Содержание к диссертации
Введение
1. Сущность и принципы управленческого учета затрат 9
1.1. Затраты как экономическая категория 9
1.2. Управленческий учет - элемент учетной системы предприятия 17
1.3. Состояние и тенденции развития сыродельного производства 32
2. Учет затрат и калькулирование себестоимости в сыродельных предприятиях 43
2.1. Методы учета производственных затрат 43
2.2. Технология учета затрат и калькулирования себестоимости продукции сыродельного производства 57
2.3. «Стандарт-директ-костинг» как метод совершенствования учетного процесса 86
3. Бюджетирование производственных затрат и цеховой себестоимости продукции 104
3.1. Организационные аспекты бюджетирования производства 104
3.2. Методика формирования основных операционных бюджетов 113
3.3. Практика бюджетирования на примере сыродельного предприятия потребительской кооперации 137
Заключение 148
Список использованных источников 157
Приложения 169
- Затраты как экономическая категория
- Технология учета затрат и калькулирования себестоимости продукции сыродельного производства
- Организационные аспекты бюджетирования производства
Введение к работе
Актуальность темы исследования. Важную роль в решении задач по созданию продовольственного потенциала страны, улучшения структуры потребления продуктов питания и устойчивого снабжения ими населения призвана выполнять пищевая промышленность потребительской кооперации, в том числе предприятия по переработке молока и производству сыра.
Предприятия потребительской кооперации, имеющие многогранный характер, деятельности, остро нуждаются в оперативной экономической и финансовой информации, помогающей оптимизировать затраты и финансовые результаты, принимать обоснованные управленческие решения.
Сложившаяся методология учета затрат на сыродельных предприятиях не отвечает современным требованиям. Упрощения в учете приводят к искажению информации о показателях себестоимости, снижают контроль по носителям и местам возникновения затрат. Действующая методология не учитывает изменения цен и не позволяет осуществлять оперативный анализ затрат с целью принятия управленческих решений.
В сыродельных предприятиях потребительской кооперации формы первичной документации и учетных регистров не отвечают современным требованиям, нет единой формы отчетной калькуляции, технология учета затрат отстает от более прогрессивных способов и методов калькулирования себестоимости продукции.
Традиционная система получения учетной и аналитической информации о затратах после окончания отчетного периода не обеспечивает потребности управления в данных о рациональном использовании производственных ресурсов.
Многоаспектность проблем учета затрат и калькулирования себестоимости продукции и дискуссионный характер ряда вопросов требуют дополнительных исследований механизма формирования себестоимости и выявления резервов ее снижения с позиций требований рыночной экономики.
Проблемы совершенствования учета затрат и калькулирования себестоимости продукции рассматривались в работах ряда ученых-экономистов: П.С. Безруких, М.А. Бахрушиной, А.А. Додонова, М.Х. Жебрака, Н.Н. Иванова, В.Б. Ивашкевича, И.А. Ламыкина, А.Ш. Маргулиса, И.С. Мацкевичуса, С.А. Николаевой, П.П. Новиченко, В.Ф. Палия, И.У. Поклада, Я.В. Соколова, В.Д. Смирнова, В.И. Ткача и др. Огромную роль в разработку научных проблем в указанной области внесли современные зарубежные специалисты: X. Андерсон, К. Друри, М. Каррен-бауэр, Д. Колдуэлл, Д. Мидлтон, Р. Мюллендорф, Б. Нидлз, Д.С. Сигел, Д.К. Шим, Ч.Г. Хорнгрен, Р. Энтони и другие.
До настоящего времени научных исследований по проблемам управленческого учета затрат и калькулирования себестоимости продукции в сыродельных предприятиях потребительской кооперации почти не проводилось.
В качестве одного из действующих инструментов управленческого учета предлагается использование бюджетирования, что позволит оценить затраты и результаты, конкурентоспособность отдельных видов выпускаемой продукции, обеспечивая финансовую устойчивость всего предприятия.
Указанные проблемы и связанные с ними вопросы представляют собой достаточно широкую область, требующую глубокого теоретического исследования и существенной практической проработки с учетом сложной производственной структуры и отраслевой специфики сыродельных предприятий.
В этой связи попытка осмысления данной проблемы и выработка определенного взгляда на нее придают выбранной автором теме исследования достаточно актуальный характер.
