Содержание к диссертации
Введение
Глава 1. Становление и развитие интернациональных моделей финансового учета 19
1.1 . Исторические аспекты и концептуальные подходы к формированию и совершенствованию системы финансового учета 19
1.2.Становление и развитие национальных систем финансового учета 33
1.3.Формирование интернациональных моделей финансового учета 58
Глава 2. Основные направления развития планов счетов бухгалтерского учета 73
2.1. План счетов финансовой оптики 73
2.2.План счетов производственной оптики 86
2.3. План счетов интегрированной оптики 99
2.4.Структурированный рабочий план счетов 110
Глава 3. Методология, теория и практика организации системы финансового учета на основе интернациональных моделей 125
3.1. Организация учета по видам деятельности 125
3.2.Организация учета по центрам возникновения затрат и центрам ответственности 143
3.3.Методология определения себестоимости продаж 155
3.4. Методика определения финансового результата 167
Глава 4. Концептуальные основы совершенствования системы финансового учета в России 179
4.1.Реорганизация плана счетов бухгалтерского учета 179
4.2.Интегрированная система финансового и управленческого учета 192
4.3.Создание интегрированной системы бухгалтерского и налогового учета 205
4.4. Методика использования инструментов бухгалтерского инжиниринга для ведения управленческого стратегического учета 220
Глава 5. Методология финансового контроля 235
5.1.Основополагающие принципы системы контроля 235
5.2.Организация контроля остатков производственных ресурсов 246
5.3.Контроль доходов, затрат по элементам и результатов 257
Глава 6. Методология и методика формирования учетной информации, ориентированной на обеспечения управления ресурсным потенциалом предприятия 264
6.1. Методологические основы формирования учетно-аналитического обеспечения контроля собственности предприятий 264
6.2.Учетно-аналитическое обеспечение контроля резервной системой предприятия 289
6.3.Характеристика учето-аналитического механизма контроля над стратегической платежеспособностью предприятия 313
Заключение 326
Список использованной литературы 336
- Исторические аспекты и концептуальные подходы к формированию и совершенствованию системы финансового учета
- План счетов финансовой оптики
- Организация учета по видам деятельности
Введение к работе
Развитие и расширение бизнеса привели к тому, что он выходит за рамки отдельной страны, наблюдается интернационализация на всех уровнях мировой экономики путем создания многонациональных компаний и активного развития международных фондовых рынков. Таким образом, появляется единое бизнес пространство, которое может эффективно существовать только при наличии общих хорошо работающих правил. Важнейшей составляющей этих правил является информированность участников бизнеса.
Финансовая отчетность -это важный источник информации, формирование которого осуществляется исходя из общих правил ведения учета. На территории каждого государства действуют национальные правила организации бухгалтерского учета, которые являются результатом многолетнего развития и имеют специфические уникальные особенности. Это приводит к тому, что финансовая отчетность, составленная по правилам одной страны, не понятна пользователю другой страны, а это затрудняет развитие межнационального бизнеса.
Вопросы гармонизации учетных правил и стандартов составления отчетности рассматриваются на протяжении многих лет, результатом явились разработанные международные стандарты финансовой отчетности и стандарты GAAP. Но, несмотря на это, в каждой стране продолжают работать свои стандарты, и ни одна из развитых стран не утвердила международные стандарты в качестве национальных. Таким образом, проблема отличий национальных систем бухгалтерского учета сохраняется. Поэтому необходимо изучить эти системы, выделить и охарактеризовать концептуальные основы интернациональных моделей финансового учета.
Исходя из того, что бухгалтерский учет является социальной наукой и развивается под влиянием бизнеса, то, бухгалтерия сегодня, это уже не только работа по учету хозяйственной деятельности, с этой функцией вполне успешно справляются современные компьютерные программы, но и серьезная аналитическая работа, включающая в себя все этапы от планирования и про-
гнозирования деятельности до контроля результативности отдельных операций и в целом всей деятельности компании, с рекомендациями по устранению негативных моментов и расчетом последствий принятия управленческих решений. Расширению информационного поля учета способствует постоянное совершенствование информационных технологий. Все это породило потребность пересмотра подходов к организации бухгалтерского учета и кон-троля.
На фоне бурного экономического роста, в России активно развивается правовая система, и, в связи с этим, возникает проблема воздействия налогового и коммерческого права на организацию финансового учета. История формирования национальных учетных систем свидетельствует о том, что все государства на определенном этапе экономического развития сталкиваются с проблемой разделения интересов государства и собственника, и выделения нескольких направлений учета: финансового, налогового и управленческого. Это становится особенно актуально в период унификации стандартов бухгалтерского учета и финансовой отчетности.
