были запланированы, либо значение которых вышло за пределы ожидаемой величины. В этом случае, при возникновении отклонений руководство своевременно обратит внимание на места их возникновения, виды и людей, ответственных за их появление. Следовательно, будут предприняты корректирующие действия, устраняющие негативные последствия.
После выявления отклонения возникает вопрос о целесообразности проведения дальнейшего исследования причин его возникновения и выполнения необходимых корректирующих действий. Проведение дальнейшего анализа отклонений зависит от соотношения стоимости проведения исследования с одной стороны, и ожидаемой выгоды - с другой. Затраты на проведение такого рода исследования не так трудно определить. Однако оценить результат проведения исследования довольно сложно. Как правило, исследование отклонений проводится только тогда, когда они выходят за пределы допустимых значений, определенных либо в виде абсолютного показателя либо в форме процента к нормативной стоимости, т.е. признаются существенными. Необходимость в проведении точечного анализа отклонений является залогом того, что затраты на проведение исследования будут покрыты экономическим эффектом от его осуществления.