. Цель и задачи исследования. Основная цель исследования - обобщение теоретических положений, опыта производственного учета на сыродельных предприятиях, разработка методических рекомендаций по совершенствованию учета затрат и механизма внедрения бюджетирования.
В соответствии с целевой направленностью работы были поставлены следующие задачи:
• выявить влияние отраслевых особенностей сыродельного производства на структуру производственных затрат;
• исследовать практику и специфические особенности организации и методологии бухгалтерского учета затрат и калькулирования себестоимости продукции сыродельных предприятий, вскрыть их недостатки с позиций современных требований;
• определить основные направления совершенствования учета затрат и калькулирования себестоимости продукции;
• дополнить документооборот новыми регистрами и отчетными формами, адаптированными к сыродельным предприятиям потребительской кооперации;
• разработать методику составления операционных бюджетов, практические рекомендации по механизму внедрения и функционирования бюджетирования, учитывая особенности сыродельных производств.
Данные задачи решены в ходе диссертационного исследования.
Предметом исследования являются вопросы учета затрат и формирования себестоимости продукции, а также теоретические, методические и практические аспекты применения бюджетирования на сыродельных предприятиях потребительской кооперации.
Объектом исследования являются предприятия по переработке молока и производству сыра системы потребительской кооперации, а также предприятия других форм собственности.
Содержание диссертации соответствует специальности 08.00.12, область исследования - п. 1.9. «Проблемы учета затрат и калькулирования себестоимости, методы ее статистического анализа» Паспорта номенклатуры специальностей научных работников (экономические науки).
Теоретической и методологической основой исследования явились основные положения и выводы, сформированные в научных трудах ведущих отечественных и зарубежных экономистов в области бухгалтерского финансового и
управленческого учета, законодательные и нормативные документы, регулирующие ведение учета затрат.
Информационной базой послужили нормативно-правовые акты Российской Федерации, Указы президента Российской Федерации, постановления Правительства Российской Федерации, Центросоюза России по вопросам методологии учета и отчетности.
Методы исследования. При доказательстве теоретических положений и разработке рекомендаций широко применялись общенаучные методы исследования (сравнение, анализ, синтез, экспертные оценки), экономика- статистические методы обработки данных: наблюдение, группировки, факторный анализ, графический метод и другие.
Научная новизна диссертационного исследования заключается в теоретическом обосновании и решении комплекса вопросов, связанных с совершенствованием учета затрат и калькулирования себестоимости продукции сыродельных предприятий, а также нового подхода к методике разработки операционных бюджетов сыродельных производств потребительской кооперации, а именно:
• определена специфика учета затрат и калькулирования себестоимости с учетом особенностей технологического процесса производства сыра, которая вызвана широким ассортиментом вырабатываемой продукции, качеством и неоднородностью исходного сырья, наличием продуктов вторичной переработки, сезонностью производства;
• обоснована применимость учета затрат по системе «стандарт-директ-костинг» и исчисления себестоимости продукции по центрам ответственности, что позволит усилить аналитичность учета затрат и его контрольные функции, учитывая высокую материалоемкость сыродельного производства; обеспечить полную и достоверную регистрацию учетных данных, необходимых в процессе разработки и контроля исполнения бюджета;
• разработаны учетные регистры и документооборот, позволяющие объединить функции финансового и управленческого учета и одновременно служащие информационной базой для бюджетирования;
• предложена авторская методика составления операционных бюджетов, начиная с «закупок основного сырья», применительно к сыродельному производству, что связано с недостатком и нестабильностью поставок сырья, вызванную состоянием молочного животноводства и обусловленное этим количество и качество производимого молока, являющегося основным сырьем при производстве сыров;
• разработаны методические рекомендации и поэтапная процедура внедрения бюджетирования в сыродельных предприятиях потребительской кооперации, что позволит повысить эффективность работы центров ответственности и предприятия в целом.
Практическая значимость диссертационного исследования состоит в том, что разработанные теоретические, методические и практические рекомендации могут использоваться в процессе учета затрат и калькулирования себестоимости продукции сыродельными предприятиями потребительской кооперации, а также предприятиями различных форм собственности.