Процесс глобализации порождает необходимость возникновения новой парадигмы учета. Изучение национальных учетных систем и планов счетов бухгалтерского учета, как основных составляющих систем, разработка общих принципов и методологических основ организации учета интернациональных моделей финансового учета, изучение отечественной и зарубежной практики ведения финансового, налогового и управленческого учета, рассмотрение технических возможностей информационных систем — все это позволяет выработать современный подход к формированию интернациональной модели финансового учета, отражающей финансовую историю и информацию прогнозного характера, для использования отечественными предприятиями, которая поможет им активно развиваться как на отечественном, так и международном рынке.
Вопросы становления и развития национальных и интернациональных моделей финансового учета и их сравнения рассматривались отечественными и зарубежными авторами:Д.Алесандером, С.В.Банком, Г.Бенсоном,
П.Гарнье, Г.Е.Крохичевой, Д.В.Курсеевым, Т.Лимпергом, Е.И.Муруговым, Г.Мюллерем, К.Ноубсом, Я.В.Соколовым, В.Я.Соколовым, В.И. Ткачем, Э.Хоупвудом, В.Е.Шумилиной, и др.
Проблемы формирования плана счетов освещались: В.Е. Ануфриевым, А.С.Бакаевым, Ф.Ф.Бутынцом, А. де Графом, Э.Дегранжем, А.Годефруа, Э.П.Леотье, А.Гильбо, Э.Шмаленбахом, В.Ф.Палием, Л.З.Шнейдманом, М.И. Кутером, Чая В.Т. и другими.
Значительный вклад в развитие методологических основ ведения учета по отдельным направлениям внесли Х.Андерсон, А.Апчерч, А.П. Бархатов, - Н.П.Барышников, П.С.Безруких, Н.А.Бреславцева, Н.Врублевский, В.Г.Гетьман, Е.Добровольский, К.Друри, В.Б.Ивашкевич, О.Д.Каверина, В.Э.Керимов, Д.Колдуэлл, Н.Т. Лабынцев, Б. Нидлз, О.Е.Николаева, А.Серпилин, Н.П.Кондраков, и другие.
Возможности использования моделирования и прогнозирования в рамках ведения финансового учета нашли отражение в работах И.М.Агеева, Ш.Беннинга, Д.Бодди, И.Н.Богатой, В.В.Бочарова, П.Дойля, Р.Коха, О.И.Кольваха, Т.Милбурна, Р.Пэйтона ,Дж. Сигела и других авторов.
Несмотря на рассмотрение проблем столь многими авторами, отсутствует обобщающий подход к системе финансового учета, как аккумулятора многопрофильной, понятной и объективной информации о прошлой деятельности компаний и о перспективах их развития, позволяющей эффективно и грамотно управлять деятельностью в различных экономических условиях.
Цель диссертационного исследования4 заключается в разработке комплекса теоретико-методологических, организационно-технических положений по совершенствованию отечественной системы финансового учета и контроля в контексте адаптации интернациональных моделей финансового учета к российским предприятиям с учетом современных требований и возможностей.
Для достижения поставленной цели выделены шесть подцелей с соответствующими задачами:
Подцель 1 -разработать концепцию интернациональных моделей финансового учета, в основу которых положена ориентация основных систем учета, определить на ее базе основные направления гармонизации учетных систем. Для ее достижения поставлены следующие задачи:
-разработать подход к гармонизации отечественной системы финансового учета на основе изученных интернациональных учетных моделей; '
-систематизировать знания об имеющихся интернациональных моделях финансового учета и контроля в виде концепции с учетом признаков идентификации и методологии учета;
-провести сравнение различных учетных систем с описанием основных признаков сравнения, выделив их преимущества и недостатки.
Подцель 2 - разработать методологические подходы к построению структурированных планов счетов на основе исследования планов счетов различной ориентации. Для достижения этой подцели поставлены следующие задачи:
-выявить отличительные особенности и информационные возможности плана счетов финансовой оптики, определив взаимосвязи классов счетов, представить его макет;
-раскрыть характерные черты плана счетов производственной оптики, с выделением направлений группировки информации;
-охарактеризовать преимущества применения плана счетов интегрированной оптики, определить возможные варианты интеграции и разработать макет плана счетов;
-представить концепцию структурированного плана счетов, удовлетворяющую информационные потребности различных групп пользователей, с учетом современных возможностей информационных систем.
Подцель 3 -уточнить методологию организации финансового учета отечественных предприятий на базе интернациональных моделей финансово-
Оптика — (древнегреч.) наука о зрительных восприятиях. В бухгалтерском учете рассматривается как ориентация учета, проявляющаяся через план счетов бухгалтерского учета.
