Содержание к диссертации
Введение
Глава 1 Концептуальные основы учета затрат в системе «стандарт-кост» 10
1.1 Теоретические основы учета затрат на производство 10
1.2 Классификация затрат на производство, особенности ее в системе «стандарт-кост» 26
1.3 Технологические особенности производства хлебобулочной продукции и их влияние на учет производственных затрат 31
Глава 2 Учет затрат на производство хлебобулочной продукции по системе «стандарт-кост» 42
2.1 Основные принципы учета затрат в системе «стандарт-кост» 42
2.2 Виды отклонений фактических затрат от нормативных и их отражение в учете 50
2.3 Учет затрат и калькулирование себестоимости продукции в системе «стандарт-кост» 68
Глава 3 Методика контроля затрат в системе «стандарт-кост» 89
3.1 Проблемы контроля затрат в системе «стандарт-кост» 89
3.2 Бюджетирование — основа внутреннего контроля затрат производства хлебобулочной продукции 94
3.3 Внутренний контроль за исполнением бюджетов (смет) затрат 132
Заключение 145
Библиографический список использованной литературы 163
Приложения 175
- Теоретические основы учета затрат на производство
- Основные принципы учета затрат в системе «стандарт-кост»
- Проблемы контроля затрат в системе «стандарт-кост»
Введение к работе
Актуальность темы исследования. В условиях рыночной экономики значительно усложняются экономические взаимосвязи организаций. Трансформация рыночных отношений затрагивает все субъекты рынка, среди которых существенное место занимают организации потребительской кооперации. Потребительская кооперация является многоотраслевой системой, занимающейся как торговой, заготовительной, так и перерабатывающей деятельностью, оказывающей социальные и бытовые услуги населению. Приоритетным направлением перерабатывающей деятельности является производство хлеба и хлебобулочной продукции. Ужесточение конкуренции, активное укрепление позиций средних и крупных участников и их объединений в зонах деятельности организаций потребительской кооперации ведет к снижению объемов производственной деятельности, росту уровня издержек производства и, как следствие, убыточной работе не только ряда предприятий по производству хлебобулочной продукции, но и потребительских союзов в целом. За период 2005-2007 гг. объемы производства хлеба и хлебобулочной продукции снизились в целом по системе Центросоюза с 824,5 до 675,7 тыс. тонн, снижение составило 18,1%. Потребление хлеба при норме 83 кг на 1 человека в год составило лишь 27,1 кг или 32,66%, что обусловлено снижением конкурентоспособности хлебопекарного производства организаций потребительской кооперации.
Для обеспечения стабильного развития, устойчивого экономического роста и повышения эффективности финансово-хозяйственной деятельности необходимо использовать более прогрессивные методики учета и контроля, адаптированные с учетом общепринятых в мировой практике подходов ведения управленческого учета, позволяющих оперативно исчислять финансовый результат и контролировать финансовое состояние кооперативных организаций. Главным средством управления организаций потребительской кооперации становится информация о затратах производства, их планировании, уче-
4 та, контроля и анализа. Затраты производства являются одним из основных объектов бухгалтерского управленческого учета, важнейший принцип организации которого - оперативность.
Выбор эффективной системы учета затрат производства позволит руководителям кооперативных организаций создать условия безубыточной работы, найти пути выхода из кризисных ситуаций, обеспечивая повышение эффективности хлебобулочного производства.
В современных условиях существенно изменяются подходы к использованию отечественных методов учета и калькулирования себестоимости продукции, работ и услуг, в частности нормативного метода учета затрат. В связи с отменой ранее действующих положений и методических рекомендаций по планированию, учету и калькулированию себестоимости продукции, работ pi услуг возникла необходимость использования системы учета затрат «стандарт-кост», реагирующей на изменение рыночной ситуации путем совершенствования действующих методик учета, разработки новых подходов к контролю затрат для создания реальных возможностей эффективной работы кооперативных организаций.
Критериями достижения целей в системе учета затрат «стандарт-кост» в организациях потребительской кооперации, занимающихся производством хлебобулочной продукции, должен являться не только уровень и динамика снижения затрат, предусмотренные сметами и нормативамрі на определенный период времени, но и ориентация хозяйственной деятельности на устойчивый экономический рост. Необходимость использования нормативных затрат обусловлена решением задач планирования, контроля и анализа результатов деятельности через отклонения фактических затрат от нормативных.