Результаты диссертационной работы могут быть также использованы:
• в практической деятельности сыродельных и других предприятий пищевой промышленности;
• при формировании учетной политики сыродельными предприятиями;
• при подготовке и переподготовке профессиональных бухгалтеров и практических работников;
• при организации системы внутрифирменного бюджетирования работниками бухгалтерских служб и менеджерами;
• для развития ряда учебных курсов в высшей школе: «Управленческий учет», «Учет затрат, калькулирование и бюджетирование на производственных предприятиях».
Апробация результатов. Результаты исследований нашли практическое применение в деятельности потребительского общества «Угринич» г. Бийска (акт о внедрении от 07.05.02 № 28), Общества с ограниченной ответственностью «Алып» республики Алтай (акт о внедрении от 10.07.02 № 132/кр), учебном процессе Сибирского университета потребительской кооперации (акт о внедрении от 20.08.02 №11/а-566).
По теме исследования автором опубликованы три работы общим объемом 4,85 п.л.
Состав и структура работы. Диссертационное исследование состоит из введения, трех глав, заключения, списка использованных источников (158 наименований). Основной текст диссертации содержит 158 страниц, 13 рисунков, 12 таблиц, 30 приложений.
Затраты как экономическая категория
Каждое предприятие, прежде чем начать свое производство, определяет, какой доход (прибыль) оно сможет получить. Прибыль предприятия в основном зависит от цены произведенного продукта и затрат на его производство. При этом цена продукции на рынке формируется под воздействием спроса и предложения и в условиях свободной конкуренции не может быть выше или ниже по желанию производителя или покупателя, она выравнивается автоматически. Другое дело -затраты, формирующие себестоимость продукции. Они могут возрастать, либо снижаться в зависимости от различных факторов: объема потребляемых материальных и трудовых ресурсов, условия и состояния технической базы, организации производства и др.
В экономической литературе и нормативных документах часто применяются такие термины, как «издержки», «затраты» и «расходы». Неправильное опреде-ление этих понятий, на наш взгляд, искажает их экономический смысл. В своей основе все эти понятия означают одно и то же - затраты предприятия, связанные с выполнением определенных операций.
Ученые - исследователи высказывают различные определения терминов "затраты" или "издержки производства".
Согласно Марксовой теории издержки производства представляют собой сумму затрат прошлого (овеществленного в средствах производства) и непосредственного живого труда, затраченного на производство товара.
По мнению авторов Безруких П.С., Катаева А.Н., Комиссаровой И.П. - затраты на производство отличаются от издержек производства не только практически, но и теоретически. Они считают, что затраты на производство имеют отношение к процессу производства вообще, независимо от его завершенности и характера связи затрат с производимой продукцией. Издержки же производства, как и себестоимость, означают завершенность процесса производства /33, с. 13/. Таким образом, издержки производства представляют собой совокупные затраты общественного труда (живого и прошлого) на производство продукта, образующие его стоимость. Затраты же на производство и реализацию продукта, выраженные в денежной форме, отражающие часть его стоимости, характеризуют себестоимость /33, с. 8/.
В.Ф. Палий, Л.З. Шнейдман и другие называют издержками производства -затраты живого и овеществленного труда на производство и реализацию продукции (работ, услуг).
В отечественной практике существует несколько трактовок различий между понятиями "затраты" и "издержки". Согласно одной из них - условно ее можно назвать лингвистической, - слово "издержки" следует употреблять для обозначения суммы затрат на осуществление какой-либо производственной или обеспечивающей функции. Согласно другой - издержки более широкое понятие, чем затраты, так как оно включает в себя потери, расходы на социальные нужды и пр. /69, с. 15/.
Более предпочтительным нам представляется первый вариант определения В экономической литературе часто термин "затраты" отождествляется с понятием "расходы". К расходам относятся затраты определенного периода времени, например управленческие и коммерческие расходы. Расходы периода необходимо полностью относить на реализованную за этот период продукцию, они не являются запасоемкими затратами и ожидать от них выгод за пределами данного периода не следует. Таким образом, если затраты на факторы производства в запасах незавершенного производства относятся к активам предприятия, то расходы периода отражаются при расчете прибыли от основной деятельности в отчете о прибылях и убытках (Форма № 2).
Деление затрат на запасоемкие и расходы периода имеет важное значение для оценки результатов хозяйственной деятельности предприятия, ее доходности.