го учета и контроля. Для достижения данной подцели поставлены следующие задачи:
-доказать необходимость и разработать методику ведения учета доходов и расходов по видам деятельности на отечественных предприятиях, основанную на группировке видов деятельности по различным признакам;
-предложить стандарт учета затрат, обеспечивающий эффективное управление ими;
-оценить существующую методологию определения себестоимости продаж и представить соответствующий стандарт предприятия, который может быть положен в основу формирования учетной политики предприятия;
-предложить и обосновать методику расчета финансового результата с учетом особенностей осуществляемых видов деятельности и специфики организации учета.
Подцель 4 -выработать основные направления совершенствования отечественной системы финансового учета и контроля на основе интеграции информации. Для достижения этой подцели необходимо решить следующие задачи:
-предложить стандарт интегрированного плана счетов, сочетающий многоплановую информацию финансового, управленческого и налогового учета;
-раскрыть сущность интегрированной системы финансового и управленческого учета, выделив направления и возможности интеграции, представить ее концепцию;
-оценить возможные варианты организации налогового учета, доказать необходимость использования интегрированной системы финансового и налогового учета и предложить соответствующую модель учета, расширяющую учетные возможности и позволяющую достичь сопоставимости данных различных видов учета;
-разработать методику использования инструментов бухгалтерского инжиниринга для обеспечения эффективного функционирования системы стратегического учета.
Подцель 5 -обосновать теоретико-методологические основы финансового контроля, осуществляемого в рамках ведения бухгалтерского учета. Для достижения поставленной подцели следует решить задачи:
-представить концептуальный подход к организации современной системы контроля на базе инструментов бухгалтерского инжиниринга и использования различных способов оценки активов и обязательств;
-предложить модель контроля остатков производственных ресурсов, охарактеризовать алгоритм и механизмы проведения контрольных мероприятий;
-разработать модель организации контроля доходов, затрат по элементам и результатов, как важнейшую составляющую эффективного функционирования предприятия в различных экономических условиях.
Подцель 6 -предложить методику формирования учетной информации, как основы обеспечения управления ресурсным потенциалом на основе интернациональных моделей финансового учета. Для ее достижения необходимо решить задачи:
-представить направления формирования учетно-аналитического обеспечения управления собственностью как единым комплексом и его отдельными частями;
-оценить подходы к организации резервной системы предприятий, предложить направления сбора и обработки информации, позволяющие повысить эффективность этой системы;
-дать характеристику механизма учетно-аналитического обеспечения контроля над стратегической платежеспособностью предприятия.
Область исследования соответствует п. 1.4. «Методологические основы и целевые установки бухгалтерского учета и экономического анализа», п. 1.8. «Бухгалтерский учет в организациях различных организационно-правовых форм, всех сфер и отраслей», п. 1.9. «Проблемы учета затрат и калькулирования себестоимости, методы ее статистического анализа» специальности 08.00.12 «Бухгалтерский учет, статистика» паспорта специальности ВАК РФ (экономические науки).
Предметом исследования являются теоретические, методологические, методические и организационные аспекты формирования современной системы финансового учета и контроля.
Объектом исследования является учетно-аналитическая информационная система коммерческих предприятий различных форм собственности, обеспечивающая их эффективную работу и принятие экономически обоснованных управленческих решений.
Теоретико-методологическую основу исследования составили положения экономических учетных направлений различных отечественных и зарубежных школ о национальных и интернациональных системах финансового учета, труды, монографии, статьи в периодических изданиях в области организации финансового, управленческого, стратегического учета и контроля, экономических и учетно-аналитических возможностей сетей, моделирования учетных процессов, нормативные и законодательные акты РФ.
Работа основана на использовании методических подходов и общих принципов, связанных с использованием общенаучных методов проведения системных исследований: анализа, синтеза, логического и ситуационного анализа, частных методов экономических наук, субъектно-объектного подхода, исторического анализа, детерминированного подхода, абстрагирования и моделирования, элементов математических методов исследования, группировок, сравнения и др.
Методика исследования включает четыре основных направления. Первое направление - изучение исторического аспекта становления и развития систем финансового учета, базирующегося на положительном отечественном и международном опыте. Второе - методологический аспект финансового учета, как основы функционирования эффективной учетной системы, направленной на достижение определенных целей. Третье направление - организационный аспект современного учета на основе информационных возможностей компьютерных программ. Четвертое направление- гармонизация отечественной системы финансового учета, нацеленная на расширение информационного учетного поля и удовлетворение потребностей внутренних и
внешних пользователей.