Совершенствование учета затрат и калькулирования себестоимости продукции посредством применения системы «стандарт-кост» позволяет организациям потребительской кооперации осуществлять внутренний контроль, планировать возможные затраты на основе нормативов, управлять ими, опреде-
5 лять их влияние на финансовый результат и определять экономическую эффективность финансово-хозяйственной деятельности.
Степень разработанности проблемы. Значительный вклад в разработку теории и практики учета затрат, контроля и анализа внесли отечественные ученые-экономисты: А.С. Бакаев, И.А. Басманов, П.С. Безруких, М.А. Бахрушина, Ф.П. Васин, Н.Д. Врублевский, С.К. Егорова, А.А. Ефремова, М.Х. Жебрак, В.Б. Ивашкевич, В.Э. Керимов, Т.П. Карпова, Н.П. Кондраков, С.А. Николаева, О.В. Николаева, М.В. Мельник, М.Ф. Овсийчук, В.Ф. Палий, Я.В. Соколов, Г.Р. Хамидуллина, А.Д. Шеремет и зарубежные специалисты: А. Апчерч, В. Вил, Ч. Гаррисон, П. Друкер, К. Друри, М. Карренбауэр, Д. Миддлтон, Р. Мюллендорф, Т. Скоун, Ч.Т. Хорнгрен, Дж. Фостер, А. Яругова и др.
В системе потребительской кооперации аспекты теории и практики учета и контроля затрат исследовались И.Д. Деминой, М.В. Дубровой, Е.А. Еле-невской, М.Ф. Овсийчук, В.Я. Овсийчуком, В.И. Петровой и др.
Исследования организации учета затрат на производство хлебобулочных изделий показали, что в организациях потребительской кооперации, осуществляющих производство хлебобулочной продукции, не применяются прогрессивные системы учета затрат, в частности, система «стандарт-кост», позволяющая повысить экономические показатели эффективности производственной деятельности.
Актуальность проблемы управления затратами производства с помощью учета затрат в системе «стандарт-кост», недостаточность ее теоретической разработки и практики применения в организациях потребительской кооперации обусловили выбор темы диссертационного исследования и определили его цели и задачи.
Цель и задачи исследования. Целью диссертационного исследования явилась разработка методических аспектов учета и контроля затрат в системе «стандарт-кост», направленных на оперативность получения информации о затратах производства хлебобулочной продукции для принятия управленческих
решений по повышению эффективности деятельности организаций потребительской кооперации.
В соответствии с целью исследования поставлены и решены следующие задачи:
исследованы технологические особенности, влияющие на учет затрат производства хлебобулочной продукции, организаций потребительской кооперации;
исследована организация учета затрат и калькулирования себестоимости хлебобулочной продукции, уточнена роль учета затрат в системе «стан-дарт-кост»;
разработана методика учета затрат по системе «стандарт-кост» в организациях потребительской кооперации, осуществляющих производство хлебобулочной продукции;
определены и систематизированы виды отклонений фактических затрат от нормативных и предложен порядок их отражения в учете;
разработана методика составления операционного бюджета организаций потребительской кооперации, занимающихся производством хлебобулочной продукции;
разработана методика внутреннего контроля за исполнением операционного бюджета производства хлебобулочной продукции.
Область исследования. Диссертационная работа проведена в рамках пункта 1.9 «Проблемы учета затрат и калькулирования себестоимости продукции, методы ее статистического анализа» раздела 1 «Бухгалтерский учет и экономический анализ», пункта 2.1 «Методология и технология аудита» раздела 2 «Контроль и аудит финансово-хозяйственной деятельности» специальности 08.00.12 «Бухгалтерский учет, статистика» паспорта специальности ВАК (экономические науки).
Предмет и объект исследования. Предметом исследования являются теоретические и методические положения организации системы бухгалтерско-
7 го учета затрат в системе «стандарт-кост» в хлебопекарном производстве организаций потребительской кооперации.
Объектом исследования явилась финансово-хозяйственная деятельность организаций потребительской кооперации Саратовской и Ульяновской областей по производству хлебобулочной продукции.