В практике работы предприятий зачастую расходы периода учитывают как запасоемкие затраты, искусственно завышая таким образом полученную прибыль и активы фирмы. Принимая во внимание значительный удельный вес этих расходов в организации, искажения могут быть весьма существенные, особенно при значительных колебаниях в объемах сбыта по периодам.
Технология учета затрат и калькулирования себестоимости продукции сыродельного производства
Одним из важных элементов организации бухгалтерского учета является документооборот.
Под документооборотом понимается путь, который проходят докумен-ты от момента их выписки до сдачи на хранение в архив.
Процесс документирования и порядок ведения специфических документов бухгалтерского учета и отчетности скрупулезно расписан в нормативных доку ментах, подготовленных Правительством Российской Федерации, Министерством финансов Российской Федерации, Государственным комитетом статистики Российской Федерации, Центросоюзом Российской Федерации и др. Такими основными нормативными документами являются:
1. Федеральный закон от 21.11.96 г. № 129-ФЗ «О бухгалтерском учете»;
2. Положение по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации (приказ Минфина РФ от 29.07.98 г. № 34н);
3. Положение о документах и документообороте в бухгалтерском учете (приказ Минфина СССР от 29.07.83 г. № 105) и др.
Указанные законодательные нормативные акты подчеркивают необходимость отражения учетных данных в соответствующих документах.
В целях реализации Федерального закона «О бухгалтерском учете» /3/ Правительство РФ издало постановление от 08.07.97 г. № 835 «О первичных учетных документах», согласно которому на Государственный комитет РФ по статистике возложены функции по разработке и утверждению альбомов унифицированных форм первичной учетной документации.
Во исполнение Федерального закона «О бухгалтерском учете» и постановления Правительства № 835 «О первичных учетных документах» Государственный комитет по статистике и Министерство финансов утвердили порядок поэтапного ведения унифицированных форм первичной учетной документации (постановление Госкомстата России от 29.05.98 г. № 57а, Минфина России от 18.06.98 г. №27н).
На основании данных постановлений первичная учетная документация для молочной промышленности предусмотрена в следующих документах:
1) Постановление правительства от 02.12.00 г. № 914 «Об утверждении порядка ведения журналов учета счетов-фактур» (с 1 января 2001 г. с введением в действие части второй Налогового кодекса РФ порядок составления и выставления счетов-фактур установлен в ст. 169 НК РФ) в части контроля за движением налога на добавленную стоимость; ,
2) Постановление Госкомстата от 29.09.97 г. №68 «Об утверждении унифицированных форм первичной учетной документации по учету сельскохозяйственной продукции и сырья» в части поступления сырья и реализации продукции;
3) Постановление Госкомстата от 30.10.97 г. № 71а «Об утверждении унифицированных форм первичной учетной документации по учету труда и его оплаты, основных средств и нематериальных активов, материалов, малоценных и быстроизнашивающихся предметов, работ в капитальном строительстве» в части движения материалов;
4) Письмо Центросоюза РФ от 05.08.97 г. № УБОУ-17 «Об утверждении бланков строгой отчетности» по отмене приемных квитанций по операциям заготовки сырья;
5) Постановление Госкомстата от 25.12.98 г. № 132 «Об утверждении унифицированных форм первичной учетной документации по учету торговых операций» в части оформления движения поступления сырья и отгрузки готовой продукции.
Данные постановления не охватывают многообразия учетных процедур в сыродельных предприятиях. До настоящего времени не разработан журнал унифицированных форм для молочной промышленности. Поэтому большое значение для предприятий будет иметь разработка унифицированных форм первичной и сводной первичной документации управленческого характера. Унифицированные формы документов могут быть разработаны любой организацией, но такие формы обязательны для применения только в пределах этой организации и должны быть утверждены приказом по учетной политике, а также содержать необходимые обязательные реквизиты.
Основой организации первичного учета на предприятиях является график документооборота.
Нормативные акты по работе с бухгалтерской документацией рекомендуют представление первичных документов в бухгалтерию регламентировать графиком документооборота, составленным главным бухгалтером и утверждённым руководителем предприятия.
В соответствии с п. 5.3 Положения о документах и документообороте в бухгалтерском учете: «График должен устанавливать на предприятии рациональный документооборот, то есть предусматривать оптимальное число подразделений и исполнителей для прохождения каждым первичным документом, определять минимальный срок его нахождения в подразделении». График документооборота должен способствовать улучшению всей учетной работы на предприятии, усилению контрольных функций бухгалтерского учета, повышению уровня механизации и автоматизации учетных работ.