Научная новизна диссертационного исследования состоит в разработке комплекса теоретико-методологических, организационно-технических положений по совершенствованию отечественной системы финансового учета и контроля в контексте адаптации интернациональных моделей финансового учета к российским предприятиям. В процессе исследования автором получены следующие наиболее существенные результаты, отражающие научную новизну:
выявлены направления дальнейшей гармонизации отечественной сие--темы финансового учета на основе изучения истории развития интернациональных систем финансового учета, рассмотренных в контексте планов счетов и пользователей отчетности, которые дифференцируют: формирование и использование единого плана счетов традиционной, финансовой, производственной, интегрированной оптики; уточнение методологических аспектов ведения учета, оказывающих непосредственное влияние на возможности исчисления финансового результата с учетом остатков по счетам, отражающим выпущенную, отгруженную, реализованную продукции, а также данных финансового, управленческого учета; создание интегрированных систем финансового и управленческого учета, а также финансового и налогового учета; расширение возможностей использования инструментов бухгалтерского инжиниринга в ходе учетного обеспечения отдельных направлений прогнозного и стратегического учета, позволяющих создать учетную систему на основе интернациональных моделей финансового учета и контроля, удовлетворяющую широкие информационные потребности различных групп пользователей;
разработана авторская концепция развития интернациональных моделей финансового учета, базирующаяся на аккумулировании информации по выбранному направлению и включающая: идентификацию учетных моделей (цели учета, функционирование бухгалтерии, интернационализацию бизнеса, ориентацию систем учета, глобальные связи: географические и языковые, МСФО), методологию учета; использование планов счетов, характеризую-
щихся специфическими особенностями группировки информации; необходимость удовлетворения информационных потребностей оперативного, так-тического и стратегического уровней управления; которая позволяет выделить современные интернациональные модели финансового учета, ориентированные на обеспечение гармонизации между счетами, записями и системами финансового, управленческого и налогового учета;
сформированы макеты планов счетов финансовой, производственной и интегрированной оптики, на основе исследования наиболее часто встречающихся направлений группировки счетов, учитывающие цели и задачи, решаемые учетной системой, основанные на внутренних взаимосвязях классов счетов и способов интеграции, описывающие направления возможного сбора и использования информации, нацеленные на применение различных подходов к исчислению финансового результата на разных уровнях, а также обеспечивающие выполнение функций финансового контроля;
разработаны методические подходы к построению структурированного плана счетов, учитывающие специфику предприятия - организационную архитектуру, основанную на действующей системе управления бизнес процессами и возможностью их реинжениринга, информационную архитектуру, включающую подбор и группировку релевантной информации с контролем неопределенности и риска, с учетом комплексного использования данных всех видов учета (финансового, управленческого, налогового) для оценки сильных и слабых сторон управленческих решений, а также возможностей компьютерных программ проводить оперативный анализ различных потоков информации, предназначенные для формирования емких рабочих планов счетов коммерческих организаций, удовлетворяющих информационные потребности разных уровней внутренних пользователей;
разработана модель учета доходов и расходов по видам деятельности, обеспечивающая проведение системного анализа, оперативного контроля различных сегментов бизнеса и позволяющая выбирать приоритетные направления деятельности; основанная на группировке видов деятельности по 5 классификационным признакам (потребности макроэкономики и предпри-
ятия, отраслевые особенности, необходимость сегментации, специфика движения^ денежных потоков), включающая: позиции идентификации, подходы к отражению основных объектов бухгалтерского учета, возможные варианты признания объектов, их оценку и направления контроля;
разработан стандарт предприятия «Организация учета по центрам возникновения затрат и центрам ответственности» на основе нескольких вариантов организации учета, базирующийся на организационной структуре финансового и управленческого, взаимосвязи финансовой и управленческой бухгалтерий, включающий использование стандартных синтетических счетов учета затрат, 30-х счетов, аналитических позиций, предназначенный для выбора оптимального варианта управления затратами;
разработан стандарт предприятия. «Методология определения себестоимости продаж», включающий подходы к формированию себестоимости продаж с использованием информации об остатках производственных ресурсов, содержащейся на трех или семи счетах бухгалтерского учета (в зависимости от используемых направлений учета), с возможностью применения различных методов учета запасов, способов оценки ресурсов и затрат предприятий, позволяющий организовать контроль себестоимости произведенной, отгруженной, проданной и валовой продукции на основе контрольных точек и нулевых балансов, и взаимосвязанный с ним стандарт «Методика определения финансового результата», учитывающий особенности организации учета предприятий различных организационно правовых форм деятельности, использование которых в совокупности дает возможность правильно формировать учетную политику в отношении себестоимости и финансового результата, проводить оперативный контроль за эффективностью работы предприятия в целом и его отдельных составляющих;
разработаны рекомендации по реорганизации отечественного плана счетов коммерческих предприятий, заключающиеся в интеграции модулей различных видов учета - финансового, налогового, управленческого, стратегического, с учетом требований законодательства и внутренних стандартов предприятий, по следующим направлениям: составление отчетности, опреде-