Теоретические и методологические основы диссертационного исследования. Теоретической и методологической базой послужили труды российских и зарубежных ученых-экономистов по проблемам теории и методологии учета затрат, управленческого учета, контроля и анализа производства хлебобулочной продукции. Исследования базируются на законодательных нормативных актах Правительства РФ, рекомендаций Центросоюза РФ, международных стандартах бухгалтерского учета и финансовой отчетности.
Методологической основой исследования послужили общенаучные принципы исследования, предполагающие изучение экономических закономерностей и явлений в развитии и исследовании.
В ходе исследования применялись общенаучные методы, приемы научных познаний: дедукция, индукция, экономического анализа, системных и комплексных подходов.
Научная новизна исследования заключаются в разработке методики учета затрат и калькулирования себестоимости продукции хлебопечения; методики бюджетирования процессов производства и продаж; методики внутреннего контроля в организациях потребительской кооперации, занимающихся производством хлеба и хлебобулочной продукции.
В ходе исследования получены следующие наиболее значимые результаты:
- предложены мероприятия по переходу учета затрат на систему «стан
дарт-кост», позволяющие выявить состояние учета и калькулирование себе
стоимости продукции и его совершенствование;
- разработана методика учета затрат в системе «стандарт-кост», учи
тывающая особенности технологии производства хлеба и хлебобулочных из-
8 делий, являющаяся источником информации для внутреннего контроля и управления затратами производства;
усовершенствованы учетные регистры для отражения отклонений от нормативной цены основных материалов, используемых в хлебопекарном производстве, влияющие на контроль затрат и стабилизацию ценовой политики организаций потребительской кооперации, занимающихся производством хлебобулочной продукции;
предложена методика определения нормативов затрат и нормативной себестоимости хлебобулочной продукции, включающая алгоритмы их расчетов, применение которых позволит сократить затраты труда и будет способствовать организации качественного контроля за соблюдением нормативов;
разработана методика составления операционного бюджета, включающего бюджеты: продаж, запасов готовой продукции, производства, прямых материальных затрат, прямых затрат на оплату труда, общепроизводственных затрат, управленческих и коммерческих расходов, информация которых является основой для внутреннего контроля;
разработана методика внутреннего контроля за исполнением операционного бюджета хлебопекарного производства.
Теоретическая значимость научных результатов заключается в совершенствовании методики управления затратами производства, развитию системы управленческого учета организаций потребительской кооперации, что повышает экономическую обоснованность принимаемых решений по снижению затрат, а также эффективность и конкурентоспособность производственной деятельности.
Практическая значимость исследования заключается в применении организациями потребительской кооперации, осуществляющих производство хлебобулочной продукции, практических разработок, которые позволят упорядочить учет затрат производства, выявить факторы снижения производственных затрат, осуществлять внутренний контроль затрат и обоснованно принимать управленческие решения с целью повышения эффективности деятель-
9 ности организаций потребительской кооперации, занимающихся производством хлебобулочной продукции.
Апробация и внедрение основных результатов исследования. Основные положения проведенного исследования обсуждены на семинарах, научных и практических конференциях Ижевского (2002 г.), Поволжского (2003-2008 гг.), Казанского (2005 г.), Саранского (2005 г.), Мурманского (2008 г.) кооперативных институтов, Саратовского государственного социально-экономического университета (2005 г.), Саратовского института аграрных проблем Российской академии наук (2007 г.), Саратовского государственного технического университета (2007-2008 гг.)
Методика учета затрат в системе «стандарт-кост» используется в практике учета затрат Сурского районного потребительского общества Ульяновской области (акт № 101 от 24 ноября 2006 года). Методика учета затрат в системе «стандарт-кост» и, разработанная на основе нормативных затрат, методика составления операционного бюджета используется в практической деятельности Саратовского районного потребительского общества (акт № 23 от 12 ноября 2007 года).
Материалы, выводы и рекомендации диссертационного исследования включены в учебный процесс Поволжского кооперативного института (филиала) АНО ВПО ЦС РФ «Российский университет кооперации» по программам высшего профессионального образования для студентов, обучающихся по специальности «Бухгалтерский учет, анализ и аудит» (справка от 22 сентября 2008 года №17-13/1342).
Публикации. По теме исследования опубликовано 15 научных работ общим объемом 11,5 печатных листов, из них 8,0 авторских.