Для сыродельных (молочных) цехов нами был разработан график документооборота (Приложение 5), который явился составной частью документооборота к учетной политике на 2002 год Потребительского общества «Угри-нич» г. Бийска.
Организационные аспекты бюджетирования производства
В условиях рыночных отношений значительно усложняется процесс управления предприятием, которому предоставлена полная хозяйственная и финансовая самостоятельность. Успешное функционирование сыродельных предприятий потребительской кооперации требует существенного изменения организации и методов управления.
Бухгалтерский (системный) учет по-прежнему ориентирован преимущественно на внешних пользователей информации, прежде всего - налоговые и прочие контролирующие органы.
Внесистемный учет основан, в значительной части, на устной передаче оперативной информации и характеризуется отсутствием систематичности и полноты представления данных.
Отсутствие должной информации о состоянии дел, а также пренебрежение планированием, можно назвать в числе главных факторов внутренней неопределенности организаций потребительской кооперации в российских условиях, в дополнение к множеству факторов, обуславливающих крайнюю нестабильность внешней среды. Традиционная система планирования и учета должна быть трансформирована применительно к информационным потребностям руководителей всех уровней управления.
В качестве одного из инструментов совершенствования управления на основе широкого вовлечения в процесс текущего финансового планирования и контроля специалистов всех уровней, улучшения информационных и коммуникационных процессов, предлагается использование бюджетирования, давно зарекомендовавшего себя в развитых странах. Бюджетирование представляет собой особый инструмент управления, сущность которого можно определить исполнением принятых бюджетов, учета отклонений фактических показателей от бюджетных и анализа причин существенных отклонений.
Важно заметить, что в последнее время грамотные и дальновидные руководители предприятий потребительской кооперации проявляют значительный интерес к новым подходам в управлении, в том числе и к бюджетированию.
Прежде чем принять решение об использовании бюджетирования на своем предприятии, руководитель должен определиться будет ли предприятие налаживать данный процесс силами и возможностями своих специалистов либо сторонней организацией, что требует привлечения немалых финансовых средств.
Необходимо также учесть, что для предприятий потребительской кооперации характерно наличие многоотраслевого хозяйства в рамках одного потребительского общества (сыроделие и кисломолочное производство, колбасное, рыбное, хлебобулочное, кондитерское, полуфабрикатов, мороженого и пр.). Применительно к процессу управления отраслевые особенности данных предприятий отражаются в том, что здесь появляется такой сложный сегмент бюджетного процесса, как производственный учет и планирование, охватывающий стадию преобразования (трансформации) «входящих» ресурсов в «исходящие» товарные потоки. Наличие производственного учета и планирования определяет сравнительно большую сложность, как методологическую, так и практическую, системы бюджетирования в промышленности по сравнению с другими сферами экономики и многообразие применяемых учетных систем в зависимости от технологических особенностей производственного процесса.
Основное отличие бюджетов от общепринятых в российской практике смет затрат заключается в том, что смета содержит только сведения о предполагаемых расходах предприятия или его подразделений, а в бюджете указываются сведения и о предполагаемых поступлениях, что больше отвечает рыночным условиям хозяйствования, особенно когда речь идет о подразделениях предприятия.
В общем виде бюджет представляет собой план, выраженный в натуральных и денежных единицах. Он служит инструментом для управления доходами, расходами и ликвидностью предприятия. Бюджет не имеет стандартизированной формы, поскольку этот документ является основным инструментом контроля в системе управленческого учета и предназначен исключительно для внутреннего пользования, являясь коммерческой тайной.
Бюджетирование - это, с одной стороны, процесс составления финансовых планов и смет, а с другой - управленческая технология, предназначенная для выработки и повышения финансовой обоснованности принимаемых управленческих решений /147, с.21/.
Качественное бюджетирование предполагает участие многих специалистов: экономистов, маркетологов, финансистов, бухгалтеров, технологов и др.
Формирование бюджета осуществляется по схеме, предусматривающей взаимодействие «верхов» и «низов». По нашему мнению, данная схема является наиболее современной, поскольку планирование «снизу» и составление бюджета «сверху» представляет собой единый процесс, в котором предусматривается постоянная взаимоувязка и координация бюджетов различных уровней управления предприятием.