13 ч '
ление финансового результата, контроль за ресурсами, находящимися в ведении организации, расчет налогооблагаемой базы, управление затратами и ресурсным потенциалом, стратегическое управление деятельностью, контроль финансовых показателей, расширяющие информационные возможности финансового учета и позволяющие многократно использовать информацию и усилить контрольно-аналитические функций учета;
представлена авторская концепция интегрированной системы финансового и управленческого учета, основанная на производственной, финансовой, традиционной, интегрированной оптике, с возможностью использования нескольких вариантов организации бухгалтерского учета, включающая основополагающие факторы и принципы интеграции, использование структурированных планов счетов, предопределяющих возможности обобщения и передачи информации, а также возможности осуществления контроля с использованием современных систем, дающая возможность осуществлять контроль и управление внутренними процессами для повышения эффективности использования всех видов ресурсов;
разработана модель интегрированной системы финансового и налогового учета, которая основана на выделении специфических счетов и субсчетов учета: элементов затрат, остатков производственных ресурсов, доходов, используемых в алгоритме определения налога на прибыль, которая позволяет оперативно составлять налоговую отчетность, определять объект налогообложения, осуществлять текущее налоговое регулирование, на основе регистров налогового учета, являющихся аналогами регистрам финансового учета;
разработаны методические рекомендации по использованию инструментов бухгалтерского инжиниринга, включающие: составление проводок по разделам бухгалтерского баланса, формирование производных балансовых отчетов, использование гипотетических проводок реализации активов и погашения обязательств в оценке по рыночным или справедливым ценам, алгоритм расчета чистых активов и чистых пассивов, в качестве оценочных показателей, использование которых расширит возможности и упростит процеду-
ру прогнозирования;
обоснованы концептуальные подходы к организации системы контроля, основанные на важнейших принципах: своевременность, мобильность, комплексность, основанные на использовании балансовой, рыночной и справедливой оценок, включающие гипотетические процессы и проведение корректировок по результатам контроля, алгоритмы и механизмы проведения контроля, способствующие более эффективному использованию всех видов ресурсов предприятия;
усовершенствована методика формирования учетно-аналитического обеспечения управления ресурсным потенциалом предприятия по следующим направлениям: управление собственностью, контроль за резервной системой, управление стратегической платежеспособностью, основанная на использовании инструментов бухгалтерского инжиниринга и моделировании ситуаций с учетом их вариантности, что повысит информативность данных, формируемых в учетно-аналитической системе, и позволит обосновывать принятие управленческих решений.
Практическая значимость исследования состоит в разработке рекомендаций, которые могут быть использованы менеджерами различных направлений и уровней управления коммерческих организаций при формировании информационной базы и ее многоплановом использовании. Это позволит получать оперативную информацию о состоянии хозяйствующего субъекта в любой момент времени, о возможных направлениях развития экономической ситуации, об объектах налогообложения, о последствиях; дает возможность прогнозировать развитие ситуации, адаптировать и определять влияние событий на стоимость собственности, платежеспособность и финансовые результаты, поможет руководителям, главным бухгалтерам, экономистам выбирать наилучший вариант организации учетного процесса и определения финансового результата.
Рекомендации, содержащиеся в работе, носят конкретный характер и могут быть использованы в практической деятельности хозяйствующих субъектов.
Теоретическая значимость исследования состоит в разработке теоретико-методологического и организационно-методического аппарата, позволяющего усовершенствовать отечественную систему финансового учета на базе интернациональных моделей, включающего комплекс моделей организации учета и контроля, стандартов предприятия, макетов планов счетов.
Теоретические результаты открывают возможности осуществления дальнейших исследований по проблеме развития теории и методологии финансового учета.
Апробация работы проведена путем внедрения разработок в практическую деятельность коммерческих организаций. Основные результаты исследований докладывались и были одобрены на международных конференциях, проведенных в 2006-2008 годах.
Выводы и рекомендации используются в преподавании дисциплин «Бухгалтерский (финансовый) учет», «Управленческий учет», «Учет затрат, калькулирование и бюджетирование в различных отраслях промышленности», «Стратегический учет», «Инжиниринг», «Основы аудита», «Бюджетирование» в Белгородском государственном университете при подготовке специалистов и магистров, а так же при подготовке руководителей предприятий по президентской программе в институте государственного и муниципального управления.
Апробирование результатов исследования проводилось в ходе экспериментальных расчетов на фактическом материале коммерческих производственных предприятий. Основные положения диссертации были доложены на общероссийских научных конференциях с международным участием, всероссийских и международных научно-практических конференциях (2005-2008гг.) гг. Белгород, Ростов - на - Дону, Пенза, Старый Оскол, Димитров-град, Иркутск, Сочи. Основные итоги диссертационного исследования внедрены в ОАО «Валуйский комбинат растительных масел», ЗАО «МАСТ-ЭлКОР», ЗАО «Комплекс-Сервис», ОАО «Стройматериалы», БФ ОАО «ВСК», ООО «НЛП Хартэп», ООО «Оргтехника», ООО «Бора-Сервис», ООО «Сайнер».