Структура и объем диссертации. Диссертационная работа состоит из введения, трех глав, заключения, библиографического списка использованной литературы и приложений. Объем работы составляет 175 страниц печатного текста. В работе содержится 21 таблица, 7 рисунков, 11 приложений. Список использованной литературы содержит 154 источника.
Теоретические основы учета затрат на производство
В условиях рынка организации потребительской кооперации, как хозяйствующие субъекты, юридически и экономически самостоятельны и независимы. В то же время значительно усложняется их ориентация в системе экономических связей.
В отечественной централизованно управляемой экономике ориентиры деятельности организациям указывало государство, что и в каком количестве производить, где брать ресурсы, сколько их использовать в тот или иной период, кому и по какой цене сбывать произведенное.
В соответствии с этим организации получали плановые показатели объемов деятельности, им устанавливались нормы и нормативы расходования ресурсов, затраты на рубль товарной продукции и др. Основная задача экономических служб заключалась в том, чтобы свести эти показатели в конечные, обязательно положительные результаты деятельности. В качестве основной цели бухгалтерского учета выступал контроль сохранности и движения материальных ценностей, а основным элементом учета являлась инвентаризация.
В условиях рыночной экономики усилия экономических служб концентрируются на выявлении финансовых результатов, методов их достижения. Главным ресурсом управления становится учетная информация и наиболее важная ее часть - информация о затратах производства.
Информация о затратах производства в административно-командной экономике служила в основном целям государственного ценообразования. Для этого в организациях формировалась и совершенствовалась хорошо отлаженная подсистема бухгалтерского учета — производственный учет, накапливающий информацию о себестоимости продукции. Однако она работала по сути дела сама на себя, так как для хозяйствующих субъектов не было стимулов снижения затрат на производство и отсутствовала необходимость управления затратами в масштабах организации в целом.
В современных условиях учетной информации, позволяющей осуществлять функции управления деятельностью, отводиться наиболее важное место и приоритетной становится информация о затратах производства: их планирование, учет и анализ.
Предметом исследования в диссертации являются теоретические и методические положения организации системы бухгалтерского учета затрат в системе «стандарт-кост» в хлебопекарном производстве организаций потребительской кооперации. Объектом исследования явилась финансово-хозяйственная деятельность организаций потребительской кооперации, производящих хлебобулочную продукцию.
Выбор той или иной системы управления затратами производства обусловлен рядом факторов: экономических, юридических, организационных, технико-технологических, а также компетентностью специалистов, определяющих потребность в подобной информации. Управление затратами как средство достижения экономического результата включает в себя их планирование, учет и калькулирование - процессы, которые осуществляются во взаимодействии с друг другом.
Затраты производства становятся одним из основных объектов бухгалтерского управленческого учета, важнейший принцип организации которого -оперативность. В этом смысле учет затрат в системе «стандарт-кост» можно считать системой оперативного управления затратами производства.
Система «стандарт-кост» характеризуется:
- целью;
- критериями достижения цели;
- функциями, обеспечивающими целенаправленную деятельность;
- структурой (составом элементов и их взаимодействием в процессе управления затратами)
Основные принципы учета затрат в системе «стандарт-кост»
Исходной информационной базой системы учета и калькулирования себестоимости продукции по нормативным затратам является существующая система производственного учета, регламентируемая отечественными стандартами: Планом счетов бухгалтерского учета финансово - хозяйственной деятельности предприятий, Положениями по бухгалтерскому учету (ПБУ), указаниями Министерства финансов Российской Федерации по отдельным вопросам учета издержек производства и др. Стандарты устанавливают единые правила и методологические основы организации и ведения бухгалтерского учета в Российской Федерации, обеспечивая тем самым его нормативное регулирование в соответствии с законодательством страны.
Согласно Положению по бухгалтерскому учету «Расходы организации» ПБУ 10/99, утвержденному приказом Минфина России от 06.05.99 № ЗЗн (в ред. приказов Минфина России от 39.12.99 № 107н, от 30.03.2001 № 27н, от 18.09.2006 № 116н, от 27.11.2006 № 156н), расходы организации в зависимости от их характера, условий осуществления и направлений деятельности организации подразделяются:
- на расходы по обычным видам деятельности;
- прочие расходы
Расходы, отличные от расходов по обычным видам деятельности считаются прочими расходами (в ред. Приказа Минфина России от 18.09.2006 № 116н);
В соответствии с этими документами меняется классификация доходов и расходов. В годовой бухгалтерской отчетности доходы и расходы разделяются на два вида: от обычных видов деятельности и прочие. Прочими расходами также являются расходы, возникающие как последствия чрезвычайных обстоятельств хозяйственной деятельности.