Основные положения диссертационной работы отражены в 64 научных работах общим-объемом 117,3 п.л., в том числе 6 монографии, 10 статей, в журналах, рекомендованных ВАК РФ, 9 из которых опубликованы в журналах, рекомендованных ВАК РФ для публикации докторских диссертаций, 1 статья в журнале, рекомендованном ВАК Украины.
Диссертация- состоит из введения, 6 глав, включающих 23 рисунка, 46 таблиц, .заключения, списка литературы из 258 источников и 43приложения.
Во введении диссертации обоснована актуальность темы исследование, определена цель, поставлены задачи, представлены объект и предмет исследования, отражены научная новизна и практическая значимость исследования.
Первая глава «Становление и развитие интернациональных моделей финансового учета» содержит описание концептуального подхода к исследованию моделей, в ней дана сравнительная характеристика национальных систем финансового учета, определены факторы, повлиявшие на их становление и развитие, и выделены признаки и ориентация систем.
Во второй главе «Основные направления развитие планов счетов бухгалтерского учета» представлены макеты планов счетов финансовой, производственной и интегрированной оптики, рассмотрены структурированные рабочие планы счетов.
В третьей главе «Методология, теория и практика построения системы финансового учета на основе интернациональных моделей» обоснованы принципы формирования интернациональной модели финансового учета, дана характеристика системы учета ориентированной на виды деятельности, центры возникновения затрат и центры ответственности, определен методологический аспект, положенный в основу исчисления себестоимости продаж и финансового результата.
Четвертая глава «Концептуальные основы совершенствования системы финансового учета в России » представлена четырьмя разделами, в которых определены принципы формирования плана счетов коммерческих организа-
ций, представлен стандарт интегрированного плана счетов, разработаны основные методологические основы создания интегрированной системы финансового, управленческого и налогового учета, а также даны рекомендации использования инструментов бухгалтерского инжиниринга.
В пятой главе «Методология финансового контроля» описаны принципы, положенные в основу создания эффективной системы финансового контроля, изложен концептуальный подход к организации системы контроля на базе инструментов бухгалтерского инжиниринга, предложена модель организации контроля остатков производственных ресурсов, комплексного подхода к контролю доходов, затрат, результатов.
Шестая глава «Методология и методика формирования учетной информации, ориентированной на обеспечение управления ресурсным потенциалом на основе интернациональной модели финансового учета» представлена разработанными паттернами учетно-аналитического обеспечения управления собственностью предприятия, платежеспособностью компании, резервной системой и синергетическим эффектом.
В заключении сформулированы основные выводы по теме диссертационного исследования.
Исторические аспекты и концептуальные подходы к формированию и совершенствованию системы финансового учета
Основной, и главной, целью научной деятельности, является получение знаний о действительности. Бурное развитие науки и увеличение ее роли в жизни общества подтверждают необходимость научного обоснования во всех определяющих сферах жизнедеятельности общества.
Чтобы понять и правильно истолковать существующее содержание определенного направления науки, необходимо изучить исторический контекст, послуживший основой для зарождения и развития науки. Любое развитие научной мысли должно базироваться, с одной стороны, на историческом базисе: « анализ истории любой науки (особенно общественной) является частью самой науки», а с другой стороны, на взаимодействии с внешней средой, то есть с учетом макромезо- и микроэкономических факторов современного мира. Изучение исторического аспекта позволяет понять с помощью каких инструментов и методов следует развивать научное направление.
Наукой называется такое разумное рассуждение, которое берет исток у своих последних начал, помимо коих в природе не может найтись ничего другого, что было бы частью этой науки[56, с. 28].
Исходя из этого, важной составляющей данного диссертационного исследования является рассмотрение различных направлений становления, развития и совершенствования функционирования системы финансового учета. В целях систематизации знаний в основу изучения был положен концептуальный подход (рисунок 1.1), базирующийся на взаимосвязи четырех важнейших аспектов системы учета:
1. Исторический аспект.
2. Организационный аспект.
3. Методологический аспект.
1. Совершенствование российской системы финансового учета.
Исторический аспект рассмотрен в контексте следующих направлений:
-возникновение и развитие финансового учета, с точки зрения эволюции бухгалтерской мысли,
-становление национальных систем финансового учета, как основы национального счетоведения,
- формирование межнациональных систем финансового учета на базе интернационализации бизнеса,
-создание интернациональных моделей финансового учета с учетом различных оптик2.
Бухгалтерский учет следует относить к социальным наукам. Каждая стадия исторического развития человеческого общества была связана с экономическими отношениями индивида и общества, которые находили отражения в системе учета.
История бухгалтерии насчитывает около 6000 лет, но нельзя определить точную дату возникновения учета, как такового. Момент его возникновения связывают с первыми регистрациями хозяйственных операций, осуществленными в виде зарубок на бивне мамонта или регистрации торговых сделок на камнях в Шумере, папирусе в Древнем Египте, на веревке в виде узелков - у древних индейцев.
Суть эволюции бухгалтерской мысли можно представить как последовательное восхождение от конкретного ко все более абстрактному пониманию хозяйства, что позволяет более эффективно управлять им[189,с. 6].
В приложении 1 представлен обзор исторических этапов развития бухгалтерского учета, выделяемых различными авторами.
В данной диссертации исторические основы рассматриваются с точки зрения факторов, вызывающих совершенствование учета, из которых выделены следующие:
1. Превращение индивида в субъект хозяйствования.
Данный фактор стал ключевым в создании учета и появлении потребности в констатации- наличия имущества. Это оказало влияние на организационный аспект учета- формирование счетов, организацию контроля и на методологический аспект- учет собственности. Целью учета стало определение, учет и контроль собственности.
Индивид, владеющий чем либо, предпринимал попытки зафиксировать хозяйственные операции. Так в древней Индии-учет велся с использованием камешков и кружек, то есть камешки можно расценивать, как первичные до-кументы, а кружки - как счета учета, таким образом, если использовалось несколько кружек, то можно говорить о прообразе счетов учета. Первыми счетами учета были счета для отражения, ценностей, как элементов.собственности. Раймонд де Рувьер отмечает, что к 1300г. купцы уже применяли инвентарные и расчетные счета[169,с. 12].
Индивиды, объединяли собственность.и появлялись компании, каждый владелец имел определенную долю в уставном капитале и претендовал на часть полученной предприятием прибыли, размер которой оговаривался в уставе товарищества. Это предопределило возникновение счетов учета капитала и -доходов. Доля каждого участника отражалась обособленно, что свидетельствует об аналитичности учета.
План счетов финансовой оптики
Важнейшим элементом информационной системы бухгалтерского учета, предназначенным для группировки и хранения данных о хозяйственных операциях, выступает бухгалтерский счет [91,с.314,336].
На протяжении длительного периода времени, под влиянием различных направлений научной мысли и практической деятельности появлялись счета бухгалтерского учета и, одновременно, осуществлялась группировка этих счетов, которая лежала в основе планов счетов. План счетов является определяющим в учетной системе, соответствует ее целям и задачам и тесно связан с формами собственности, методами формирования цен, налоговой политикой государства, способами самофинансирования и организацией подведения конечных результатов работы. Исходя из этого, национальные планы счетов бухгалтерского учета построены по определенной опти-ке[210,с.9].
Следовательно, одним из направлений развития бухгалтерского учета на любом этапе считается план счетов. Факторы, оказывающие влияние на становление и развитие учетных систем, влияют и на подходы к формированию плана счетов. Его можно назвать зеркальным отражением системы учета.
Вопросы формирования плана счетов рассматривались различными авторами — А. де Графом, Э. Дегранжем, А.Годефруа, Э.П.Леотье, А.Гильбо, Э.Шмаленбахом, Я.В.Соколовым, В.Ф.Палием, В.Е. Ануфриевым, А.С.Бакаевым, Ф.Ф.Бутынецом, Л.З.Шнейдманом, М.И. Кутером, В.И.Ткачем, Г.Е.Крохичевой, Чая В.Т. и другими. При этом использовались различные подходы - приоритет системы регулирования, факторы, влияющие на архитектуру плана счетов, связь плана счетов с балансом и финансовым результатом и т.п. В диссертационной работе планы счетов изучались и группировались исходя из используемой оптики финансового учета и задач, решаемых на их основе:
- учет активов предприятия и источников формирования этих активов;
- составление отчетности; -контроль за состоянием расчетов;
-определение стоимости остатков производственных запасов; необходимых для выявления финансового результата;
- исчисление валовой прибыли.
В рамках исследования были рассмотрены Планы счетов, утвержденные законодательством различных стран (Германии, Франции, Вьетнама, Голландии, России, Украины, Узбекистана, Польши, Южной Кореи ), а так же структурированные рабочие Планы счетов 20 зарубежных и 300- крупных отечественных предприятий и организаций, относящихся к различным сферам деятельности - производство, добывающая промышленность, перерабатывающая, сфера услуг, сельское хозяйство и др. Все это позволило сделать обобщающие выводы о Планах счетов финансового учета с финансовой оптикой и представить их в виде макета, характеризующего интернациональную модель учета (таблица 2.1).