Расходами по обычным видам деятельности организации являются расходы, связанные с изготовлением и продажей продукции, приобретением и продажей товаров с выполнением работ и оказанием услуг.
Расходы по обычным видам деятельности формируют:
расходы, связанные с приобретением сырья и материалов, товаров и иных материально-производственных запасов;
расходы, возникающие непосредственно в процессе переработки материально-производственных запасов для производства продукции, выполненных работ и оказания услуг и их продажи;
расходы, связанные с управлением производством;
расходы, связанные с начислением взносов единого социального налога, других налогов, источником уплаты которых являются издержки производства и обращения.
Прочими расходами являются:
расходы, связанные с предоставлением за плату во временное пользование (временное владение и пользование) активов организации, если эти действия не подпадают под понятие предмета деятельности (передача объектов основных средств, объектов нематериальных активов в текущую аренду не постоянно, а эпизодически);
расходы, связанные с участием организации в уставных капиталах других организаций, если эти действия не подпадают под понятие предмета деятельности;
расходы, связанные с продажей, выбытием и прочим списанием объектов основных средств и иных активов, отличных от денежных средств (кроме иностранной валюты), товаров, продукции;
проценты, уплачиваемые организацией за предоставление ей в пользование денежных средств; расходы, связанные с оплатой услуг, оказываемых кредитными организациями;
отчисления в оценочные резервы, создаваемые в соответствии с правилами бухгалтерского учета (резервы по сомнительным долгам и др.), а также резервы, создаваемые в связи с признанием условных фактов хозяйственной деятельности;
результаты переоценки имущества и обязательств, стоимость которых выражена в иностранной валюте (курсовые разницы), производимой в соответствии с действующим порядком; суммы уценки производственных запасов, готовой продукции и товаров, определенные в соответствии с действующим порядком; убытки от списания дебиторской задолженности, по которой истек срок исковой давности; долги, нереальные для взыскания; присужденные или признанные организацией штрафы, пени, неустойки и другие виды санкций за нарушение условий договоров, а также по возмещению причиненных убытков; убытки по операциям прошлых лет, выявленные в отчетном году; убытки от списания от списания ранее присужденных долгов по хищениям, по которым исполнительные документы возвращены судом в связи с несостоятельностью ответчика; убытки от хищения материальных и иных ценностей, виновники которых по решению суда не установлены; судебные издержки; потери от стихийных бедствий; убытки в результате пожаров, аварий, других чрезвычайных событий. В плане счетов для обобщения информации о расходах по обычным видам деятельности (кроме расходов на продажу) предлагаются счета раздела III «Затраты на производство». В Инструкции по применению плана счетов в пояснениях к разделу III определено, что формирование информации о расходах по обычным видам деятельности, которые и составляют затраты производства, осуществляются на счетах либо 20-29, либо 20-39.[8,9]
Счета 20-29 применяются для группировки расходов по статьям затрат, местам возникновения и другим признакам исчисления себестоимости продукции, работ, услуг. Для учета затрат в соответствии с их экономическим содержанием используются счета 30-39, предназначенные для бухгалтерского управленческого учета.
Проблемы контроля затрат в системе «стандарт-кост»
Важной функций, обеспечивающей целенаправленную деятельность системы «стандарт-кост» является его контрольная функция.
Как функцию управления контроль в кооперативных организациях можно рассматривать с двух сторон. Это в первую очередь контроль за деятельностью организации потребительской кооперации и непосредственный контроль за величиной затрат в хлебопекарном производстве.
В ходе исследования определено, что внутренний контроль кооперативные организации - районные потребительские общества осуществляют самостоятельно, однако, в последние годы потеряна его действенность, что обусловлено снижением роли контрольно-ревизионной комиссий, осуществляющих в основном контроль за сохранностью кооперативной собственности. В исследуемых организациях потребительской кооперации система учета не всегда является эффективной, а система внутреннего контроля надежна.