Современный план счетов финансовой оптики представлен 5 разделами, в каждом из которых выделяются несколько классов счетов, что позволяет получать максимальное количество информации, удовлетворяющее потребностям предприятий исчислять финансовый результат и определять текущее и перспективное финансовое состояние. План счетов финансовой оптики построен матричным способом ( счета делят на классы, группы, подклассы и счета) и включает:
I Раздел . Балансовые счёта: 1 класс- «Основные средства»; 2 класс -«Финансовые вложения»; 3 класс- «Счета запасов и незавершенного производства»; 4 класс- «Счета капиталов»; 5 класс - «Счета расчетов»; 6 класс-«Финансовые счета»; 7 класс — «Резервы».
Балансовые счета позволяют определять финансовый результат, как разницу между остатками активных и пассивных счетов на конец и начало периода.
Организация учета по видам деятельности
Частная; собственность имеет тесную связь со свободой предпринимательства и выбора, которая заключается в том, что частные предприятия вправе организовывать процессы производства и сбыта на рынке по собственному усмотрению.; Но; свобода выбора является: основой; для конкуренции, в рамках которой, и реализуется стремление получать для себя больше; Таким образом, каждое предприятие самостоятельно определяет направления своей деятельности с учетом возможности» максимизации: своего дохода (прибыли). Учитывая, что для рыночной экономике свойственно быстрое изменение; факторов внешней; среды, менеджерам предприятий необходимо иметь оперативную информацию; о состоянии; и. возможных перспективах развития каждого направлениям деятельности.. Получить подобную информацию можно из данных бухгалтерского учета; Для1 этого; учет должен вестись по видам осуществляемой; деятельности.
Причины, определяющие необходимость ведения; учета по видам деятельности
1 Развитость инфраструктуры бизнеса, его постоянные интеграционные процессы активная диверсификация.
В? соответствии с международным опытом при. характеристике бизнеса следует выделять 4 типа предприятий: малые, средние, крупные и транснациональные корпорации. Крупные можно разделить на составляющие в зависимости от типа корпоративного объединения, на основе которого она сформирована. Каждое из формирований имеет под собой определенную, основу и отличительные черты (Приложение 4), которые предопределяют направления, особенности сбора и аккумулирования информации.
Рыночная: экономика предъявляет высокие требования к участникам бизнеса, что порождает поиск новых подходов к организации деятельности и управления. В связи с этим наблюдаются постоянные структурные изменения в объединениях предприятий, выражающиеся в укрупнении и разукрупнении бизнеса. Интеграция науки и производства, различных направлений деятельности является основой развития современного предприятия, а проявляется все это в диверсификации бизнеса.
Изменение инфраструктуры делает необходимым- получение сквозной и консолидированной информации в рамках одного предприятия или их объединения, что возможно на основе единой системы финансового учета.
2. Рыночные принципы хозяйствования делают необходимым опре деление наиболее рентабельных виды деятельности для правильного выбора приоритетных направлений развития.
Экономическая теория сравнительных издержек обращения, рассмотренная Д.Рикардо еще в 1817г., основана на том, что если каждая страна специализируется на тех продуктах, в производстве которых она обладает наибольшей относительной эффективностью, то торговля будет взаимовыгодна для обеих стран[132,с.328-329]. Перенося данный постулат из макроэкономики в микроэкономику, можно сделать вывод, что каждое отдельное предприятие должно специализироваться на видах деятельности, при осуществлении которых у него есть преимущества. А помочь в оценке эффективности видов деятельности и поиске преимуществ может бухгалтерский учет.
3. Возможность применения различных систем налогообложения.
Разные виды деятельности подпадают под различные системы налогообложения. Так, розничная торговля облагается налогом на вмененный налог, а оптовая торговля, производство и др. могут находиться на общей системе налогообложения с налогом на добавленную стоимость, на общей системе налогообложения без налога на добавленную стоимость, на упрощенной системе налогообложения с налоговой базой «доходы», на упрощенной системе налогообложения с налоговой базой «доходы минус расходы» т.п. Таким образом, от правильности организации финансового учета по видам деятельности зависит правильность и точность определения объекта налогообложения.
4. Отраслевые отличительные особенности учета. Для каждой отрасли свойственны характерные черты, оказывающие влияние на организацию учета. Сельское хозяйство: производственный цикл связан не с календарным годом, а с периодом возделывания культуры, отсюда особенности учета по видам культур, по бригадам и т.п., специфика определения незавершенного производства. Торговля (оптовая): наличие остатков издержек обращения, приходящихся на нереализованный товар, делает необходимым его исчисление, ведение количественного учета товаров; розничная торговля- продажа физическим лицам и использование контрольно кассовой техники предопределяет учет товаров по продажной стоимости и выделение торговой наценки. В строительстве - используется позаказный метод учета затрат, а затраты на содержание и эксплуатацию машин и механизмов учитываются обособленно и т.д.
5. Необходимость распределения общих для нескольких видов деятельности расходов. Чаще всего таковыми являются общехозяйственные расходы.