Часть функций внутреннего контроля в хлебопекарном производстве Саратовского районного потребительского общества выполняет бухгалтерская служба. Однако контроль ограничен лишь оценкой состояния кооперативной собственности, что явно сужает возможности текущего внутреннего контроля. Контроль финансово-хозяйственной деятельности обеспечивает сохранность кооперативной собственности, предупреждает случаи бесхозяйственности и расточительства, следит за соблюдением законодательства при осуществлении хозяйственных операций. В рыночных условиях этого явно недостаточно, заинтересованные пользователи должны быть обеспечены экономической, аналитической и прогнозной информацией для принятия текущих и перспективных управленческих решений. Управленческой деятельности необходима учетно-аналитическая система, способная формировать и передавать информацию о хозяйственной деятельности, пригодную для управления затратами и обеспечения контроля потребления хозяйственных ресурсов.
Проведенные исследования анализа состояния учета и контроля затрат показывают, что в хлебопекарном производстве Саратовского районного потребительского общества, Сурского районного потребительского общества Ульяновской области существуют определенные проблемы контроля.
Так, процедура внутреннего контроля сводится к сопоставлению фактических и плановых показателей производства хлебобулочной продукции, выявлению существенных отклонений и причин, вызвавших эти отклонения и принятию соответствующих мер. В процессе осуществления контроля производственных затрат хлебопекарного производства возможны некоторые проблемы, незнание которых со стороны руководителей кооперативной организации - районного потребительского общества приведет к ошибкам и сведет на нет все усилия по организации и осуществлению контроля.
Так, проблемы, связанные с контролем производственных затрат объединены в следующие группы:
контроль затрат и оценка деятельности заведующего производством,
начальника смены, мастера, бригадира;
влияние случайных факторов;
подконтрольность статей бюджета;
тактический и стратегический контроль;
анализ постоянных и переменных затрат;
учет воздействия инфляции;
ошибки измерения;
устаревшая информация;
смешение средств и целей.
Контроль затрат и оценка эффективности работы заведующего производством, начальника смены, мастера, бригадира тесно связаны между собой.
Контроль производственных затрат путем сравнения фактических показателей с нормативными и выявление отклонений служит не только средством оценки экономической эффективности использования сырьевых и материальных ресурсов, но и показателем оценки работы заведующего производством, мастера-пекаря, бригадира (выплата премий, обеспечение социальными путевками, продвижения по службе и т.д.)
При оценке результатов деятельности в основном (или исключительно) в терминах финансовых показателей можно упустить значимый аспект деятельности, к которому следует отнести важность учета нефинансовых показателей, а именно, плановых и фактических затрат на достижение целевого уровня качества выпускаемой хлебопекарной продукции. Анализ таких затрат требует отслеживания плановых и фактических затрат, внутренних убытков от брака, простоев. Затраты, связанные с ориентацией деятельности на потребителя (качество обслуживания) тоже относится к нефинансовым. Уровень квалификации персонала может быть оценен изменением доли сотрудников,, прошедших обучение за определенный период.
В некоторых случаях нефинансовые оценки результатов производственной деятельности РІМЄЮТ большую значимость, чем финансовые, так что не следует недооценивать или игнорировать нефинансовые аспекты деятельности хлебопекарного производства.
Если контролю исполнения составленных бюджетов, смет придается со стороны руководителей районного потребительского общества слишком большое значение, то бюджет может подавлять руководителей хлебопекарного производства, сдерживать их деловую активность, побуждать его к поискам «виновного» при выявлении неблагоприятных отклонений. Хотя, на наш взгляд, ни одна система учета или отклонения сами по себе не могут дать ответ на это. Отклонения могут только привлечь внимание, как руководителя хлебопекарного производства, так и руководителя районного потребительского общества, знающего причину его возникновения. Увязав отклонения с конкретным работником, появится возможность для установления причин их возникновения, а не выяснения условий наказания. Исполнение бюджета связано также с влиянием на него случайных факторов, не учтенных в момент его составления. Это колебания валютных курсов, перемена экономической ситуации в стране и т.п. Так как при составлении бюджета они не были учтены и неподконтрольны руководителям, при анализе отклонений их влияние необходимо исключить.
